ICCJ. Decizia nr. 462/2005. Contencios
| Comentarii |
|
Prin sentința civilă nr. 202/2003, Curtea de Apel Constanța a admis acțiunea în contencios administrativ introdusă de reclamanta SC C.S. SRL și pe cale de consecință, a anulat procesul-verbal încheiat la 25 septembrie 2001, de către Administrația Finanțelor Publice Constanța, precum și decizia nr. 323/2003, a Ministerului Finanțelor Publice, cu efectul exonerării reclamantei de la plata T.V.A. și dreptul de restituire T.V.A.
Pentru a pronunța această sentință, curtea de apel a reținut că, reclamanta a livrat creditoarei sale E.F. SA Panama, un număr de 3 nave ce fuseseră constituite drept garanție a plății datoriei sale către această societate. Prețul celor trei nave s-a compensat cu datoria reclamantei către creditoare, situație care presupune existența nu a unei operațiuni de export, așa cum susțin organele fiscale, ci a unei modalități juridice de stingere a obligațiilor, respectiv darea în plată.
Fiind vorba de o operațiune juridică, ce are un caracter diferit de cel al exportului și, totodată, fiind îndeplinite condițiile cerute de O.U.G. nr. 17/2000, pentru aplicarea cotei zero T.V.A., acțiunea reclamantei este fondată.
Pentru a reține aplicabilitatea cotei zero la T.V.A., instanța fondului a mai constatat că dispozițiile art. 9.3 din Normele metodologice de aplicare a O.U.G. nr. 17/2003, trebuie interpretate în sensul existenței obligației alternative de introducere în bancă a D.I.V., cu cea a încasării contravalorii mărfii, și nu cumulativ a acestor obligații. Cum reclamanta a îndeplinit toate condițiile cerute de art. 9.3 din Normele menționate, s-a constatat că cererea sa este fondată.
împotriva acestei sentințe, în termenul legal prevăzut de art. 301 C. proc. civ., au declarat recurs, Parchetul de pe lângă Curtea de Apel Constanța și Direcția Finanțelor Publice a județului Constanța.
A mai declarat recurs și Administrația Finanțelor Publice Constanța, dar cu depășirea termenului instituit prin dispozițiile art. 301 C. proc. civ. Astfel, din dovada de îndeplinire a procedurii de comunicare a sentinței, rezultă că aceasta a primit hotărârea fondului, la data de 18 februarie 2004, în raport cu care, recursul putea fi declarat până la data de 5 martie 2004.
Cum recursul său a fost înregistrat și depus la data de 12 mai 2004, urmează a se aplica sancțiunea nulității acestuia, conform art. 306 alin. (1) C. proc. civ.
Parchetul de pe lângă Curtea de Apel Constanța a criticat sentința primei instanțe, pentru următoarele considerente.
Prevederile art. 17 pct. B din O.U.G. nr. 17/2000 au fost greșit interpretate de către prima instanță, în sensul caracterului alternativ al obligației prevăzute la lit. d) a acestui text, deoarece, în realitate, o corectă interpretare presupune în toate cazurile, îndeplinirea obligației de încasare a valutei.
Cum intimata nu a făcut dovada încasării acesteia, rezultă că nu putea beneficia de cota zero T.V.A., ci dimpotrivă, este plătitoare T.V.A.
Pe de altă parte, actele normative aplicabile perioadei controlate, nu prevăd în mod expres posibilitatea aplicării cotei zero T.V.A., pentru situații speciale, cum este cea a compensării obligațiilor între exportator și beneficiarul extern.
Un alt argument pentru care recurenta consideră că nu se putea proceda la exonerarea de la plata T.V.A., este determinat de posibilitatea asimilării operațiunilor efectuate de reclamantă, cu livrările de bunuri la export și transferurile de drepturi de proprietate asupra bunurilor, în urma executării silite. Această asimilare este permisă de dispozițiile art. 2 alin. (3) din O.U.G. nr. 17/2000 și pct. 1.11 din Normele metodologice.
Pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Constanța a criticat prin recursul său, aceiași hotărâre, pentru următoarele motive:
Pentru a reține caracterul general obligatoriu al plății T.V.A., instanța de fond trebuia să observe sensul legii și scopul aplicării acesteia și care constă în stimularea introducerii valutei în țară, ori, acest lucru nu se poate realiza decât prin încasarea efectivă a valutei, de către una din băncile autorizate, în beneficiul exportatorului.
Pe de altă parte, de vreme ce O.U.G. nr. 17/2000 prevede doar o singură excepție de la regula plății T.V.A., în sensul reținerii cotei zero T.V.A., doar în cazul contractului barter, rezultă că nici o altă excepție nu este permisă, nici măcar a stingerii obligației, prin compensare ori dare în plată.
în ce privește aplicarea și interpretarea prevederilor O.U.G. nr. 17/2000, Direcția Generală a Finanțelor Publice Constanța a precizat că pct. 9.2 - 9.11 din H.G. nr. 401/2000, dată în aplicarea O.U.G. nr. 17/2000, trebuiau interpretate în sensul că dovada încasării valutei se putea face în mod diferențiat, după modul în care urma să se facă plata. în concret dacă plata se făcea la termen, atunci trebuia dovedită introducerea în bancă a D.I.V.
Dacă plata se făcea la data contractării sau la data livrării , dovada acesteia se făcea prin încasarea efectivă a valutei.
Prin urmare, instanța de fond a greșit, atunci când a reținut că pentru aplicarea cotei zero T.V.A., conform acestor Norme, este suficient a se depune D.I.V., la bancă, nefiind obligatorie și dovada încasării valutei, deoarece cele două obligații sunt prevăzute alternativ, și nu cumulativ. în opinia recurentei, diferențierea art. 9.3 s-a făcut pentru că există momente diferite ale plății, și nu pentru că exportatorul are latitudinea de a face dovada plății, pentru a beneficia de cota zero. De aceea, în toate situațiile se plătește T.V.A., fiind exonerați de la plată, numai producătorii care încasează valuta.
Examinând recursurile celor doi recurenți, prin prisma criticilor invocate, se constată că acestea sunt nefondate.
Starea de fapt reținută de către instanța fondului, este corectă și nu a fost contestată, iar această împrejurare este relevantă, deoarece, pe o stare de fapt reală, se poate aplica o corectă încadrare juridică.
Astfel, potrivit acestei stări de fapt, reclamanta-intimată a contractat un împrumut nerambursat de la B., creanța sa ajungând la A.V.A.B. care, prin contractul de cesiune nr. 3466 din 31 mai 2000 a transmis aceiași creanță, societății E.F. SA Panama contra sumei de 3.520.000 dolari SUA.
Debitoarea a fost somată să plătească și pentru a evita execuția silită, reclamanta SC C.S. SRL a încheiat cu SC E.F. SA Panama, trei contracte de vânzare-cumpărare a trei nave, cu care se garantase împrumutul, în fiecare din aceste contracte, prevăzându-se că prețul se va plăti, prin compensare a debitului total al vânzătorilor, către creditor. Facturile au fost completate cu mențiunea "cota zero T.V.A.".
în recursul său, Parchetul critică sentința care ajunge la concluzia corectitudinii aplicării acestei cote, pentru greșita interpretare a dispozițiilor art. 17 pct. B din O.U.G. nr. 17/2000, toate argumentele sale, fiind centralizate pe acest aspect.
Așa după cum, în mod constant au recunoscut organele de control fiscal, precum și Parchetul, prin motivele sale de recurs, situația concretă desprinsă din prezenta cauză, nu este expres prevăzută de lege. Recurentul a apreciat că, de vreme ce legea nu prevede expres, societatea nu poate beneficia de scutire de plată T.V.A. ori de cota zero T.V.A. Cu alte cuvinte exportul unor produse făcut în scopul achitării unei datorii (compensare, dare în plată) nefiind prevăzut în mod expres, ca unul din cazurile aplicării cotei zero T.V.A., nu putea fi reținut ca argument în favoarea aplicării acestei cote, el contravenind chiar scopului legii.
Aceiași modalitate de export făcută în scopul stingerii unei obligații de plată, nu este prevăzută, însă, în mod expres nici ca unul din cazurile în care nu se aplică T.V.A., ceea ce face ca interpretarea dată de către prima instanță, să fie corectă
Potrivit acestor interpretări, dacă există dubiu în privința întinderii textului de lege, el trebuie interpretat în favoarea contribuabilului. De altfel, interesul acestuia din urmă, corespunde scopului legii (O.U.G. nr. 17/2000) scos în evidență de recurenta Direcția Generală a Finanțelor Publice Constanța, acela al stimulării exporturilor, aplicat prin analogie cazului din speță, căci numai convingerea inexistenței obligației de plată a T.V.A., a permis instituirea garanției asupra celor 3 vase și transferul proprietăților în afara granițelor. Cu alte cuvinte, modalitatea de plată creanței a devenit mai ușoară, tocmai în considerarea existenței acestei facilități, fapt ce corespunde interesului exportatorului - debitor, interes de care trebuie să se țină seama potrivit sensului legii, scos în evidență chiar de recurentă.
în altă ordine de idei și cu referire la același scop al legii, trebuie observat că T.V.A. - ul este un impozit indirect ce se aplică doar pe circulația mărfurilor, mai exact pe acele mărfuri care sunt destinate consumului (art. 125 C. fisc.).
în speță bunurile nu au făcut obiectul unor tranzacții comerciale, nu au urmat circuitul obișnuit vânzător-cumpărător, ci au avut drept scop, achitarea unei datorii. Așadar, nu există motivația fiscală a aplicării acestui impozit, atâta vreme, cât nu avem de-a face cu o operațiune comercială tipică.
Că scopul legii, acela al stimulării exporturilor prin aplicarea cotei zero T.V.A., trebuie înțeles în sensul acceptării acelor situații atipice, nereglementate de lege, ca încadrându-se în situațiile de neplată, deci în interesul producătorului sau al exportatorului, îl demonstrează și faptul adoptării Legii nr. 345/2002. Potrivit acestui act normativ, începând cu data de 1 iunie 2002, se abrogă O.U.G. nr. 17/2000 și sunt scutite de la plata T.V.A., orice exporturi de bunuri.
Pe de altă parte, aplicarea textului de lege mai favorabil este tot în sensul legii fiscale, precum și al art. 15 alin. (2) din Constituție, aplicat prin asimilare, deoarece litigiul a fost soluționat sub imperiul legii noi care impune egalitate de tratament juridic, tuturor părților judecate sub imperiul acestei noi legi.
Pe cale de consecință, faptul interpretării inexistenței unei reglementări exprese în lege, ca fiind în favoarea contribuabilului, și nu a fiscului, desprinsă din considerentele arătate și din modul de adoptare al legislației ulterioare, duc la concluzia corectei rețineri a cotei zero T.V.A.
Nu poate fi acceptat nici motivul de recurs potrivit căruia, avem în realitate o execuție silită exceptată expres de la neplata T.V.A., deoarece din nici un act al dosarului, nu rezultă faptul începerii execuției silite în contra debitoarei. Trimiterea unei somații cu caracter de atenționare, și nu prin intermediul executorului judecătoresc, nu este un act de executare.
în ce privește condițiile impuse de art. 17 pct.. B din O.U.G. nr. 17/2000, și anume, existența unui export; factura externă; D.V.E.; documentul de transport și dovada introducerii în bancă, a D.I.V sau a încasării contravalorii mărfii în valută, instanța fondului a făcut o corectă interpretare și a acestui text.
Astfel, intimata a făcut dovada îndeplinirii tuturor acestor condiții, mai puțin încasarea efectivă a valutei, dar această condiție nu este prevăzută imperativ și cumulativ cu celelalte arătate de textul menționat, text care precizând la lit. d), nevoia depunerii D.I.V "sau după caz", a contravalorii valutei, permite a se concluziona cu certitudine, că obligația este alternativă, și nu cumulativă.
Cum în speță, Banca Națională a României a autorizat exportul, în vederea compensării creanței; cum D.I.V a fost completată cu mențiunea "fără încasare", rezultă că acesta este sensul corect al interpretării, acceptat de însăși Banca Națională a României.
în această ordine de idei nici nu se poate susține că nu a intrat valută în țară, de vreme ce, SC E.F. Panama a achitat în țară contravaloarea contractului de cesiune de creanță. Problema cuantumului acestui contract văzută prin prisma balanței de plăți, nu interesează prezenta cauză, deoarece acest cuantum trebuia analizat la data cesiunii, de către A.V.A.B. și eventual, supravegheat de bancă, iar nu ulterior, la data preluării garanțiilor cedate prin respectivul contract. Concluzia este în sensul că și în cazul interpretării date de recurente, aceea a obligației îndeplinirii cumulative a condițiilor impuse de art. 9.3 din Normele metodologice, valuta a fost încasată.
Pe de altă parte, problema cuantumului sumei achitate și chiar a obligativității plății T.V.A., se mai pune și sub aspectul echității obligațiilor comerciale și a legalității raporturilor juridice fiscale. Astfel, societatea intimată, la data plății datoriei, însuma debitul efectiv, plus dobânzi și penalități. Aplicarea cotei de 19% T.V.A. și penalitățile calculate de organele fiscale, înseamnă o dublă impozitare, căci așa cum s-a arătat, T.V.A. - ul este un impozit indirect pe care, însă, în cazul în speță, intimata nu-l mai poate recupera de la consumator, nefiind angrenată într-un circuit comercial normal de comerț cu nave. Cum T.V.A. - ul este plătit de producător și recuperat de la consumator, ar fi inechitabil ca reclamanta să plătească de două ori mai mult decât orice altă societate debitoare.
De altfel, Ministerul Finanțelor Publice, prin decizia sa nr. 323/2003, a recunoscut parțial caracterul dublu al impozitării, prin aceea că din totalul sumei stabilită ca datorată, a dedus suma de 9.338.467.173 lei, reprezentând T.V.A. - ul "de rambursat", dar a respins în final contestația.
Este de menționat faptul că referitor la aceeași interpretare a dispozițiilor art. 9.3 din Normele metodologice, la O.U.G. nr. 17/2000 și art. 17 pct. B din O.U.G. nr. 17/2000, concluziile Ministerului Finanțelor Publice expuse în motivele de recurs, așa după cum s-a arătat, diferă de cele ale Parchetului.
în primul rând acest aspect confirmă existența unui dubiu real asupra existenței faptului impozabil, dubiu care pentru motivele deja expuse, nu poate fi interpretat decât în favoarea contribuabilului.
în al doilea rând, opinia Ministerului Finanțelor Publice, potrivit căruia, introducerea expresiei "sau după caz" de la art. 17 pct. B din O.U.G. nr. 17/2000, lit. d), atunci când stabilește condiția depunerii D.I.V., alături de încasarea valutei, este făcută pentru a diferenția momentul plății, nu poate fi acceptată, deoarece nu este conformă cu legea și nu are caracter logic. Dimpotrivă, ea confirmă opinia instanței de fond.
Aceasta, deoarece, dacă acceptăm ideea că, pentru obligațiile contractate la termen este suficientă depunerea în bancă a D.I.V., fără altă dovadă de încasare efectivă a valutei, înseamnă că acceptăm caracterul alternativ, și nu cumulativ al obligației de depunere al acestui act, cu obligația de plată.
Nefiind îndeplinite nici unul din motivele de recurs prevăzute de art. 304 C. proc. civ., în baza art. 312 din același cod, recursul a fost respins.
în temeiul art. 274 C. proc. civ., recurenții au fost obligați către intimată, la plata cheltuielilor de judecată suportate în recurs, reprezentând onorariu de avocat.
| ← ICCJ. Decizia nr. 460/2005. Contencios | ICCJ. Decizia nr. 453/2005. Contencios → |
|---|
