ICCJ. Decizia nr. 2406/2006. Contencios. Anulare acte de control financiar. Recurs
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 2406/2006
Dosar nr. 2005/2005
nr. 8406/1/2005
Şedinţa publică din 28 iunie 2006
Asupra recursurilor de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
Prin sentinţa civilă nr. 466 din 16 martie 2005, Curtea de Apel Bucureşti, secţia de contencios administrativ, a admis acţiunea formulată de SC L.R. SRL (fostă SC L.D. SRL), în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice a municipiului Bucureşti şi a anulat pct. 1, 2 şi 3 din dispozitivul deciziei nr. 111 din 28 aprilie 2004, emisă de prima pârâtă, precum şi, parţial, procesul-verbal nr. 3765 din 28 iulie 2003, emis de a doua pârâtă.
Pe cale de consecinţă, a dispus anularea următoarelor obligaţii de plată şi restituirea către reclamantă, a următoarelor sume:
- 41.135.567 lei (ROL), majorări de întârziere aferente T.V.A. datorat pentru contractul de leasing încheiat cu B.M.P. Gmbh;
- 11.739.602 lei (ROL), penalităţi de întârziere aferente T.V.A. datorat pentru contractul de leasing încheiat cu B.M.P. Gmbh;
- 1.728.767.701 lei (ROL), T.V.A. aferent consumurilor tehnologice;
- 141.804.570 lei (ROL), impozit pe venitul persoanei nerezidente R. Ltd.;
- 24.833.252 lei (ROL), majorări de întârziere aferente impozitului pe venitul persoanei nerezidente R. Ltd. şi
- 20.952.954 lei (ROL), penalităţi de întârziere aferente impozitului pe venitul persoanei nerezidente R. Ltd.
A dispus, totodată, includerea în categoria cheltuielilor deductibile, a următoarelor sume:
- 9.098.777.376 lei (ROL), contravaloarea pierderii tehnologice pe anul 2002;
- 397.401.162 lei (ROL), dobândă aferentă împrumutului contractat cu L.E. Ltd. şi
- 7.605.788.875 lei (ROL), provizioane aferente împrumutului contractat cu L.E. Ltd.
Pentru a hotărî astfel, instanţa de fond a reţinut următoarele:
Cu privire la primele două sume, aferente contractului de leasing financiar cu B.M.P. Gmbh Germania, pârâtele trebuiau să ia în considerare actul adiţional la contract, potrivit căruia scadenţa ratei era amânată din decembrie 2002, pentru luna aprilie 2003, dată în raport cu care trebuia calculată valoarea T.V.A. datorat, în condiţiile în care existenţa actului adiţional a fost consemnată în nota de constatare din 2 decembrie 2003, a Direcţiei Generale a Finanţelor Publice a municipiului Bucureşti.
Deductibilitatea sumei de 9.098.777.376 lei (ROL), reprezentând consumuri tehnologice şi a sumei reprezentând T.V.A. aferent, a fost stabilită prin aplicarea Ordinului ministrului industriilor şi comerţului nr. 321/2000, relativ la stabilirea coeficienţilor de consumuri tehnologice specifice activităţilor de depozitare, transport, manipulare, vehiculare a produselor petroliere din depozitele şi staţiile S.N.P. P. SA, apreciindu-se ca fiind elaborate de un organ de specialitate şi că aceşti coeficienţi au devenit „norme de consum tehnologic" general aplicabile. Mai mult, aşa cum a rezultat şi din expertiza efectuată în cauză, a rezultat că sunt îndeplinite şi cerinţele art. 9 alin. (1) din Legea nr. 414/2002, privind impozitul pe profit şi cele ale HG nr. 859/2002, pentru aprobarea Instrucţiunilor privind metodologia de calcul a impozitului pe profit (art. 9.6).
Pentru suma de 141.804.570 lei impozit pe veniturile realizate de SC R. Ltd. s-a stabilit aplicabilitatea art. 12 din OUG nr. 83/1998 şi, mai exact, a prevederilor Convenţiei de evitare a dublei impuneri, faţă de prezentarea certificatului de rezidenţă fiscală eliberat la 23 ianuarie 2002, adică anterior efectuării plăţilor de către reclamanta SC L.R. SRL, către SC R. Ltd.; aceeaşi soluţie legală este aplicabilă şi referitor la celelalte sume reprezentând majorări şi penalităţi de întârziere aferente impozitului pe venitul persoanelor nerezidente.
Caracterul deductibil al sumelor reprezentând provizioane şi dobânzi aferente împrumutului încheiat cu L.E. Ltd. a fost stabilit prin aplicarea art. 1 lit. b) din HG nr. 335/1995 şi art. 4 alin. (6) lit. p) din OG nr. 70/1994, arătându-se că nerespectarea Regulamentului Băncii Naţionale a României nr. 3/1997 poate atrage doar sancţiuni de drept bancar, deoarece nu prevede sancţiuni din punct de vedere fiscal.
În termen legal, împotriva sus-menţionatei sentinţe au declarat recurs, pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice a municipiului Bucureşti.
Ambele recursuri au fost întemeiate în drept pe dispoziţiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ.
Recurenta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a invocat aspecte de nelegalitate ale sentinţei legate de:
I. Majorările de întârziere, în sumă de 41.135.567 lei (ROL) şi penalităţile de întârziere, în sumă de 11.738.002 lei (ROL), ca urmare a plăţii cu întârziere a T.V.A. aferent primei rate a contractului de leasing încheiat de B.M.P., la 8 octombrie 2002. S-a considerat că nu poate fi avut în vedere actul adiţional la contract, conform căruia prima rată devenea scadentă în luna aprilie 2003, deoarece noul scadenţar a fost prezentat de reclamantă, abia în calea administrativă de atac;
II. Suma de 9.098.777.376 lei (ROL), înregistrată de societate ca reprezentând pierderi tehnologice şi suma de 1.728.767.701 lei (ROL) reprezentând T.V.A. aferentă.
Sub acest aspect, recurenta a subliniat că Ordinul ministrului industriei şi comerţului nr. 321/2000 este adresat altui subiect de drept, respectiv S.N.P. P., deci nu este aplicabil în cauză. Aceste sume nu sunt deductibile fiscal şi pentru neîndeplinirea cerinţelor art. 7 alin. (1) din Legea nr. 414/2002, privind impozitul de profit şi art. 22 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 345/2002 privind T.V.A. Suma reprezentând pierderi tehnologice, nu a fost inclusă în preţul produselor comercializate şi nici evidenţiată în contabilitatea societăţii, în vederea recuperării. Totodată, pentru deductibilitatea fiscală a T.V.A. este necesar ca T.V.A. să fie aferentă bunurilor şi serviciilor destinate realizării de operaţiuni taxabile.
III. Impozitul pe veniturile persoanelor nerezidente, în sumă de 141.804.570 lei, majorări de întârziere şi penalităţile aferente - Convenţia pentru evitarea dublei impuneri încheiată între România şi Marea Britanie nu se aplică, deoarece cu privire la certificatul de rezidenţă fiscală, neînregistrat în registrul de corespondenţă al societăţii (aspect necontestat), intimata nu a făcut dovada obţinerii acestui certificat, la data controlului şi nici dovada datei la care a intrat în posesia lui;
IV. Cheltuielile cu dobânzile aferente unui împrumut extern (în sumă de 397.401.162 lei) şi cele reprezentând provizioane constituite pentru diferenţe nefavorabile de curs.
Sub acest aspect, instanţa a ignorat cerinţa ca împrumutul acordat de L.E. Ltd., reclamantei, să fie autorizat de Banca Naţională a României (conform Regulamentului nr. 3/1997) şi faptul că acest împrumut nu a fost înscris în registrul datoriei publice externe.
Cererea de recurs formulată de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a municipiului Bucureşti a evidenţiat ca fiind criticabile aspectele în legătură cu:
I. Suma reprezentând consumuri tehnologice (9.098.777.376 lei). În raport cu Legea nr. 414/2001, art. 7 alin. (1) din Legea nr. 82/1991, a contabilităţii, HG nr. 859/2002, art. 96, această sumă nu este deductibilă fiscal, iar Ordinul ministrului industriei şi comerţului nr. 321/2000 nu este aplicabil, întrucât priveşte în mod expres S.N.P. P.;
II. T.V.A. aferentă sumei indicate la pct. I recurs.
Recurenta a invocat în acest sens dispoziţiile art. 22 alin. (4) din Legea nr. 345/2002;
III. Impozitul pe veniturile persoanelor nerezidente, majorările de întârziere şi penalităţile aferente.
Sub acest aspect s-a precizat că nu poate fi avut în vedere certificatul de rezidenţă fiscală, deoarece acesta a fost emis la data de 23 ianuarie 2003, plăţile fiind efectuate la 30 august 2002 şi, respectiv, la 20 noiembrie 2002.
Faţă de prevederile Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 635/2002 s-a apreciat că intimata nu poate beneficia de prevederile Convenţiei pentru evitarea dublei impuneri;
IV. Sumele reprezentând cheltuieli cu dobânzile aferente unui împrumut extern şi provizioane constituite pentru diferenţe de curs.
Conform art. 5 alin. (1) din regulamentul Băncii Naţionale a României nr. 3/1997, autorizarea prealabilă a Băncii Naţionale a României era obligatorie, iar sancţiunea este cea prevăzută la pct. 7 din acest regulament, în sensul că nu devin operaţionale, contractele de împrumut neautorizate. Fiind reglementarea specială în materie, Regulamentul nr. 3/1997 este cel aplicabil în cauză, şi nu HG nr. 335/1995 şi OG nr. 70/1994, cum a apreciat prima instanţă.
Examinând cauza, prin prisma motivului de nelegalitate invocat de recurente, sub toate aspectele punctate mai sus şi prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., dar şi temeiul art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie reţine că nu există motive de casare sau modificare a sentinţei atacate. Astfel.
În mod corect, Curtea de Apel Bucureşti a înlăturat obligaţia de plată a majorărilor şi penalităţilor de întârziere calculate pentru plata cu întârziere a T.V.A. aferent primei rate a contractului de leasing încheiat la data de 8 octombrie 2002, cu B.M.P., în condiţiile în care prin actul adiţional la acest contract (denumit „scadenţar"), prima rată de leasing a fost amânată din luna decembrie 2002, în luna aprilie 2003.
Aşa cum rezultă din nota de constatare din 2 decembrie 2003, organul de soluţionare a contestaţiilor a avut cunoştinţă despre existenţa noului scadenţar şi fără justificare legală a nesocotit efectele juridice ale acestuia.
Conform actului adiţional şi în acord cu dispoziţiile art. 15 lit. j) şi art. 16 alin. (2) din Legea nr. 345/2002, privind T.V.A., T.V.A. aferent primei rate de leasing este datorat de societatea intimată, numai din luna aprilie 2003.
Este, de asemenea, corectă includerea în categoria cheltuielilor deductibile fiscal la calculul profitului impozabil, a sumei de 9.098.777.376 lei (ROL), ce reprezintă consumuri tehnologice pe anul 2002.
Pierderile înregistrate de o societate comercială sunt cheltuieli deductibile fiscal, în măsura în care există norme de consum tehnologic, aşa cum rezultă din art. 9.6 din HG nr. 859/2002.
Pentru a da eficienţă acestor din urmă prevederi şi constatând că la nivelul anului 2002 nu există norme de consum tehnologic pentru societăţile din domeniul transportului, manipulării, depozitării şi valorificării produselor petroliere, instanţa fondului a aplicat şi societăţii reclamante, Ordinul ministrului industriei şi comerţului nr. 321/2000, emis în favoarea S.N.P. P. SA.
Fiind unica reglementare în domeniu, Ordinul nr. 321/2000 s-a considerat a fi aplicabil tuturor societăţilor comerciale care au acelaşi obiect de activitate cu S.N.P. P. SA.
Această interpretare a fost dată deja de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, într-o cauză similară privind SC S.R. SRL, prin Decizia nr. 211/2004, a secţiei de contencios administrativ şi fiscal, aşa încât la argumentul legat de aplicarea art. 9.6 din HG nr. 859/2002, se adaugă şi unul de analogie.
Aşa cum rezultă din raportul de expertiză întocmit în cauză, la sfârşitul anului 2002, intimata-reclamantă a înregistrat pierderi în valoare totală de 11.038.644.785 lei (ROL), din care numai suma de 9.098.777.376 lei a reprezentat pierderi şi consumuri tehnologice, expertul stabilind, totodată, că media coeficienţilor de consum calculaţi de SC L.R. SRL este inferioară celei stabilite pentru S.N.P. P. SA.
Din actele şi lucrările dosarului a rezultat că recurentele-pârâte nu au contestat împrejurarea că pierderile în discuţie decurg din natura activităţii societăţii intimate şi că acestea se încadrează în limitele stabilite cu caracter de normă pentru o astfel de activitate, prin Ordinul ministrului industriei şi comerţului nr. 321/2000.
În acelaşi timp, raportul de expertiză a evidenţiat că din activitatea sa, SC L.R. SRL a obţinut venituri impozabile, iar în acest context se constată ca fiind îndeplinită condiţia cerută de art. 9 alin. (1) din Legea nr. 414/2002, pentru deductibilitatea sumelor reprezentând consumuri tehnologice.
În privinţa anulării obligaţiei de plată a sumei de 1.728.767.701 lei (ROL) reprezentând T.V.A. aferentă consumurilor tehnologice, soluţia pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti este legală şi în conformitate cu probele administrate în cauză.
În raportul de expertiză contabilă s-a menţionat că, în urma analizării situaţiilor contabile ale societăţii, a rezultat că, cheltuielile reprezentate de consumuri tehnologice au fost recuperate integral prin preţul de vânzare a produselor petroliere.
În consecinţă, în mod corect SC L.R. SRL şi-a exercitat dreptul de deducere cu privire la suma reprezentând T.V.A. aferentă consumurilor tehnologice.
Cu privire la sumele reprezentând impozit pe veniturile persoanelor nerezidente, precum şi majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere aferente acestui impozit, acestea nu sunt datorate de intimată.
SC L.R. SRL a făcut plăţi la datele de 30 august 2002 şi 20 noiembrie 2002, către societatea R. Ltd., care are calitatea de rezident fiscal în Marea Britanie, iar cu această ţară, România a încheiat o convenţie pentru evitarea dublei impuneri.
Conform art. 12 alin. (1) din OG nr. 83/1998: „în situaţia în care există convenţii pentru evitarea dublei impuneri, sunt aplicabile prevederile acelor convenţii". Aplicarea acestor convenţii este condiţionată, potrivit alin. (2) al textului mai înainte citat, de obligaţia pe care beneficiarul venitului o are, şi anume, de a prezenta organelor fiscale din România, certificatul de rezidenţă fiscală care atestă că este rezident al statului respectiv.
Cu certificatul de rezidenţă fiscală emis la data de 23 ianuarie 2002, deci anterior efectuării plăţilor, a fost dovedită calitatea de rezident fiscal în Marea Britanie, a societăţii R. Ltd.
Faptul că acest certificat nu era înregistrat, la data controlului, în registrul de corespondenţă al intimatei, nu echivalează cu lipsa lui, aşa cum greşit şi nelegal au considerat organele de control.
Totodată, prezentarea certificatului de rezidenţă fiscală la o dată ulterioară celei la care s-a efectuat controlul, aşa cum se dispune prin Precizările aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 635/2002, invocate de recurentă, nu poate conduce la neaplicarea art. 12 alin. (1) din OG nr. 83/1998.
Asupra dispoziţiilor în legătură cu certificatul de rezidenţă fiscală cuprinse în Ordinul nr. 635/2002, emis de ministrul finanţelor publice, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie s-a mai pronunţat şi a stabilit că acestea „contravin prevederilor OG nr. 83/1998, adăugând la lege şi încălcând, astfel, principiul ierarhiei actelor normative" ( în acest sens Decizia nr. 3418/2005).
Cu privire la sumele reprezentând cheltuieli cu dobânzile aferente împrumutului extern contractat cu L.E. Ltd. şi cele reprezentând provizioane constituite pentru diferenţe nefavorabile de curs, instanţa fondului a reţinut în mod corect că regimul fiscal al acestor tipuri de cheltuieli este stabilit de OG nr. 70/1994 şi de HG nr. 335/1995, şi nu de Regulamentul Băncii Naţionale a României nr. 3/1997, dat în aplicarea unor legi care reglementează activitatea bancară.
Caracterul deductibil fiscal al acestor cheltuieli este stabilit în mod imperativ prin art. 4 alin. (6) lit. p) din OG nr. 70/1994 şi prin art. 1 alin. (1) lit. b) din HG nr. 335/1995, fără ca aceste acte normative să condiţioneze deductibilitatea, de obţinerea autorizării împrumutului de către Banca Naţională a României.
În acest context s-a constatat că intimata-reclamantă nu a încălcat nici o prevedere legală, atunci când a inclus în categoria cheltuielilor deductibile, sumele reprezentând dobânzi aferente împrumutului extern încheiat cu L.E. Ltd. şi sumele reprezentând provizioane.
Pentru toate cele expuse, în temeiul art. 312 C. proc. civ., recursurile vor fi respinse ca nefondate.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Respinge recursurile declarate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice a municipiului Bucureşti, împotriva sentinţei civile nr. 466 din 10 martie 2005 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia de contencios administrativ.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 22 iunie 2006.
| ← ICCJ. Decizia nr. 2403/2006. Contencios. Anulare decizie Uniunea... | ICCJ. Decizia nr. 2408/2006. Contencios. Anulare act... → |
|---|
