ICCJ. Decizia nr. 3513/2006. Contencios. Anulare act de control taxe şi impozite. Recurs
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 3513/2006
Dosar nr. 5373/1/2006
Şedinţa publică din 18 octombrie 2006
Asupra recursurilor de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
Prin sentinţa civilă nr. 313 din 20 decembrie 2005, Curtea de Apel Alba Iulia, secţia comercială şi de contencios administrativ, a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta SC B.R. SA, în calitate de succesoare în drepturi a SC H.I. SA Haţeg, în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor Publice şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice Hunedoara şi, în consecinţă, a anulat în parte Decizia nr. 473 din 18 aprilie 2001, emisă de primul pârât şi procesul-verbal de control nr. 1819 din 30 iunie 2000, întocmit de cea de-a doua pârâtă, doar în ceea ce priveşte constatările referitoare la obligaţiile bugetare reprezentând impozit pe profit rezultat ca urmare a menţinerii în categoria cheltuielilor cu discountul acordat clienţilor şi a majorărilor de întârziere aferente, exonerând-o pe reclamantă de plata sumei de 1.333.950.691 (ROL) lei.
Au fost menţinute celelalte dispoziţii din actele atacate şi au fost obligaţi pârâţii la plata sumei de 50.000.000 (ROL) lei cu titlu de cheltuieli de judecată.
Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa de fond a înlăturat concluziile expertului contabil, referitoare la prestarea activităţii de consultanţă conform contractului, întrucât contractul nu individualizează obiectul şi preţul, iar la dosar nu s-au depus documente justificative care să demonstreze că prestaţiile ce fac obiectul contractului de consultanţă, au fost efectuate. S-a considerat că simplul fapt al emiterii unui număr de 26 facturi de consultanţă de către SC B.H. SRL nu demonstrează îndeplinirea cerinţelor art. 6 din Legea contabilităţii nr. 82/1991.
Cât priveşte neadmiterea ca nedeductibile a cheltuielilor cu discounturile acordate în perioada noiembrie - decembrie 1998, curtea de apel a stabilit că pârâţii au procedat nelegal, ignorând actul adiţional nr. 3503 din 13 octombrie 1998, care constituie document justificativ în ceea ce priveşte operaţiunea realizată. Instanţa de fond a conchis în sensul că au fost respectate de societate, dispoziţiile art. 4 alin. (3) lit. j) din OG nr. 70/1994, modificată, privind impozitul pe profit, discounturile acordate fiind reale şi efective.
Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs în termen legal, toate părţile.
În recursul lor, pârâţii Ministerul Finanţelor Publice şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice Hunedoara critică hotărârea fondului, pentru motive ce vizează modificarea sentinţei, indicând în drept prevederile art. 304 pct. 7 şi 9 C. proc. civ.
Recurenţii reiau apărările formulate în întâmpinarea depusă la judecarea în fond a cauzei, susţinând că societatea reclamantă nu putea să suporte pe cheltuieli deductibile fiscal, discounturile acordate de SC H.C. SRL, clienţilor săi, deoarece nu se afla în relaţii comerciale directe cu aceştia, iar prin înregistrarea pe cheltuieli a contravalorii facturii fiscale nr. 456560 din 31 decembrie 1998, emisă de SC H.C. SRL, către SC H.I. SA, s-a realizat un transfer de cheltuială.
Se mai invocă nemotivarea sentinţei în privinţa cheltuielilor cu discounturile şi faptul că raportul de expertiză trebuia înlăturat în întregime, întrucât expertul a dovedit subiectivism, preluând necritic susţinerile reprezentanţilor societăţii comerciale.
La rândul său, SC B.R. SA, în calitate de succesoare în drepturi, ca societate absorbantă a SC H.I. SA, în recursul său, a invocat prevederile art. 304 pct. 9 şi art. 3041 C. proc. civ., vizând greşita stabilire de către instanţa de fond a nedeductibilităţii cheltuielilor de consultanţă în cuantum de 6.725.204.485 ROL.
În esenţă, argumentele recurentei, ce vor fi expuse de Înalta Curte, susţin două motive de recurs: greşita aplicare a legii, respectiv a prevederilor art. 4 alin. (1) din OG nr. 70/1994, cât şi a art. 4 alin. (6) lit. r) din aceeaşi ordonanţă, astfel cum a fost modificat de OUG nr. 217/1999 şi interpretarea eronată a contractului de management, prin deturnarea înţelesului lămurit şi vădit neîndoielnic al acestuia.
Astfel, în concret, recurenta susţine că:
1. Raportul de expertiză, în partea privitoare la cheltuielile de consultanţă, a fost înlăturat în mod nejustificat de către instanţă, deşi concluziona foarte clar în sensul realităţii activităţii de consultanţă, a calităţii foarte bune a acesteia (ceea ce a determinat creşterea considerabilă a profitului), precum şi asupra faptului că facturile emise de societate în perioada 1 septembrie 1998 - 1 aprilie 2000 îndeplinesc condiţia de document justificativ.
2. Criticile aduse contractului de management sunt, toate, neîntemeiate, deoarece acesta are un obiect cert; s-a prezentat atât organelor de control, cât şi instanţei de judecată, o documentaţie din care rezultă care sunt persoanele care au acordat consultanţă şi tariful orar perceput; lipsa din contract a menţiunii privind preţul nefiind de natură a afecta validitatea convenţiei şi raporturile dintre părţi, în condiţiile în care, potrivit art. 40 C. com., preţul este determinabil. Mai mult, prin actul adiţional la contractul de consultanţă, SC H.I. SA a fost de acord cu tarifele orare şi sumele facturate de către SC B.H. SRL, achitând toate facturile.
3. Aprecierile organului de control referitoare la suprapunerea atribuţiilor prevăzute în fişa postului unor angajaţi, cu prestaţiile efectuate de către consultant, nu are nici un suport, deoarece angajaţii nu au pregătirea profesională necesară pentru a le aborda cu succes.
4. A fost încălcat principiul neretroactivităţii legii, prin aceea că s-au aplicat prevederile OUG nr. 217/1999, pentru o perioadă anterioară intrării sale în vigoare.
5. Sumele plătite în temeiul contractului de consultanţă au fost generatoare de T.V.A., care s-a plătit de către SC H.I. SA şi nu s-a reţinut în speţă că Statul român ar fi fost păgubit prin evaziune fiscală.
Examinând sentinţa atacată, prin prisma motivelor de recurs reţinute, dar şi potrivit art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte constată că ambele recursuri sunt nefondate.
Instanţa de fond a fost învestită sub imperiul OUG nr. 13/2001, cu soluţionarea unei cereri de anulare în parte a deciziei nr. 473 din 18 aprilie 2001, emisă de Ministerul Finanţelor Publice - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, prin care s-a soluţionat contestaţia formulată de SC H.I. SA Haţeg împotriva procesului-verbal nr. 1819 din 30 iunie 2000, întocmit de organele de control ale Direcţiei Controlului Financiar Fiscal Hunedoara - Deva, numai în ceea ce priveşte impozitul pe profit rezultat ca urmare a excluderii din cheltuielile deductibile fiscal a cheltuielilor de consultanţă înregistrate în perioada 1 septembrie 1998 - 30 martie 2000, cu majorările de întârziere aferente, în sumă totală de 4.056.830.291 lei (ROL), respectiv impozitul pe profit rezultat ca urmare a menţinerii în categoria cheltuielilor deductibile fiscal a cheltuielilor cu discountul acordat clienţilor, cu majorările de întârziere aferente, în total 1.333.950.692 lei (ROL).
Pentru considerentele expuse anterior, instanţa de fond a considerat că este justificată doar cererea de anulare a deciziei, respectiv a actului de control, în partea privitoare la acordarea discountului.
Recursul pârâţilor care vizează acest aspect este nefondat pentru următoarele motive:
Prin actul adiţional nr. 3503 din 13 octombrie 1998 la contractul de vânzare-cumpărare nr. 1 din 27 decembrie 1997, încheiat între SC H.I. SA şi SC H.C. SRL, părţile au convenit ca discountul acordat de SC H. C. SRL clienţilor săi, în lunile noiembrie şi decembrie 1998, să fie suportat de SC H.I. SA. Cu alte cuvinte, prin acest act adiţional, SC H.I. SA s-a obligat să acorde SC H.C. SRL, în lunile noiembrie şi decembrie 1998, acelaşi discount pe care această societate îl acorda în aceeaşi perioadă clienţilor săi. Prin urmare, prin factura nr. 56560 din 31 decembrie 1998, SC H.C. SRL a facturat discounturile acordate clienţilor săi în lunile noiembrie şi decembrie 1998, către SC H.I. SA.
Raţiunea economică a acestei operaţiuni este foarte simplă şi a fost corect surprinsă de instanţa de fond: dacă SC H.C. SRL (care era societatea prin intermediul căreia SC H.I. SA îşi desfăcea în exclusivitate produsele) îşi măreşte vânzările prin acordarea de discounturi clienţilor săi, automat vor creşte şi vânzările SC H.I. SA către SC H.C. SRL, deci şi veniturile SC H.I. SA.
Raportul de expertiză reţine că în urma acordării acestor discounturi, SC H.I. SA nu a vândut produsele sub costuri şi nici nu a realizat pierderi. Critica recurenţilor, referitoare la subiectivismul expertului care nu a fost sancţionat de instanţa de fond, prin înlăturarea concluziilor raportului, este atât de generală şi abstractă, încât, practic, nu poate constitui motiv de recurs, nici măcar prin raportare la prevederile art. 3041 C. proc. civ.
Nejustificată este şi susţinerea că hotărârea nu ar fi motivată în partea privitoare la deductibilitatea cheltuielilor cu discountul, instanţa de fond expunând, pe o jumătate de pagină, argumentele pentru care consideră întemeiată cererea societăţii reclamante.
Instanţa de fond a reţinut corect faptul că această cheltuială este aferentă realizării de venituri, conform art. 4 alin. (2) din OG nr. 70/1994, că discounturile au fost reale şi efective (fiind necesare pentru susţinerea vânzării produsului „bere" în lunile de iarnă) şi că sunt deductibile fiscal, concluzie dedusă din interpretarea per a contrario a prevederilor art. 4 alin. (3) lit. j) din OG nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, în forma în vigoare la data efectuării operaţiunilor în discuţie.
Cât priveşte recursul reclamantei, acesta vizează modul de soluţionare a cererii privind stabilirea caracterului deductibil fiscal al cheltuielilor de consultanţă înregistrate în perioada 1 septembrie 1998 - 30 martie 2000 şi este, de asemenea, nefondat, pentru următoarele motive:
1. În mod corect a fost înlăturată expertiza contabilă, mai exact doar concluzia expertului cu privire la obiectivul al doilea (instanţa fixase 7 obiective) care se referă la stabilirea caracterului de document justificativ al celor 26 facturi, emise de SC B.H. SRL pentru suma de 6.725.204.485 lei (ROL). Instanţa de fond şi-a motivat amplu soluţia, principala raţiune pentru care nu a fost primită concluzia expertului fiind analizarea doar a facturilor fiscale, nu şi a documentului primar, contractul de management în baza căruia au fost emise, contract care, după cum se va arăta în analiza criticii de la punctul doi, nu conţine elemente esenţiale din punct de vedere fiscal. Or facturile menţionate nu pot fi valorificate de sine stătător în condiţiile art. 6 alin. (2) din Legea nr. 82/1991, a contabilităţii, decât în măsura în care rezultă cu claritate conţinutul operaţiunii patrimoniale şi temeiul legal al efectuării ei, ceea ce nu este cazul în speţă.
2. Contractul de management este documentul primar. Acesta nu poartă număr de înregistrare, este semnat de persoane care au în acelaşi timp calitatea de administratori atât la SC B.H. SRL (societate de consultanţă), cât şi la SC H.I. SA (societate clientă). Obiectul acestuia este atât de general, încât nu pot fi identificate elemente legate de consultanţă, decât prin utilizarea unor reguli de interpretare logică şi prin coroborarea unor prevederi aparent fără nici o legătură aflate în diferite capitole din contract. Recurenta susţine că pentru a identifica obiectul contractului trebuie coroborate clauza de la pct. 1.1. „Definiţii şi interpretare", cu clauza 4 „Sarcini". Cum, din perspectiva examinată nu se pune problema statuării asupra validităţii convenţiei (potrivit art. 948 pct. 3 C. civ.), Înalta Curte se limitează doar la a constata, la fel ca şi instanţa de fond, că societatea nu a prezentat documente care să justifice sumele facturate către firmele din grup, în baza contractului, deşi, potrivit art. 119 din Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii nr. 82/1991, aprobat prin HG nr. 704/1993m avea obligaţia consemnării complete a operaţiunilor efectuate.
Prin urmare, în mod legal au fost înlăturate înscrisurile denumite „tabele" care nu descriu serviciile prestate, înşiruind doar o serie de activităţi nenominalizate pe clienţi. Mai mult, tarifele practicate de SC B.H. SRL, înscrise în aceste documente, nu se regăsesc în facturile fiscale, astfel că, chiar dacă s-ar primi susţinerea din recurs, fondată pe art. 40 C. com., soluţia ar rămâne aceeaşi.
3. Hotărârea atacată nu face nici o referire la suprapunerea atribuţiilor angajaţilor cu cele ale consultantului, acesta constituind doar un argument subsidiar în Decizia administrativă atacată, nesupus cenzurii instanţei de contencios administrativ prin cererea de chemare în judecată.
4. Soluţionând contestaţia, intimatul Ministerul Finanţelor Publice a reţinut corect că în cauză sunt incidente prevederile OG nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, aşa cum a fost modificată şi completată prin OG nr. 40/1998.
Menţionarea art. 6 alin. (1) lit. r) din OUG nr. 217/1999, intrată în vigoare la data de 1 ianuarie 2000, în timpul derulării operaţiunilor în discuţie, s-a făcut în contextul în care, pe de o parte textul era aplicabil faptelor petrecute după această dată şi, pe de altă parte, nu făcea decât să întărească, să particularizeze prevederile referitoare la condiţiile în care nu document dobândeşte calitatea de „justificativ", anterior menţionate, cuprinse în Legea contabilităţii nr. 82/1991 şi Regulamentul de aplicare a acesteia, precitat.
5. Aspectele invocate de recurentă ce au fost grupate în această ultimă critică, nu au legătură cu cauza dedusă judecăţii.
Pentru toate aceste considerente, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ., se vor respinge recursurile, ca nefondate.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Respinge recursurile declarate de SC B.R. SA, societate absorbantă a SC H.I. SA Haţeg, precum şi de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a judeţului Hunedoara şi Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, împotriva sentinţei civile nr. 313 din 20 decembrie 2005 a Curţii de Apel Alba Iulia, secţia comercială şi de contencios administrativ, ca nefondate.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 18 octombrie 2006.
| ← ICCJ. Decizia nr. 3512/2006. Contencios. Excepţie nelegalitate... | ICCJ. Decizia nr. 3514/2006. Contencios. Litigiu privind... → |
|---|
