ICCJ. Decizia nr. 4317/2006. Contencios

Decizii ICCJ 2006 (Contencios administrativ)

Cu adresa nr. C 17425 din 22 noiembrie 2002, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din Ministerul Finanțelor Publice a fost sesizată cu contestația formulată de SC T.G. SRL București împotriva măsurilor dispuse prin procesul-verbal de control încheiat la data de 30 septembrie 2002, de către consilieri ai Direcției Generale a Finanțelor Publice a municipiului București.

Este vorba de contestarea unor creanțe financiare în valoare totală de 16.221.727.231 lei, reprezentând:

- majorări de întârziere aferente impozitului pe salarii - 15.751.507 lei;

- majorări de întârziere eferente impozitului pe veniturile colaboratorilor - 3.958.115 lei;

- majorări de întârziere eferente contribuției la Fondul special de solidaritate - 1.893.372 lei;

- majorări de întârziere eferente contribuției la Fondul special pentru învățământ - 2.508.815 lei;

- T.V.A. - 2.137.369.506 lei;

- majorări T.V.A. 4.229.757.714 lei;

- impozit pe profit - 3.731.113.497 lei;

- majorări de întârziere eferente impozitului pe profit - 5.804.324.142 lei;

- impozit pe veniturile persoanelor nerezidente - 65.572.059 lei;

- majorări aferente impozitului pe veniturile persoanelor nerezidente - 124.948.558 lei;

- majorări aferente impozitului pe dividende - 94.694.137 lei;

- penalități de 0,5% aferente impozitului pe venitul persoanelor nerezidente - 3.278.603 lei;

- penalități de 10% aferente impozitului pe veniturile persoanelor nerezidente - 6.557.206 lei;

Prin decizia nr. 15 din 30 ianuarie 2003, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a dispus:

- admiterea contestației pentru T.V.A. în sumă de 96.172.353 lei;

- respingerea contestației pentru T.V.A. în valoare de 2.160.099.923 lei;

- desființarea subcapitolului referitor la T.V.A., în sumă de 5.812.818 lei, a celui privitor la T.V.A. înscrisă în factura nr. 12902/16 din 7 noiembrie 2000, în sumă de 207.563.025 lei și a celui privitor la majorările de întârziere aferente T.V.A., în sumă de 4.229.757.714 lei, cu consecința refacerii controlului fiscal de către o altă echipă, pe aceeași perioadă și pentru aceeași taxă, având în vedere considerentele prezentei decizii;

- respingerea, ca neîntemeiată, a contestației, pentru suma totală de 7.731.770.061 lei;

- respingerea, ca netimbrată, a contestației formulate pentru suma de 75.060.143 lei;

- desființarea subcapitolului privind contractele de leasing din procesul-verbal nr. 27 din 30 septembrie 2002, referitor la suma de 735.991.926 lei, a celui privind suma de 4.900.000.000 lei, reprezentând diferențe neacoperite prin prețul de revânzare a părților sociale și a celui privitor la majorările de întârziere aferente impozitului pe profit, în sumă de 5.804.324.142 lei, cu consecința refacerii controlului de către o altă echipă, pe aceeași perioadă și pentru același impozit, având în vedere argumentele deciziei;

- respingerea, ca neîntemeiată, a contestației pentru capătul de cerere privind impozitul pe veniturile persoanelor nerezidente în sumă de 65.572.059 lei, majorările de întârziere în sumă de 124.948.558 lei, penalitățile de 0.5%, în sumă de 3.278.603 lei și penalitățile de 10%, în sumă de 6.557.706 lei, aferente impozitului pe veniturile persoanelor nerezidente;

- respingerea, ca neargumentată, a contestației pentru capetele de cerere privind majorările de întârziere, în sumă de 15.751.507 lei, aferente impozitului pe veniturile din salarii, majorările de întârziere, în sumă 3.958.115 lei, aferente impozitului pe veniturile colaboratorilor, majorările de întârziere, în sumă de 1.893.372 lei, aferente contribuției la Fondul special de solidaritate, majorările de întârziere, în sumă de 2.508.815 lei, aferente contribuției la Fondul special pentru învățământ, precum și majorările de întârziere, în sumă de 94.694.137 lei, aferente impozitului pe dividende.

Prin acțiunea înregistrată la data de 3 martie 2003, SC T.G. SRL București a solicitat ca, în contradictoriu cu Ministerul Finanțelor Publice și Direcția Generală a Finanțelor Publice a municipiului București, să se dispună anularea parțială a acestei decizii (cu menținerea pct. A1), precum și a procesului-verbal de control financiar.

în motivarea acțiunii, reclamanta a arătat că în mod eronat organul de control a considerat suma de 2.373.475 lei, ca nedeductibilă fiscal. Ea reprezintă T.V.A. aferentă contractelor de consultanță încheiate cu SC W.M. SRL, SC D.R.T. SRL, SC T.T. SA și SC D. SA.

Reclamanta a precizat că a depus documentele justificative, cu respectarea prevederilor H.G. nr. 831/1997, care atestă efectuarea serviciilor de consultanță.

în legătură cu măsurile consemnate la pct. A2 din decizie, având ca obiect T.V.A. aferentă achiziționării unor obiecte de inventar, respectiv un serviciu de cafea, set pahare și aspirator de praf, s-a arătat că aceste bunuri mobile sunt necesare desfășurării activității în birouri.

în opinia reclamantei este deductibilă fiscal și T.V.A. aferentă facturilor emise de SC C.C. SRL, pentru efectuarea unor lucrări de antrepriză (reperații și termoizolații) la imobilul închiriat de la SC D. SA, cu destinația de birouri.

S-a mai cerut anularea pct. B din dispozitivul deciziei și a punctului corespunzător din procesul-verbal de control, referitoare la suma de 3.731.113.497 lei, reprezentând impozit pe profit și la majorările de întârziere aferente, în sumă de 5.804.324.142 lei. Reclamanta a invocat lipsa de motivare a actului administrativ-jurisdicțional sub acest aspect și a susținut că suma totală de 7.731.770.061 lei nu se regăsește ca atare, nici în actul de control, nici în contestația formulată.

A arătat, totodată, că suma de 94.694.137 lei, calculată cu titlu de majorări de întârziere aferente impozitului pe dividende pe anul 2000, nu este datorată, întrucât acest impozit este exigibil în anul imediat următor, potrivit dispozițiilor O.G. nr. 26/1995, iar anul 2001 nu intră în perioada supusă verificării.

în sfârșit, reclamanta a susținut că în temeiul dispozițiilor art. 4 din O.U.G. nr. 163/2000, beneficiază de scutirea de plată a majorărilor de întârziere aferente debitelor achitate până la data de 19 octombrie 2000, respectiv pentru majorărilor de 17.751.507 lei aferente impozitului pe salarii, de 3.958.115 lei, aferente impozitului pe veniturile colaboratorilor, de 1.893.372 lei, aferente contribuției la Fondul special de 2.508.815 lei, aferente contribuției la Fondul special pentru învățământ.

Prin sentința civilă nr. 244 din 9 februarie 2004, Curtea de Apel București, secția de contencios administrativ, a admis în parte acțiunea.

Pe cale de consecință, a fost anulată parțial decizia nr. 15 din 30 ianuarie 2003m emisă de primul pârât, respectiv pct. A2 (referitor la suma de 2.160.099.923 lei cu titlu de T.V.A.) și pct. B1 (pentru suma totală de 7.731.061 lei), precum și măsurile corespunzătoare din procesul-verbal de control încheiat de consilieri ai pârâtei secunde, la data de 30 septembrie 2002.

Celelalte puncte ale dispozitivului deciziei de soluționare au fost menținute.

înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, prin decizia nr. 1949 din 24 martie 2005, a admis recursurile declarate de Agenția Națională de Administrare Fiscală și de Direcția Generală a Finanțelor Publice a municipiului București, casând sentința atacată, cu trimiterea cauzei, spre rejudecare, aceleiași instanțe de fond.

S-a reținut, în esență, că facturile privind serviciile de consultanță, au fost însoțite doar de contractele încheiate de agentul economic cu mai multe societăți comerciale, făcând dovada încheierii contractelor, nu și a prestării efective a serviciilor achiziționate.

Așa fiind, în mod greșit prima instanță a reținut deductibilitatea sumelor de bani în discuție și a anulat pct. A2 din actul administrativ-jurisdicțional.

Referitor la suma de 7.731.770.061 lei și la pct. B1 din decizie, instanța de control judiciar a apreciat că autoritatea administrativ-jurisdicțională și-a motivat în mod corespunzător soluția. Ca atare, curții de apel îi revenea obligația de a examina și rezolva, în fond litigiul, cu privire la deductibilitatea sau nedeductibilitatea cheltuielilor suportate și respectiv, la legalitatea impozitului pe profit eferent acelei sume de bani.

în fond după casare, Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, a încuviințat la cererea reclamantei, proba cu înscrisuri, care în opinia acesteia fac dovada prestării efective a serviciilor de consultanță contractate.

Prin sentința civilă nr. 1758 din 27 octombrie 2005, instanța a respins acțiunea ca neîntemeiată.

Pentru a pronunța această hotărâre, ea a reținut că reclamanta nu a demonstrat cu actele depuse în dosar, că serviciile de consultanță contractate au fost destinate realizării de operațiuni taxabile conform art. 20 din O.G. nr. 3/1992, iar achiziționarea unor produse marca Z. nu a contribuit la realizarea obiectului său de activitate. Pe de altă parte, celelalte bunuri și servicii au fost folosite pentru realizarea unor imobile care nu aparțin societății comerciale, așa încât cerințele prevăzute de art. 19 al ordonanței nu sunt îndeplinite.

în ceea ce privește legalitatea măsurii de desființare a capitolului din procesul-verbal având ca obiect T.V.A. în sumă de 5.812.818 lei și majorările de întârziere aferente, s-a apreciat că actele juridice contestate trebuie menținute, deoarece reclamanta nu a fost prejudiciată și are posibilitatea de a contesta în fond actul de control financiar ce urmează a fi încheiat.

Referitor la suma de 7.731.770.061 lei, Curtea a reținut că nu este deductibilă fiscal. Că societatea comercială a anexat în dosar copii ale unor înscrisuri privind servicii de consultanță încheiate cu terțe persoane, pentru suma de 5.646.711.894 lei, dar nu a dovedit, în sensul considerentelor din decizia de casare, că aceste servicii au fost executate pe baza unui contract încheiat în forma scrisă, care să cuprindă datele necesare, anume termenele de execuție și serviciile prestate.

Cheltuielile de întreținere și pentru reparații nu au fost justificate prin contracte, iar cele suportate cu deplasarea persoanelor sunt nedeductibile fiscal, deoarece persoanele respective nu fac parte din personalul angajat al firmei.

în ceea ce privește majorările de întârziere, s-a considerat că acestea sunt legal datorate, deoarece reclamanta nu a achitat sumele de bani scadente la data de 29 decembrie 2000, ci ulterior (la 20 aprilie 2001).

Sentința a fost atacată cu recurs de către reclamanta SC T.G. SRL București.

Recurenta a invocat mai multe motive de casare ce vizează deopotrivă legalitatea și temeinicia soluției.

în principal, ea a cerut admiterea recursului și modificarea sentinței, în sensul admiterii acțiunii, astfel cum a fost formulată, iar în subsidiar, casarea sentinței și trimiterea cauzei, spre rejudecare, aceleiași instanțe de fond.

în cadrul unei prime critici, recurenta a susținut că, cheltuielile cu serviciile de consultanță sunt deductibile, deoarece din copiile contractelor de consultanță depuse în dosar rezultă că serviciile erau destinate, în realitate, unor beneficiari finali (de exemplu SC D. SA).

întrucât contractele de consultanță încheiate cu beneficiarii finali impuneau executarea unor lucrări de o complexitate deosebită, s-a optat pentru partajarea lor pe specialități și subcontractarea către mai mulți terți.

Ulterior, lucrările acestora au fost reunite și predate beneficiarilor finali.

Chiar și în ipoteza în care ar fi existat suspiciunea că aceste contracte nu reprezintă în fapt, o consultanță, atât timp cât organele competente nu s-au sesizat, operează principiul conform căruia, în dreptul fiscal, dubiul profită contribuabilului.

Oricum, societatea comercială nu era obligată să păstreze și să arhiveze toată documentația (care între timp s-a uzat moral), deoarece art. 25 din Legea contabilității nr. 82/1991 a prevăzut că se arhivează registrele de contabilitate, documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate, statele de salarii.

Critica nu este întemeiată.

Din mențiunile înscrise în Cap. II al procesului-verbal de control financiar încheiat la data de 30 septembrie 2002, de către consilieri ai Direcției Gerenale a Finanțelor Publice a municipiului București, rezultă că SC T.G. SRL București este un agent economic cu capital privat, care conform statutului propriu desfășoară activități de studiere a pieței și sondaj, activități de consultare pentru afaceri și management (acordarea de consultații, îndrumare sau asistență operațională pentru afaceri).

Ori, serviciile care au format obiectul contractelor încheiate de ea cu terțe persoane, au ca obiect tot prestarea unor servicii de consultanță.

Cu înscrisurile prezentate în fond după casare, reclamanta nu a făcut dovada efectuării operațiunilor facturate și nici a faptului că rezultatul acestor servicii de consultanță a fost destinat pentru realizarea unor operațiuni taxabile, în sensul art. 20 din O.G. nr. 3/1992.

Potrivit acestei norme juridice, agenții economici care folosesc, pentru nevoile firmei, bunuri și servicii achiziționate sau realizate în unitățile proprii, au dreptul să deducă integral T.V.A. aferentă intrărilor, numai dacă realizează exclusiv operațiuni supuse T.V.A.

Cât privește T.V.A. aferentă achiziționării unor produse ale mărcii Z. (serviciu cafea, set pahare, aspirator C.), curtea de apel a apreciat în mod corect că ele nu au contribuit la realizarea obiectului de activitate, statutar, al reclamantei, iar cheltuielile suportate cu achiziționarea de materiale și servicii au fost destinate reabilitării și îmbunătățirii nivelului de confort ale unor bunuri imobile care nu aparțin acesteia.

Se constată, deci, că în cauză nu erau îndeplinite cerințele art. 19 din aceeași ordonanțe guvernamentală, conform cărora dreptul de deducere a T.V.A. se acordă numai pentru bunurile și serviciile destinate exclusiv nevoilor firmei și care sunt proprietatea acesteia.

Pe cale de consecință, organele financiare implicate în litigiu și instanța de judecată au avut suficiente temeiuri pentru a aprecia că suma de 2.160.099.923 lei, reprezentând T.V.A., este nedeductibilă fiscal, în lipsa unor dovezi concludente care să confirme prestarea efectivă a serviciilor de consultanță și faptul că materialele și serviciile achiziționate au folosit pentru satisfacerea nevoilor proprii ale reclamantei.

Prin următorul motiv de recurs, s-a susținut că în mod eronat instanța și-a însușit afirmația pârâtei A.N.A.F., că dreptul de deducere a cheltuielilor de deplasare se acordă numai prepușilor, titulari ai unui contract de muncă, nu și celor care au încheiat convenții civile de prestări servicii, conform art. 2,art. 16 alin. (1) și art. 17 din H.G. nr. 518/1995,art. 1 și 2 din H.G. nr. 543/1995.

Critica este neîntemeiată, urmând a fi înlăturate ca atare, din moment ce societatea reclamantă nu a demonstrat cu acte că biletele de avion la care se referă, au fost cumpărate pentru salariații săi.

în realitate, deplasările au fost efectuate cu avionul, de persoane fizice ce nu au calitatea de angajați ai reclamantei și prin urmare, fără temei se susține în recurs că aceste cheltuieli de transport sunt deductibile fiscal.

Printr-un alt motiv de recurs, SC T.G. SRL București a susținut că în mod greșit instanța de fond a respins cererea sa având ca obiect suma de 7.731.770.061 lei, calculată cu titlu de impozit pe profit.

Că suma respectivă nu se regăsește în nici unul dintre capetele de cerere ale contestației adresate primului pârât și nici în procesul-verbal de control financiar care i-a precedat.

Cel mult, suma trebuia menționată în considerentele deciziei de soluționare nr. 15/2003, cu explicații asupra modului de calcul utilizat și enumerarea în dispozitiv a acelor impozite pentru care, calea administrativ-jurisdicțională de atac a fost admisă în parte sau respinsă.

Critica nu este întemeiată, deoarece suma de 7.731.770 061 lei reprezintă profitul impozabil pe care societatea comercială reclamantă l-a realizat în perioada supusă controlului (august 1997 - decembrie 2000). Ea se compune din următoarele sume de bani:

- 819.672.131 lei, venituri obținute în luna aprilie 1999, conform facturii nr. 7568813 din 2 aprilie 1999, cu titlu de "avans conform contract";

- 5.646.711.894 lei, cheltuieli nedeductibile fiscal, aferente anilor 1998 și 1999;

- 1.265.386.036 lei, cheltuieli nedeductibile fiscal, aferente anilor 1999 și 2000.

Sub acest aspect al litigiului, prin decizia de casare nr. 1949 din 24 martie 2005, înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, a reținut că actul administrativ-jurisdicțional emis de minister a fost motivat corespunzător, redând punctul de vedere al organului emitent în problema dedusă judecății.

Conformându-se îndrumării date prin decizia instanței superioare, curtea de apel a stabilit că impozitul pe profit a fost analizat în cuprinsul deciziei de soluționare și că reclamanta a depus la dosar, documente privind serviciile de consultanță încheiate cu terții, pentru suma de 5.646,711.894 lei, dar nu a demonstrat că acele servicii au fost prestate în baza unor convenții scrise, care să conțină date referitoare la termenele de execuție și serviciile prestate.

Ori, prin dispozițiile art. 4 alin. (6) din O.G. nr. 70/1994, republicată, s-au stabilit cu caracter imperativ, condițiile care trebuie îndeplinite cumulativ pentru ca, cheltuielile cu serviciile de consultanță să fie deductibile fiscal, respectiv, existența contractului în forma scrisă și posibilitatea de verificare a prestatorilor cu privire la natura contractelor încheiate.

Apreciind că în speță s-a făcut o corectă aplicare a acestor prevederi legale, urmează a fi înlăturată critica formulată de recurentă.

Următorul motiv de recurs se referă la stabilirea impozitului pe veniturile nerezidenților în valoare de 65.572.059 lei, a majorărilor aferente în sumă de 124.948.558 lei, a penalităților de întârziere în sumă de 3.278.603 lei și a reținerilor la sursă în valoare de 6.557.206 lei.

Recurenta a susținut că, atât organul de control, cât și expertul contabil numit în primul ciclu procesual și instanța de fond nu au făcut aplicarea prevederilor O.G. nr. 83/1998, potrivit cărora impozitul datorat de nerezidenți pentru veniturile realizate în România se calculează, se reține la sursă și se varsă de către plătitorii de venituri, prin aplicarea cotei de 15% pentru veniturile provenite din prestări de servicii de orice natură. Aceste prevederi [art. 2 alin. (1) lit. c)] sunt incidente numai în cazul în care astfel de activități au loc efectiv în România și dacă nu se desfășoară prin intermediul unei baze fixe sau al unui sediu permanent, situat pe teritoriul României.

în opinia recurentei, nici una din cele două condiții prevăzute cumulativ de textul legal nu sunt îndeplinite, pentru că SC O. Elveția nu are baza fixă sau sediul permanent în România și nici o parte a lucrărilor nu a fost executată pe teritoriul acestui stat.

Pe de altă parte, organul de control nu a făcut dovada faptului că, Confederația Elvețiană a introdus în legislația sa internă, o dispoziție de impozitare la sursă a redevențelor conform art. 2 pct. 2 teza a II-a din Convenția încheiată de România și Confederația Elvețiană pentru evitarea dublei impuneri, cu privire la impozitele pe venit și pe avere.

Critica este neîntemeiată, întrucât prin factura externă nr. 6 din 12 martie 1999, prestatorul de servicii de consultanță, SC O. din Elveția, a precizat că solicită plata sumei de 25.000 dolari SUA, "fără contrapretenții".

Prin plata făcută efectiv, societatea comercială reclamantă a confirmat implicit, faptul că suma respectivă reprezintă venitul net încasat de prestatorul elvețian.

Pentru acest motiv nu poate fi primită apărarea reclamantei, conform căreia a înțeles eronat să achite venitul brut.

Având în vedere considerentele expuse în cele ce preced și inexistența în cauză a unor motive de casare de ordine publică, care în sensul art. 306 alin. (2) C. proc. civ., pot fi invocate din oficiu, a fost respins recursul ca nefondat.

← ICCJ. Decizia nr. 4325/2006. Contencios  ICCJ. Decizia nr. 4322/2006. Contencios →

Vezi și alte spețe de contencios administrativ:

Comentarii despre ICCJ. Decizia nr. 4317/2006. Contencios