ICCJ. Decizia nr. 1699/2007. Contencios. Anulare act de control taxe şi impozite. Recurs
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 1699/2007
Dosar nr. 10051/2/2004
Şedinţa publică din 21 martie 2007
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
Prin cererea înregistrată sub nr. 1162 din 29 aprilie 2004 la Curtea de Apel Bucureşti, secţia contencios administrativ şi fiscal, reclamanta SC P.A. SA Bucureşti a chemat în judecată pe pârâţii A.N.A.F. şi D.G.M.C., solicitând ca prin sentinţa ce va pronunţa, instanţa să dispună anularea pct. 3 din Decizia nr. 85 din 29 martie 2004, prin care a fost respinsă contestaţia formulată în ce priveşte măsura de diminuare a pierderii fiscale cu suma totală de 25.715.202.940 lei şi a măsurilor cuprinse în procesul verbal din 13 august 2003 întocmit de D.G.A.M.C.B.J.I. la Capitolul III pct. 1 „Impozit pe profit" prin care s-a dispus măsura diminuării pierderii fiscale cu suma de 25.715.202.940 lei.
În motivarea acţiunii reclamanta a susţinut că în ce priveşte suma de 20.086.353.890 lei, reprezentând cheltuielile privind serviciile prestate de firma G.P. din Israel, era în drept a deduce aceste cheltuieli, deoarece:
- serviciile prestate de această firmă în folosul societăţii au fost realizate în baza contractului încheiat între cele două părţi, din conţinutul acestuia, rezultând că valoarea pentru fiecare serviciu poate fi determinată în ce priveşte numărul de ore efectuate de reprezentanţii consultantului, prezentate în rapoartele anexate la facturi şi tarifele orale ale persoanelor care au prestat serviciul;
- prevederile contractului în cauză au fost puse în aplicare, din moment ce obiectul contractului avea drept rezultat publicarea, tipărirea şi distribuirea cărţilor P.A. şi P.L., în care a fost făcută reclama şi publicitatea clienţilor societăţii, obţinându-se venituri din editarea de cărţi, broşuri şi alte publicaţii, cum şi din activitatea de reclamă şi publicitate făcută clienţilor săi prin aceste cărţi;
- serviciile ce fac obiectul contractului în cauză, absolut necesare desfăşurării activităţii, au fost aducătoare de venituri, ele fiind strâns legale de realizarea obiectului principal de activitate „editarea de cărţi, broşuri şi alte publicaţii";
- respingerea deducerii fiscale a cheltuielilor corespunzătoare serviciilor de consultanţă, studii, cursuri agenţi, este nejustificată şi neîntemeiată, întrucât pentru anii 1998 şi 1999 legislaţia privind impozitul pe profit, respectiv OG nr. 70/1994, cu modificările şi completările ulterioare, nu prevedea condiţii speciale de justificare a prestărilor de servicii efectuate de persoane străine în folosul beneficiarilor români, documentele folosite fiind contractele încheiate între părţi şi facturile emise de prestatorii de servicii.
Pentru perioada în care s-au aplicat dispoziţiile OUG nr. 217/1999 şi ale Legii nr. 189/2001, care au modificat şi completat dispoziţiile OG nr. 70/1994, reclamanta a socotit ca fiind nedeductibile fiscal cheltuielile făcute în baza contractului cu firma G.P., pe considerentul că aceasta înregistra pierderi, conformându-se astfel dispoziţiilor art. 4 alin. (6) lit. r) din OG nr. 70/1994;
- contractul încheiat oferea elementele necesare pentru determinarea valorii fiecărui tip de serviciu prestat, cuprinzând tarifele orare şi individuale ale persoanelor care prestau serviciile respective, iar numărul de ore afectat pentru prestarea serviciilor era menţionat în documentele justificative prin care se consemna prestarea serviciilor;
Facturile primite de la firma G.P., au anexate documente ce cuprind toate informaţiile necesare pentru calculul valorii serviciilor prestate, putându-se astfel calcula valoarea totală a contractului.
- ideea de recuperare a cheltuielilor cu transportul şi cazarea reprezentanţilor firmei G.P., a fost înţeleasă greşit de inspectorii fiscali, pentru care în realitate societatea reclamantă a trebuit să plătească firmei respective cheltuielile suportate de aceasta pentru personalul societăţii P.A. care a participat la instruiri în Israel;
- pe durata controlului, societatea reclamantă a prezentat documente din care a rezultat că reprezentanţii firmei israeliene s-au prezentat în România pentru a susţine cursuri şi instruiri;
- conform art. 2 coroborat cu art. 3 din contract, serviciile care sunt acoperite prin plata comisionului de 12 % sunt servicii indispensabile de realizarea obiectului contractului, nemijlocit legate de obiectul de activitate al SC P.A. SA, confirmat de inspectorii ce au efectuat controlul fiscal;
- pentru suma de 2.350.125.215 lei reprezentând contravaloarea serviciilor de introducere şi personalizare a softului folosit pentru activitatea de producţie, capitalizată ca activ necorporal, la anexa 15 din contestaţia societăţii se găsesc înregistrările contabile prin care se probează că această sumă a majorat valoarea activelor necorporale.
Referitor la dreptul societăţii de a deduce cheltuielile privind comisionul plătit de societate firmei D.S.E. din Olanda, în sumă de 5.628.849.050 lei, pentru împrumuturile pe care firma olandeză le-a acordat societăţii româneşti, în baza contractelor încheiate între cele două părţi, reclamanta a susţinut că:
- pentru împrumuturile contractate de la această firmă, societatea a plătit pe lângă dobânzile de 2 % pentru folosirea banilor şi un comision de 1 % din valoarea împrumutului pentru acoperirea cheltuielilor de administrare a împrumuturilor acordate (analiza dosarului de solicitare a împrumutului, solvabilitatea împrumutatului, garanţiile depuse de împrumutat, cheltuielile de angajare a împrumutului, urmărirea respectării de către împrumutat a graficelor de rambursare a împrumutului şi de plată a dobânzilor, etc..).
Inspectorii financiari, au recunoscut că societatea reclamantă a trebuit să încheie 14 contracte de împrumut cu firma olandeză (în perioada verificată) împrumuturi folosite pentru activitatea curentă a firmei şi pentru rambursarea creditelor contractate anterior, astfel că şi cheltuielile aferente acestora trebuiau deduse la calculul profitului impozabil.
În plus, în lista de cheltuieli menţionată la art. 4 din OG nr. 70/1994, cheltuieli pentru care prin lege nu se admite deducerea fiscală nu se regăseşte plata de comisioane pentru împrumuturile şi creditele contractate de contribuabili.
Există o practică a plăţii de comisioane, pe lângă dobânda datorată, pentru împrumuturile acordate, practica întâlnită şi în România, confirmată de legislaţia acesteia prin care au fost ratificate acordurile de împrumut ale României cu organisme financiare internaţionale, exemplificându-se acorduri de împrumut care foloseau termenii de „comision de angajament" şi rata dobânzii, ce urmau a fi plătite de împrumutat.
Referitor la definirea comisionului, M.F.P., dă o interpretare eronată şi nu are în vedere faptul că în cazul acordării de împrumuturi, rezultatul serviciilor prestate de creditor este tocmai acordarea împrumutului.
În cazul în care comisioanele ar fi considerate dobânzi, limitarea deducerii acestora ar fi trebuit aplicată numai pentru dobânzile datorate de societate către firma olandeză după data de 1 iulie 2002 (data intrării în vigoare a Legii nr. 414/2002), şi nu pe întreaga perioadă controlată.
Pe de altă parte susţine reclamanta în motivarea acţiunii, dobânda datorată de societate către firma olandeză şi înregistrată în evidenţa contabilă este mai mică decât limita admisibilă de deducere de către M.F.P., chiar şi în cazul în care s-ar adăuga comisionul de 1 %, care anual ar însemna 0,25 – 0,33 %, dobânda + 2 % aplicându-se pentru suma creditului aferentă unei perioade de 365 zile, în timp ce comisionul se aplică o singură dată pentru întreaga perioadă de creditare, indiferent de durata acesteia.
S-au administrat probatorii cu acte, în cauză efectuându-se şi un raport de expertiză contabilă, la care pârâta D.G.A.M.C. a formulat obiecţiuni, încuviinţate în parte de către instanţa fondului, expertul contabil formulând răspuns la aceste obiecţiuni.
În urma analizării tuturor probatoriilor administrate, prima instanţă a pronunţat sentinţa civilă nr. 617 din 14 martie 2006, prin care a admis în parte contestaţia formulată de SC P.A. SA şi a anulat parţial pct. 3 din Decizia nr. 85 din 29 martie 2004 a M.F.P. – A.N.A.F. şi capitolul III pct. 1 întocmit de D.G.A.M.C.B.J.I. în ceea ce priveşte suma de 20.086.354.245 ROL, reprezentând cheltuieli deductibile.
Prin aceeaşi sentinţă, a fost respinsă contestaţia în ceea ce priveşte suma de 5628.849.050 ROL, menţinându-se în mod corespunzător Decizia şi procesul verbal referitor la această sumă.
Pârâţii au fost obligaţi către reclamantă la plata cheltuielilor de judecată în sumă de 82.037.000 ROL.
Pentru a pronunţa această sentinţă, prima instanţă a reţinut că prin Decizia nr. 85 din 29 martie 2004 a M.F.P. – A.N.A.F. – D.G.S.C., a fost admisă contestaţia reclamantului în ceea ce priveşte sumele de 14.321.852.872 lei T.V.A., majorări de întârziere/dobânzi în sumă de 1.214.821.167 lei şi 27.000.000 lei pentru capătul de cerere reprezentând penalităţi de întârziere, reprezentând eroare de adiţie, şi a fost respinsă contestaţia ca neîntemeiată pentru capătul de cerere privind măsura de diminuare a pierderii fiscale cu suma totală de 25.715.202.940 lei.
În faţa instanţei de contencios administrativ, societatea reclamantă a atacat doar pct. 3 din Decizie, prin care s-a respins capătul de cerere privind măsurile de diminuare a pierderii fiscale cu suma de 25.715.202.940 lei, sumă compusă din suma de 20.086.353.890 lei, cheltuieli pe care societatea reclamantă le-a făcut în anii 1998, 1999, 2002 şi 2003 ca urmare a derulării contractului încheiat de reclamantă cu firma G.P. din Israel la data de 10 februarie 1998 şi suma de 5.628.849.050 lei aferentă comisionului plătit firmei olandeze D.S.E.B. pe perioada 1999 – 2002, neacceptată la deducere, aferent contractelor de împrumut încheiate de reclamantă cu această firmă.
În ce priveşte suma de 20.086.353.890 lei, prima instanţă a constatat că în mod neîntemeiat s-a dispus diminuarea pierderii fiscale înregistrate de societate pe perioada 1 ianuarie 1998 – 30 iunie 2003 cu această sumă reprezentând cheltuieli neacceptate la deducere de către organele fiscale, pe care societatea le-a făcut ca urmare a derulării contractului încheiat de reclamantă cu firma G.P. din Israel la 1 februarie 1998, apreciind că aceste cheltuieli îndeplinesc condiţiile legale, pentru a fi considerate cheltuieli deductibile.
A reţinut instanţa de fond că obiectul contractului încheiat de societatea reclamantă cu firma din Israel l-a constituit tipărirea de către societatea din Israel a unor cărţi, pe baza informaţiilor transmise de reclamantă pe bandă magnetică şi livrarea acestora către reclamantă, servicii de asistenţă oferite reclamantei în dezvoltarea unei baze de date pentru Companie, pentru a produce P.A. în Israel şi în România, inclusiv personalizarea şi introducerea softului G., compatibil cu mediul informaţional existent în România, pregătirea în comun a unui plan de afaceri, anual, pentru reclamantă, inclusiv un plan de marketing şi vânzări, oferirea de către G.P. de instrucţiuni de vânzări pentru agenţi de vânzări, ajutoare promoţionale, cursuri de pregătire pentru personalul din vânzări şi furnizarea către reclamantă de informaţii şi metode necesare pentru a opera activităţile publicaţiilor sale în România.
Faţă de obiectul principal de activitate al societăţii reclamante, reţine instanţa de fond, „editarea cărţilor, broşurilor şi altor publicaţii", menţionat în contractul încheiat cu firma israeliană, activitatea şi prestaţiile efectuate pentru realizarea acestui obiect, reprezintă sursa firească a veniturilor realizate de societatea reclamantă, context în care în mod neîndoielnic, cheltuielile efectuate în derularea acestui contract sunt aferente veniturilor realizate de aceasta.
Prestaţiile reclamantei ca obligaţii contractuale, şi anume obligaţia de a achita costurile de tipărire şi transport, plus un onorariu de 12 % considerat pentru publicarea, administrarea şi pentru alte acţiuni necesare producerii cărţilor, rambursarea cheltuielilor de călătorie şi cazare a personalului ce călătoreşte în România în legătură cu prestarea serviciilor, plata serviciilor de asistenţă şi a cursurilor de pregătire pentru personalul din vânzări, plata trimestrială a facturilor trimise de G.P., erau în strânsă legătură cu veniturile ce urmau a fi încasate de societatea reclamantă urmare acestei relaţii contractuale, astfel că nu poate fi reţinută susţinerea pârâtei, cum că reclamanta nu a făcut dovada că prestarea acestor servicii a fost necesară desfăşurării activităţii, respectiv că au fost aferente veniturilor.
Serviciile de introducere şi de personalizare a soft-ului folosit pentru activitatea de producţie a societăţii reclamante, pentru care s-a calculat suma de 231.499 dolari S.U.A. în anii 1998 şi 1999 s-au desfăşurat în executarea pct. 2.3 din contract şi au fost în evidentă legătură cu activitatea reclamantei, raportul de expertiză efectuat constatând că au fost capitalizate ca activ necorporal cu titlu de soft, recuperarea acestora făcându-se pe calea amortizării.
Serviciul s-a prestat în baza unui contract scris, fiind facturat reclamantei, facturi care cuprind suficiente date pentru verificarea prestatorului, a tarifului şi a sumei totale a serviciului.
Serviciile de consultanţă şi studii de care a beneficiat reclamanta, prestate de G.P., pentru care s-a calculat suma totală de 350.513 dolari S.U.A., au fost prestate de către firma din Israel, tot în temeiul contractului încheiat, pe întreaga perioadă prin consultări şi întâlniri ale conducerii şi personalului societăţii cu consultantul, training-uri, etc., acestea având legătură cu executarea contractului, facturile întocmite fiind însoţite de documente justificative, care cuprind toate informaţiile necesare pentru calculul valorii serviciilor prestate, conform constatărilor expertului contabil.
La punctul 3.4 din contract, reţine instanţa de fond, sunt stabilite, pentru aceste servicii, tarifele de execuţie, tarifele individuale şi totale, pentru fiecare serviciu în parte şi valoarea globală a prestaţiei.
Pe de altă parte, reţine prima instanţă, nici nu se poate reproşa contractului că nu conţine date concrete şi amănunţite în legătură cu termenele de execuţie, servicii şi tarife percepute, pentru că nu erau în vigoare, la momentul încheierii acestuia, Instrucţiunile privind metodologia de calcul a impozitului pe profit, aprobate prin HG nr. 402/2000, date în aplicarea art. 4 alin. (6) lit. r) din OG nr. 70/1994, aşa cum a fost modificat şi completat prin OUG nr. 217/1999; verificarea prestatorilor în legătură cu natura prestaţiilor putând a se face din consultarea documentelor justificative încheiate în executarea prestaţiilor.
Şi după intrarea în vigoare a Legii nr. 414/2002, 1 iulie 2002, sunt îndeplinite condiţiile legale pentru deducerea cheltuielilor de consultanţă, dat fiind că exista un contract încheiat în formă scrisă, iar verificarea prestaţiilor şi a tarifelor se poate face prin analiza documentelor justificative.
În legătură cu comisionul de 12 % plătit către G.P. pentru serviciile prestate de aceasta pentru ghidurile ce au fost tipărite în străinătate, pentru care s-a calculat suma de 402.382 dolari S.U.A., instanţa de fond a reţinut că acest comision este prevăzut în contract, fiind evident că este o cheltuială aferentă realizării veniturilor rezultate din derularea contractului, acesta fiind stabilit procentual şi raportându-se la valoarea din factură, fiind astfel determinabil pentru fiecare prestaţie în parte.
Materialele promoţionale în sumă de 1742 dolari S.U.A., achiziţionate de reclamantă în perioada ianuarie - martie 1998, au fost menţionate în factura emisă de G.P., această cheltuială fiind şi ea necesară veniturilor ce urmare a fi realizate de societate.
Serviciile de training efectuate de G.P. din Israel, pentru agenţii de vânzări ai P.A., pentru care s-a calculat suma de 205.440 dolari S.U.A. şi serviciile de cazare şi transport plătite de societatea reclamantă pentru directorii societăţii şi agenţii de vânzări din ţară care au participat în Israel la training-ul organizat pentru care s-a calculat suma de 14.925 dolari S.U.A., au fost prestate în anii 1998 – 1999, ele fiind justificate prin facturi şi lista cu persoane angajate ale societăţi reclamante, care au participat la cursurile respective, înscrisurile depuse la dosar probând data organizării cursurilor şi tematica acestora atât pentru cursurile organizate în România cât şi pentru cele organizate în Israel.
Cheltuielile cu pregătirea personalului, au fost şi ele aferente realizării veniturilor pe care societatea le-a obţinut urmare derulării contractului.
Expertiza contabilă a evidenţiat perioadele şi locurile în care s-au desfăşurat cursurile, a confirmat faptul că persoanele participante erau angajaţi ai societăţii, constatând că a fost achitată la intern cazarea instructorilor şi la extern contravaloarea orelor de participare ca instructori, la tarifele orale stipulate în contract.
În ceea ce priveşte măsura de diminuare a pierderii fiscale cu suma de 5.628.849.050 lei, reprezentând comisioanele plătite firmei olandeze D.S.E.B., instanţa de fond a considerat neîntemeiată contestaţia formulată.
Aceasta pentru că, deşi acest comision de 1 % este prevăzut în contract, natura sa este incertă, menţiunea din contract fiind în sensul că este „în plus faţă de orice dobândă", iar raportul de expertiză contabilă nu a stabilit că acest comision ar fi un comision de administrare, apreciind că suma respectivă este o cheltuială deductibilă, motivat şi de faptul că reclamanta prin practicarea dobânzii, nu a depăşit procentul aprobat de M.F.P., în fapt nivelul acesteia situându-se mult sub nivelul aprobat, atribuindu-i implicit un caracter de dobândă.
Instanţa de fond a reţinut însă că acest comision nu poate fi calificat ca o dobândă, prin contract părţile necalificându-l astfel, aşa încât faptul că nu s-a depăşit procentul dobânzii, aprobat de M.F.P. nu prezintă relevanţă în cauză.
A mai reţinut instanţa de fond şi faptul că nu are relevanţă susţinerea reclamantei în sensul că practicarea plăţii de comisioane pentru împrumuturile contractate este confirmată şi de legislaţia României prin care au fost ratificate acorduri de împrumut cu F.M.I., B.E.R.D., B.E.I., deoarece în cuprinsul acestor acorduri de împrumut se menţionează expres „comision de angajament", „comision de administrare", „cost bancar, de transfer, de schimb" etc., ori în contractul încheiat de reclamantă, acest procent e denumit simplu „comision", ce va fi plătit în plus faţă de orice altă dobândă.
Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs toate părţile din proces, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie sub aspectul prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., hotărârea recurată a fost pronunţată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii.
Reclamanta SC P.A. SA critică sentinţa prin aceea că respingând acţiunea referitor la capătul de cerere prin care contestă diminuarea pierderii fiscale cu suma de 5.628.847.050 ROL, reprezentând comision de 1 % plătit de societate la derularea contractelor de împrumut, instanţa de fond a aplicat OG nr. 70/1994, rezultate din modificarea efectuată prin OUG nr. 217/1999, respectiv a aplicat retroactiv pentru anul 1999 un act normativ a cărei aplicabilitate a încetat din data de 30 decembrie 1999.
Pentru anul 1999, în conformitate cu OG nr. 70/1994 republicată, nu exista nici o normă care să dispună de încadrarea comisionului de 1 %, drept cheltuială nedeductibile, nefiind contestat atât de organul de control cât şi de către instanţa de fond, faptul că împrumuturile au fost destinate efectuării cheltuielilor realizate de societate în vederea desfăşurării activităţii, respectiv a obţinerii de venituri.
Şi după apariţia OUG nr. 217/1999, aprecierea ca nedeductibile a comisioanelor plătite, reprezintă o aplicare greşită a prevederilor ordonanţei întrucât acestea nu se încadrează în categoria de strictă aplicare a cheltuielilor nedeductibile ori deductibile în anumite condiţii, prevăzute la art. 4 alin. (4).
Recurentele A.N.A.F. şi D.G.A.M.C., susţin în motivarea recursurilor că hotărârea a fost dată cu aplicarea greşită a legii, în ceea ce priveşte măsura de diminuare a pierderii fiscale cu suma de 20.086.353.890 lei, reprezentând cheltuieli înregistrate în baza facturilor emise de firma G.P. din Israel.
Astfel, în ceea ce priveşte cheltuielile cu serviciile de introducere şi personalizare a softului folosit de intimata-reclamantă pentru activitatea de producţie, în mod corect au fost considerate de către organele de control, cheltuieli nedeductibile fiscal, pentru acest capăt de cerere instanţa motivându-şi soluţia exclusiv pe concluziile raportului de expertiză, fără a ţine seama de întreg materialul probator.
În ceea ce priveşte cheltuielile cu serviciile de consultanţă, studii, cursuri agenţi, recuperarea cheltuielilor cu transportul şi casarea reprezentanţilor firmei israeliene, susţine recurenta, contractul încheiat cu firma israeliană nu prevede termene de execuţie, tarife individuale şi totale pentru fiecare serviciu în parte, nu e prevăzută nici valoarea globală a contractului şi nu s-a făcut dovada prestării acestor servicii şi nici faptul că ele au fost aferente realizării veniturilor, fiind ignorate astfel dispoziţiile art. 4 alin. (6) lit. r) din OG nr. 70/1994, privind impozitul pe profit, care reglementează situaţia cheltuielilor nedeductibile.
Conform acestor dispoziţii, susţine recurenta, cheltuielile nedeductibile sunt cheltuielile cu serviciile, inclusiv de management sau consultanţă, în situaţia în care nu sunt justificate de un contract scris şi pentru care nu pot fi verificaţi prestatorii în legătură cu natura acestora, cum este cazul în speţă.
Legislaţia fiscală este de stricta interpretare şi aplicare, în sensul că menţiunile la care s-a făcut referire, cu privire la „termene de execuţie, tarife individuale şi totale pentru fiecare serviciu în parte şi prevederi referitoare la valoarea globală a contractului", trebuire să fie cuprinse în contractele încheiate, nefiind suficient să reiasă din facturi.
Mai susţine recurenta că motivarea instanţei referitoare la legislaţia aplicabilă în speţă, ulterior datei de 1 iulie 2000, nu poate fi primită deoarece dispoziţiile HG nr. 402/2000 au fost preluate şi prin HG nr. 859/2002, dată în aplicarea Legii nr. 414/2002, privind impozitul pe profit, în baza acestor ultime prevederi fiind necesar ca serviciile să fie efectiv prestate, să fie executate „în baza unui contract scris care să cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuţie, precizarea serviciilor prestate, precum şi a tarifelor percepute, respectiv valoarea totală a contractului, iar defalcarea cheltuielilor de această natură să se facă pe întreaga durată de desfacere a contractului sau pe durata realizării obiectului contractului".
În ceea ce priveşte, cheltuielile cu pregătirea personalului, recurenta susţine faptul că intimata-reclamantă nu a putut dovedi că reprezentanţii firmei israeliene G.P. s-au deplasat în România pentru a susţine cursurile în cauză, neputând contrazice astfel constatările organelor de control.
Instanţa de fond nu a precizat în ce măsură cheltuielile efectuate în acest scop au fost aferente veniturilor şi nu a arătat faptul că persoanele respective au date de identificare şi semnături personalizate, deci nu s-au făcut suficiente dovezi din care să rezulte că reprezentanţii firmei israeliene s-au deplasat în România pentru a susţine cursurile în cauză.
Mai susţine recurenta şi faptul că hotărârea instanţei de fond este dată cu aplicarea greşită a legii şi în ce priveşte serviciile pentru care s-a perceput comisionul de 12 % întrucât, prin contract nu s-au prevăzut nici termenele de execuţie, nici tarifele individuale şi totale pentru fiecare serviciu în parte şi nici valoarea globală a contractului.
Nici pentru această categorie de cheltuieli nu s-a făcut dovada că serviciile au fost efectiv prestate, că au fost necesare desfăşurării activităţii şi că au fost aferente realizării veniturilor, pentru o parte din cheltuieli reclamanta - intimată, susţinând că reprezintă contravaloarea unor materiale promoţionale (calendare) şi nu contravaloarea unor servicii şi fără să facă dovada că a importat astfel de bunuri, de la firma israeliană.
În fine, recurenta A.N.A.F., critică sentinţa şi sub aspectul obligării sale la plata cheltuielilor de judecată în sumă de 82.037.000 lei, în situaţia în care acţiunea a fost admisă numai în parte, în ceea ce o priveşte nefiind întrunite condiţiile prevăzute de art. 274 alin. (1) C. proc. civ.
În plus, partea care solicită cheltuielile de judecată nu a câştigat în mod irevocabil procesul, sentinţa prin care i s-au acordat cheltuielile de judecată nefiind irevocabilă.
Totodată, nu pot fi reţinute în sarcina A.N.A.F. nici aspectele privind reaua credinţă, comportarea neglijentă sau exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale.
Intimata SC P.A. SA, a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului formulat de cele două recurente-pârâte, ca nefondat.
Analizând recursurile formulate, prin prisma motivelor invocate, în raport de probatoriile administrate în cauză şi dispoziţiile legale incidente în cauză, Înalta Curte le va respinge pentru considerentele ce se vor arăta în continuare:
1. Vom analiza mai întâi motivele de recurs formulate de pârâtele A.N.A.F. şi respectiv D.G.A.M.C.
Pentru început, trebuie precizat însă că prin încheierea pronunţată în şedinţa publică din 22 noiembrie 2006, Înalta Curte, constatând întemeiată cererea formulată de pârâta D.G.A.M.C. în ce priveşte scoaterea sa din cauză, a dispus introducerea în cauză în calitatea de recurentă-pârâtă a D.G.F.P., prin intrarea în vigoare a O.M.F.P. nr. 753/2006 privind organizarea activităţii de administrare a marilor contribuabili, modificat prin O.M.F.P. nr. 1013/2006, şi preluarea activităţii de administrare a contribuabililor mici şi mijlocii de către D.G.F.P. şi direcţiile finanţelor publice judeţene, în temeiul art. 2 din O.M.F.P. nr. 753/2006 intervenind o subrogaţie legală în drepturile D.G.A.M.C, în litigiile cu societăţile comerciale care nu mai îndeplinesc criteriile de selecţie prevăzute de art. 2 din Ordin.
Fiind vorba de o subrogaţie legală, art. 1108 C. civ., subrogaţie ce operează de drept, în virtutea legii, s-a stabilit că D.G.F.P. ce a fost introdusă în cauză a dobândit calitate procesuală pasivă, considerent pentru care excepţia ridicată de aceasta în ce priveşte lipsa calităţii sale procesuale pasive va fi respinsă ca neîntemeiată.
Trecând la analiza motivelor de recurs propriu - zise invocate de cele două pârâte se constată că acestea sunt nefondate şi urmează a fi respinse astfel cum se va arăta în continuare.
Contractul încheiat la data de 10 februarie 1998 între SC P.A. SA şi SC G.P. SA din Israel, a avut ca obiect prestarea următoarelor servicii de către firma israeliană: tipărirea unor cărţi, respectiv P.A. şi P.L., paginarea şi celelalte procese necesare pentru tipărirea cărţilor; asistarea SC P.A. SA în dezvoltarea unei baze de date, inclusiv personalizarea şi introducerea soft-ului necesar; pregătirea planurilor anuale de afaceri, inclusiv a planurilor de marketing şi vânzări; oferirea instrucţiunilor de vânzări pentru agenţii de vânzări, remunerarea vânzătorilor, ajutoare promoţionale, formulare, etc.: oferirea unor cursuri de pregătire pentru personalul din vânzări; furnizarea informaţiilor şi metodelor necesare operării activităţilor din România.
Contractul încheiat mai cuprinde menţiunea că firma israeliană va primi costurile de tipărire, hârtie şi transport şi alte cheltuieli apărute, plus un onorariu de 12 % pentru publicarea, administrarea şi pentru alte acţiuni necesare producerii cărţilor, având şi dreptul la rambursarea cheltuielilor de călătorie şi cazarea personalului ce călătoreşte în România, plata serviciilor prevăzute de art. 2.3. şi 2.6 ce se va face în conformitate cu orele de lucru efectuate de personalul său.
Rezultatele controlului fiscal, concretizate în procesul verbal contestat şi respectiv Decizia nr. 85 din 29 martie 2004, care la rândul ei a fost contestată, reţine la Cap. III pct. 1 că, în ceea ce priveşte impozitul pe profit, acesta ar fi fost influenţat prin evidenţierea ca deductibile fiscal a unor cheltuieli, în sumă de 25.715.202.940 lei, care nu se încadrează sau depăşesc limitele legale privind deductibilitatea acestora. Echivalentul a 20.086.354.245 lei reprezintă cheltuieli nedeductibile fiscal în cadrul stabilirii impozitului pe profit, cheltuieli concretizate în sumele plătite, în baza contractelor firmei G.P. din Israel, de către societatea reclamantă, iar echivalentul în sumă de 5.628.849.050 lei, reprezintă comisionul plătit de societate pentru împrumuturile contractate, pe lângă dobânzile negociate.
Recurentele – pârâte susţin că societatea reclamantă, prin evidenţierea ca deductibil fiscal a unor cheltuieli efectuate cu firma israeliană a influenţat negativ impozitul pe profit, încălcând astfel dispoziţiile art. 4 alin. (6) lit. r) din OG nr. 70/1994, privind impozitul pe profit, dispoziţii conform cărora: cheltuielile nedeductibile sunt considerate „cheltuielile cu serviciile, inclusiv de management sau consultanţă, în situaţia în care nu sunt justificate de un contract scris şi pentru care nu pot fi verificaţi prestatorii în legătură cu natura acestora".
Pentru ca prestatorii să poată fi verificaţi în legătură cu natura acestor cheltuieli, susţine recurenta, contractul scris trebuie să conţină toate menţiunile cerute de lege, respectiv termene de execuţie, tarifele individuale şi totale pentru fiecare servicii în parte şi să aibă prevăzută valoarea globală a contractului, ceea ce nu se regăseşte în contractul intervenit între reclamantă şi firma israeliană G.P.
Raportul de expertiză, efectuat în cauză, la cererea reclamantei, concluzionează că pentru serviciile de consultanţă acordate de firma G.P. din Israel, există documente justificative conforme cu legislaţia în materie, respectiv facturi emise de prestatorii de servicii în baza contractului încheiat, la care sunt ataşate deconturi de deplasare, facturi de cărţi editate justificate de D.V.I., cursuri de vânzări, planuri de afaceri, contract de vânzări, politici de preţuri, software-ul de producţie, corespondenţă în domeniul vânzărilor, financiar, vânzări, etc., facturi de cazare etc.
Documentele justificative pentru aceste servicii prestate, conduc la posibilitatea verificării prestatorilor în legătură cu natura cheltuielilor făcute cu fiecare serviciu în parte, putându-se astfel stabili şi valoarea globală a contractului.
De altfel, aşa cum reţine şi instanţa de fond, constatări făcute şi de cei doi experţi contabili, pentru perioada 1998 – 1999, nu existau reglementări exprese care să impună necesitatea efectuării serviciilor în baza unui contract scris care să cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuţie, precizarea serviciilor prestate, precum şi a tarifelor percepute, respectiv valoarea totală a contractului, fiind astfel incidente dispoziţiile art. 4.6 lit. r) din OG nr. 70/1994, aşa cum au fost ele modificate prin OG nr. 217/1999.
În fapt, pentru perioada analizată, serviciile prestate au avut la bază contractul scris şi preţuri tarifare, iar pentru serviciile de software şi pentru studiile efectuate s-au calculat de comun acord de către părţile contractante acestea nedepăşind oferta de preţuri de pe piaţa românească.
Mai mult decât atât, conform concluziilor raportului de expertiză contabilă, în contractul încheiat între cele două societăţi, se regăsesc toate elementele necesare pentru determinarea valorii fiecărui tip de serviciu prestat, în valoare totală de 1.206.501 dolari S.U.A., respectiv 20.420.991.746 lei, acesta conţinând tarifele orare individuale ale persoanelor care prestează serviciile şi documentele justificative anexate la facturile primite de la G.P.
Cu privire la contravaloarea serviciilor de introducere şi personalizare a softului folosit pentru activitatea de producţie se reţine, din verificările efectuate de expertiză contabilă că a fost înregistrată în evidenţele contabile ale societăţii cu titlu de active necorporale, fiind reflectată în bilanţurile contabile ale acesteia.
Referitor la cheltuielile cu pregătirea personalului, contrar celor susţinute de recurente, din verificările efectuate de către cei doi experţi, aşa cum corect a reţinut şi instanţa de fond, a rezultat că instructorii de la firma G.P. Israel, au susţinut cursurile de vânzări din primii ani de activitate, fiind indicat şi numele acestora, justificarea participării acestora fundamentându-se pe facturile de cazare, documentele de curs precum şi listele de participanţi la cursuri, din statele de salarii rezultând că participanţii respectivi erau angajaţii societăţii reclamante.
Se menţionează astfel şi perioadele în care au fost efectuate aceste cursuri şi se precizează că a fost achitată la intern cazarea instructorilor şi a fost achitat la extern contravaloarea orelor de participare ca instructori, la tarifele orare stipulate în contract.
Recurentele – pârâte critică sentinţa şi sub aspectul aplicării greşite a legii în privinţa serviciilor pentru care s-a perceput comisionul de 12 %, întrucât prin contract nu s-au prevăzut nici termenele de execuţie, nici tarifele individuale şi totale pentru fiecare serviciu în parte şi nici valoarea globală a contractului.
Această problemă a constituit unul din obiectivele raportului de expertiză, care concluzionează că practicarea comisionului de 12 % pentru serviciile de paginare ghiduri este aferentă serviciilor indispensabile şi realizării obiectului contractului încheiat între cele două părţi contractante la data de 10 februarie 1998, conform art. 2 coroborat cu art. 3, cum chiar inspectorii fiscal confirmă în controlul efectuat la pct. 1 din Procesul verbal încheiat.
Oricum, lucrarea de specialitate efectuată în cauză, raportul de expertiză contabilă, reţine că serviciile ce fac obiectul contractului sunt strâns legate de activitatea societăţii reclamante-intimate SC P.A. SA, având în vedere obiectul principal de activitate, respectiv „editarea de cărţi, broşuri şi alte publicaţii", ele contribuind la realizarea veniturilor societăţii, astfel încât în mod corect instanţa de fond a anulat parţial pct. 3 din Decizia nr. 85 din 29 martie 2004 a M.F.P. – A.N.A.F. şi Capitolul III pct. 1 întocmit de D.G.A.M.C.B.J.I. în ce priveşte suma de 20.086.354.245 ROL, considerându-le cheltuieli deductibile, stabilind că în cauză sunt incidente dispoziţiile art. 4 din OG nr. 70/1004, completată şi modificată prin OG nr. 40/1998.
Ultima critică adusă sentinţei este cea privind obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.
Critica este nefondată.
Instanţa de fond, nu a făcut altceva decât să aplice prevederile art. 274 C. proc. civ., conform cărora „Partea care cade în pretenţii va fi obligată, la cerere, să plătească cheltuielile de judecată".
Cum partea care a câştigat procesul, reclamanta, a solicitat plata acestor cheltuieli de judecată, pe care le-a şi dovedit în mod corect i-au fost acordate de instanţa de judecată prin obligarea pârâtelor la plata acestora.
2. Referitor la recursul declarat de reclamanta SC P.A. SA, instanţa de control judiciar, constată de asemeni, că este nefondat, urmând a fi respins ca atare.
În mod corect, organele fiscale au reţinut ca fiind nedeductibile cheltuielile efectuate cu plata comisionului de 1 % din împrumutul dat de firma olandeză D.S.E.B., chiar dacă sumele împrumutate au fost folosite în activitatea societăţii, de această dată fiind aplicabile dispoziţiile art. 4 alin. (6) lit. r) din OG nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, republicată, aşa cum a fost modificată şi completată prin OUG nr. 217/1999, prestatorul neputând fi verificat în legătură cu natura acestui serviciu, dat fiind că natura juridică a comisionului nu rezultă nici din contractul încheiat şi nici din desfăşurătorul de rambursare.
Recurenta-reclamantă a susţinut că acesta este un comision de administrare a împrumutului dar din contract nu rezultă acest lucru, el fiind intitulat pur şi simplu „comision", natura acestuia fiind incertă, aşa cum corect a reţinut şi instanţa de fond.
Nu poate fi considerat nici dobândă, pentru că în contract aceasta a fost stabilită la rata Londra dolari S.U.A. + 2 %, în acest cuantum urmând a fi avută în vedere la stabilirea cheltuielilor.
Rezultă deci, că în mod corect, instanţa de fond a statuat că nu pot fi considerate deductibile fiscal cheltuielile aferente comisionului de 1 % din contractele de împrumut în sumă de 5.628.849.050 lei, plătite firmei olandeze şi a respins contestaţia ca neîntemeiată.
Ca o consecinţă, a considerentelor expuse mai sus, constatând legalitatea şi temeinicia sentinţei nr. 617 din 14 martie 2006, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, recursurile formulate de reclamantă şi cei doi pârâţi, vor fi respinse ca nefondate, cu aplicarea şi a art. 312 C. proc. civ.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Respinge excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a D.G.F.P. Bucureşti.
Respinge recursurile declarate de SC P.A. SA Bucureşti, A.N.A.F. şi D.G.F.P. Bucureşti, succesor al D.G.M.C., împotriva sentinţei civile nr. 617 din 14 martie 2006 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 21 martie 2007.
| ← ICCJ. Decizia nr. 1695/2007. Contencios. Obligaţia de a face.... | ICCJ. Decizia nr. 1700/2007. Contencios. Obligare emitere act... → |
|---|
