ICCJ. Decizia nr. 179/2008. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 179/2008
Dosar nr. 493/33/2007
Şedinţa publică de la 17 ianuarie 2008
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
Prin acţiunea formulată la Curtea de Apel Cluj, la data de 27 martie 2007, reclamantul Serviciul Judeţean de Pază Maramureş a chemat în judecată D.G.F.P. Maramureş şi A.N.A.F. pentru ca instanţa să dispună anularea deciziei nr. 51 din 08 martie 2007 emisă de A.N.A.F., precum şi a deciziei de impunere din 08 decembrie 2006 emisă de D.G.F.P. Maramureş, exonerarea de la plata sumei de 845.055 RON, cu titlu de T.V.A., şi a sumei de 692.505 RON, cu titlu de dobânzi şi penalităţi de întârziere, anularea titlurilor executorii emise pe baza deciziei mai sus arătate şi suspendarea executării celor două decizii.
În motivarea cererii sale, reclamantul a arătat că este continuatorul Corpului Gardienilor Publici şi întrucât este o instituie publică având ca obiect de activitate paza bunurilor şi activitatea de apărare a ordinii şi liniştii publice apreciază că nu datorează pentru serviciile efectuate taxa pe valoarea adăugată.
A precizat că neplata acestei taxe nu generează distorsiuni concurenţiale pe piaţă, reclamantul având un regulament propriu de organizare elaborat pe baza hotărârii Consiliului Judeţean Maramureş nr. 54/1996, care a stabilit şi obiectivele de interes public la care se impune organizarea pazei prin gardieni publici.
S-a mai arătat că diferenţa între specificul activităţii serviciului şi alte societăţi specializate în pază şi protecţie este deosebit de clară şi rezultă şi din poziţia exprimată de Consiliul Concurenţei, respectiv din adresa din 04 iunie 2004, care indică încadrarea distinctă în Codul CAEN, reclamantul având Codul CAEN 7524 pentru ordine publică, în timp ce pentru activitatea de pază şi protecţie Codul CAEN este 7460.
Cererea de suspendare a executării actelor administrative arătate a fost soluţionată conform art. 15 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, prin încheierea din data de 16 aprilie 2007, când Curtea de Apel Cluj a respins cererea pe considerentul că nu a fost depusă cauţiunea prevăzută de art. 185 C. proc. fisc. pentru suspendarea executării actelor administrativ fiscale.
Pârâţii D.G.F.P. Maramureş şi A.N.A.F. au depus la dosar întâmpinare prin care au arătat că în urma inspecţiei fiscale s-a constatat ca Serviciul Judeţean de Pază Maramureş prestează servicii de pază şi protecţie, fără includerea T.V.A. în tariful perceput, dezavantajând agenţii economici prestatori de servicii de pază şi protecţie şi creând distorsiuni concurenţiale pe piaţa în sensul Legii nr. 345/2002.
S-a precizat faptul că reclamantul trebuia să se înregistreze ca şi plătitor de TVA odată cu depăşirea plafonului impus de O.U.G. nr. 17/2000. S-a mai arătat că această clasificare diferită în Codul CAEN a activităţilor de pază şi protecţie se referă doar la situaţia beneficiarilor unităţi de interes public, pentru care aceste servicii nu pot fi asigurate de alţi prestatori.
Au arătat că la emiterea actelor administrativ fiscale atacate s-a avut în vedere numai prestarea serviciilor de pază pe bază de contract faţă de societăţile comerciale cu capital privat, nu şi cele prestate pentru unităţile de interes public.
Prin sentinţa civilă nr. 310 din 28 mai 2007 a Curţii de Apel Cluj, secţia comercială şi de contencios administrativ şi fiscal, a fost respinsă acţiunea reclamantului ca neîntemeiată.
Pentru a pronunţa această hotărâre, instanţa de fond a reţinut că reclamantul avea obligaţia să se înregistreze ca plătitor de T.V.A., întrucât din interpretarea textelor aplicabile cauzei rezultă că reclamantul are obligaţia de plată T.V.A. pentru sumele încasate pentru prestările de servicii către agenţii economici privaţi, dacă se creează distorsiuni concurenţiale pe piaţă. S-a reţinut că organele de control au avut în vedere doar acele servicii, iar nu cele prestate în favoarea instituţiilor publice.
Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs reclamantul, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie, fără a-şi încadra în drept motivele de recurs potrivit art. 304 sau 3041 C. proc. civ.
În motivarea căii de atac, recurentul-reclamant a arătat că instanţa de fond a reţinut greşit că pe piaţa serviciilor de pază, şi ordine publică de pe raza judeţului Maramureş şi-ar desfăşura activitatea mai mulţi operatori economici, înregistraţi ca plătitori de T.V.A.
În realitate, a susţinut recurentul, niciun agent economic privat nu desfăşoară astfel de activităţi în judeţul Maramureş.
În sprijinul susţinerilor sale, recurentul-reclamant a invocat o serie de adrese prin care autorităţile emitente şi-au exprimat opinia asupra naturii activităţii Corpului Gardienilor Publici:
- adresa Consiliului Concurenţei din 04 iunie 2004, în care se arată că activităţile de pază şi ordine publică sunt indivizibile, în sensul că în practică nu se separă activităţile de pază de cele de ordine publică;
- adresa Ministerului Finanţelor Publice - Direcţia Generală de Ajutor de Stat, Practici Neloiale şi Preţuri Reglementate, în care se arată că Serviciul Judeţean de Pază Maramureş nu exercită o concurenţă neloială, deoarece are un segment de piaţă rezervat, compus din obiective de interes judeţean stabilite orientativ, iar nu limitativ prin hotărâre a Consiliului Judeţean;
- adresa din 20 septembrie 2005 a D.G.F.P. Maramureş – Activitatea de Metodologie şi Administrare a Veniturilor Statului - Biroul Metodologie şi Asistenţă Contribuabili;
- adresa din 06 iulie 2006 prin care D.G.F.P. Maramureş comunică Ministerului Finanţelor Publice - Direcţia Generală a Politicii şi Legislaţie privind Veniturile Bugetului General Consolidat punctul său de vedere, în sensul că Serviciul Judeţean de Pază Maramureş nu trebuia să se înregistreze ca plătitor de TVA.
Cu privire la sesizarea în urma cărora organele de inspecţie fiscală au efectuat controlul, recurentul-reclamant a arătat că în opinia sa a fost săvârşit un abuz în serviciu, pentru că în temeiul art. 7 din O.G. nr. 27/2002 nu se dă curs anonimelor, iar sesizarea respectivă nu este semnată. Singura instituţie abilitată să verifice cuantumul sumelor datorate bugetului de stat este Curtea de Conturi a României, care în anul 2005 i-a dat „descărcare de gestiune”.
Recurentul-reclamant a mai arătat că instanţa de fond a reţinut în mod greşit existenţa unor distorsiuni concurenţiale, fără a-şi întemeia concluzia pe dovezi certe şi fără a avea în vedere faptul că, în realitate, tarifele practicate de instituţia publică respectivă au fost întotdeauna mai mari decât cele practicate de societăţile private de pază, fiind ignorate totodată, diferenţele care există între o societate privată de pază şi o instituţie publică sau un serviciu public de pază şi ordine publică.
În altă ordine de idei, Serviciul Judeţean de Pază Maramureş a arătat că nici el, nici predecesorul său Corpul Gardienilor Publici Maramureş nu au încasat TVA pentru serviciile prestate, în schimb au plătit TVA pentru toate achiziţiile pe care le-au făcut, fără a şi-o putea deduce, astfel încât bugetul de stat nu a fost prejudiciat în niciun fel.
În fine, recurentul-reclamant a menţionat practica judiciară, indicând două hotărâri ale Curţii de Apel Suceava şi Curţii de Apel Craiova.
În dovedirea susţinerilor sale, potrivit art. 305 C. proc. civ., recurentul-reclamant a depus la dosar înscrisurile la care a făcut referire în cuprinsul cererii de recurs.
Prin întâmpinarea depusă la dosar, D.G.F.P. Maramureş, în nume propriu şi în reprezentarea Ministerului Finanţelor Publice Maramureş - A.N.A.F. a răspuns criticilor formulate în recurs, în esenţă arătând următoarele:
- instanţa de fond a reţinut în mod corect existenţa mai multor operatori care îşi desfăşoară activitatea pe piaţa serviciilor de pază şi protecţie a bunurilor şi persoanelor, Cod CAEN 7460, ceea ce creează premisele existenţei unei pieţe concurenţiale;
- la dosarul cauzei a fost depusă o listă a societăţilor comerciale înmatriculate în intervalul 2001-2006, cu obiectul principal de activitate încadrat în Cod CAEN 7460, listă întocmită de Oficiul Registrului Comerţului de pe lângă Tribunalul Maramureş;
- efectuarea inspecţiei fiscale nu s-a făcut pe baza unei sesizări anonime, ci la solicitarea Prefectului Judeţului Maramureş;
- în calificarea activităţii de pază şi protecţiei prestate către beneficiari privaţi a fost avută în vedere practica judiciară a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, fiind menţionată, în acest sens, decizia nr. 8298 din 16 noiembrie 2004;
- prevederile legale care instituie obligaţia de plată a TVA devin aplicabile pentru orice persoană socotită impozabilă în funcţie de natura activităţii desfăşurate;
- înţelesul expresiei „tratament fiscal preferenţial” este lămurit de Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, din contextul acestora rezultând că din punctul de vedere al taxei pe valoarea adăugată, există distorsiuni de concurenţă atunci când aceeaşi activitate este desfăşurată de mai mulţi operatori economici, dintre care unii beneficiază de un tratament fiscal preferenţial, întrucât contravaloarea bunurilor livrate sau serviciilor prestate nu este grevată de TVA.
În temeiul art. 305 C. proc. civ., în recurs a fost administrată proba cu înscrisuri, depuse la dosar de către recurentul-reclamant.
Examinând cauza prin prisma motivelor de recurs invocate şi a prevederilor art. 3041 C. proc. civ., ţinând seama de prevederile legale aplicabile în speţă şi de înscrisurile depuse la dosar în ambele faze procesuale, având în vedere şi apărările formulate în întâmpinare, precum şi răspunsul la întâmpinarea depusă la dosar, Înalta Curte constată că recursul nu este fondat.
Din înscrisurile depuse la dosar, rezultă că Serviciul Judeţean de Pază Maramureş este o instituţie publică înfiinţată în baza hotărârii nr. 81 din 20 septembrie 2005, fiind succesorul în drepturi şi obligaţii al fostului Corp al Gardienilor Publici.
Prin decizia de impunere din 06 decembrie 2006, menţinută prin decizia nr. 51 din 08 martie 2007, emisă în soluţionarea contestaţiei administrative, autorităţile fiscale au stabilit obligaţii fiscale compuse din suma de 845.055 RON, reprezentând TVA, şi suma de 692.505 RON, reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente, pentru veniturile realizate în perioada ianuarie 2001-septembrie 2005 ca urmare a prestării serviciilor de pază şi protecţie în baza unor contracte încheiate cu agenţi economici, contra cost.
În perioada supusă inspecţiei fiscale, taxa pe valoarea adăugată a fost reglementată, succesiv, prin O.U.G. nr. 17/2000 (ianuarie 2001-mai 2002), prin Legea nr. 345/2002 (iunie 2002-decembrie 2003) şi prin Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. (începând cu data de 01 ianuarie 2004).
Potrivit art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 17/2000, „Nu se cuprind în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată operaţiunile privind livrările de bunuri şi prestările de servicii rezultate din activitatea specifică autorizată efectuate de (...).
d) instituţiile publice, pentru activităţile lor administrative, sociale, educative, de apărare, ordine publică, siguranţa statului, culturale şi sportive; (...) Contribuabilii prevăzuţi la alin. (1) sunt supuşi taxei pe valoarea adăugată, dacă realizează direct sau prin unităţi subordonate alte operaţiuni impozabile decât cele menţionate alineatul precedent”.
Art. 2 alin. (4) şi (5) din Legea nr. 345/2002 prevedeau următoarele:
„(4) Instituţiile publice nu sunt considerate persoane impozabile pentru activităţile lor administrative, sociale, educative culturale, sportive, de ordine publică, de apărare şi siguranţa statului, pe care le desfăşoară în calitate de autorităţi publice, chiar dacă pentru desfăşurarea acestor activităţi percep taxe, redevenţe, cotizaţii sau onorarii.
(5) Instituţiile publice sunt considerate persoane impozabile pentru operaţiunile efectuate, inclusiv cele prevăzute alin. (4), în cazurile în care tratarea lor ca persoane neimpozabile pentru aceste operaţiuni conduce la distorsiuni concurenţiale.”
C. fisc. reglementează şi el, într-un mod similar, taxa pe valoare adăugată datorată de instituţiile publice, în art. 124 alin. (4) şi (5).
„(4) Cu excepţia celor prevăzute la alin. (5) şi (6) instituţiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activităţile care sunt desfăşurate în calitate de autorităţi publice chiar dacă pentru desfăşurarea acestor activităţi se percep cotizaţii, onorarii, redevenţe, taxe sau plăţi.
(5) Instituţiile publice sunt persoane impozabile pentru activităţile desfăşurate în calitate de autorităţi publice dacă tratarea lor ca persoane neimpozabile ar produce distorsiuni concurenţiale”.
Problema de drept care se impune a fi lămurită în cauza de faţă constă pe de o parte, în a se stabili dacă, sub incidenţa O.U.G. nr. 17/2007, antecesorul recurentului-reclamant a efectuat şi alte operaţiuni impozabile decât activitatea de ordine publică, altfel spus, dacă paza şi protecţia bunurilor şi persoanelor prestate pe baze contractuale, se subsumează sau nu activităţii de „ordine publică”.
Pe de altă parte, pentru perioada în care au fost aplicabile Legea nr. 345/2002 şi C. fisc., este necesar a se stabili dacă tratarea Serviciului Judeţean de Pază Maramureş ca persoană neimpozabilă conduce la distorsiuni concurenţiale sau ar produce astfel de distorsiuni.
Cu privire la primul aspect, nu pot fi reţinute susţinerile recurentului-reclamant, în sensul că serviciul de pază şi protecţie prestat pe baze contractuale nu ar putea fi disociat de cel de apărare a ordinii şi liniştii publice, conform obligaţiilor impuse prin hotărâri ale Consiliului Judeţean.
Corpul al Gardienilor Publici a fost înfiinţat în temeiul Legii nr. 26/1993, care în art. 3 definea gardianul public drept persoana destinată să asigure paza la un agent economic public sau privat, instituţie, asociaţie de orice natură şi să participe la apărare ordinii şi liniştii publice, făcând astfel o distincţie între activitatea de pază şi cea de apărare a ordinii şi liniştii publice. Distincţia s-a păstrat şi ulterior, în Legea nr. 371/2004, privind înfiinţarea organizare şi funcţionarea poliţiei comunitare, aşa cum a fost modificată prin O.U.G. nr. 23/2005, art. 1 alin. (1) prevăzând că „În scopul asigurării ordinii şi liniştii publice, precum şi pentru creşterea eficienţei pazei obiectivelor şi a bunurilor aparţinând domeniului public şi privat al unităţilor administrativ-teritoriale, se poate înfiinţa Poliţia Comunitară, ca serviciu public de interes local, specializat”.
De altfel, chiar în Codul CAEN invocat repetat în motivele de recurs, cele două activităţi sunt clasificate diferit, iar modul concret în care sunt exercitate în practică nu constituie un criteriu pentru calificarea lor juridică.
Cu privire la existenţa unor distorsiuni concurenţiale, în accepţiunea art. 2 alin. (5) din Legea nr. 345/2002 şi a art. 124 alin. (5) C. fisc., este de menţionat că instanţa de fond a aplicat în mod corect prevederile legale menţionate, de vreme ce la Oficiul Registrului Comerţului Maramureş sunt înregistrate mai multe societăţi comerciale care prestează aceleaşi servicii şi sunt plătitoare de TVA.
Normele care protejează mediul concurenţial au în vedere nu numai situaţiile în care deja s-a produs o distorsiune, ci şi situaţiile care prezintă un potenţial de risc în acest sens, iar art. 86 din Tratatul CE impune statelor membre să trateze înterprinderile publice ca pe orice altă afacere şi să nu ia nicio măsură care să le excepteze de la regulile de nediscriminare şi de concurenţă.
Adresele emise de Consiliul Concurenţei şi de autorităţile fiscale exprimă numai opiniile autorităţilor emitente şi nu pot fi luate în considerare ca având forţă juridică.
Nici critica privind nelegalitatea controlului fiscal efectuat în urma unor sesizări socotite anonime nu poate fi reţinută, pentru că organele fiscale sunt îndreptăţite să-şi exercite şi din oficiu atribuţiile de inspecţie fiscală pentru determinarea situaţiei fiscale a contribuabililor [art. 7 alin. (2) C. proc. fisc.].
„Descărcarea de gestiune” dată de Curtea de Conturi nu constituie un argument în favoarea susţinerilor recurentului-reclamant, pentru că autorităţile fiscale au competenţă şi obiective diferite de cele ale Curţii de Conturi, care verifică modul de gospodărire a resurselor financiare ale statului şi a patrimoniului public, potrivit prevederilor Legii nr. 94/1992.
În fine, Curtea constată că hotărârile pronunţate de unele instanţe judecătoreşti. (Curtea de Apel Suceava şi Curtea de Apel Craiova), nu pot conduce la o soluţie contrară celei atacate cu recurs în cauza de faţă, întrucât Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie este cea care are rolul de a asigura interpretarea şi aplicarea unitară a legii, potrivit art. 126 alin. (3) din Constituţia României.
În mod constant, Curtea Europeană a Drepturilor Omului a statuat că divergenţele de jurisprudenţă constituie, prin natura lor, consecinţa inerentă a oricărui sistem judiciar, important fiind să se evite un climat general de incertitudine şi nesiguranţă, concretizat în divergenţe profunde de jurisprudenţă, ce persistă în timp, din cauza lipsei unui mecanism care să asigure coerenţa practicii judiciare (cauza Zielinski şi Pradal & Gonzales şi alţii împotriva Franţei, nr. 24846/1994, citată în hotărârea din decembrie 2005, pronunţată în cauza Păduraru împotriva României, publicată în M. Of. nr. 514/14.06.2006).
În practica Înaltei Curţi pot fi identificate mai multe decizii în care serviciul de pază şi protecţie prestat de Corpul Gardienilor Publici către agenţii economici privaţi, în temeiul unor contracte, a fost socotit operaţiune taxabilă (e.g. decizia nr. 9094 din 17 decembrie 2004, decizia nr. 8298 din 16 noiembrie 2004, nr. 4341 din 16 septembrie 2005).
Sentinţa nr. 355 din 12 octombrie 2005 a Curţii de Apel Suceava a rămas irevocabilă prin respingerea recursului declarat de autorităţile fiscale ca tardiv, iar nu în urma unei analize a fondului cauzei (decizia nr. 2506 din 29 noiembrie 2006 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal).
Împrejurarea că recurentul-reclamant, nu a perceput TVA nu constituie nici ea o critică pertinentă pentru că obligaţia de evidenţiere a TVA şi de virare către bugetul statului izvorăşte din lege şi nu este condiţionată de modul în care contribuabilul îşi facturează serviciile prestate şi îşi exercită dreptul de deducere a TVA.
Faptul că nu a fost calculată şi virată taxa pe valoarea adăugată constituie, dimpotrivă, un element al conduitei culpabile reţinute în sarcina contribuabilului.
Având în vedere toate considerentele expuse, Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ., menţinând sentinţa atacată, ca fiind legală şi temeinică.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Respinge recursul declarat de Serviciul Judeţean de Pază Maramureş împotriva sentinţei civile nr. 310 din 28 mai 2007 a Curţii de Apel Cluj, secţia comercială şi de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 17 ianuarie 2008.
| ← ICCJ. Decizia nr. 1786/2008. Contencios. Anulare act... | ICCJ. Decizia nr. 1793/2008. Contencios. Anulare act... → |
|---|
