ICCJ. Decizia nr. 2688/2010. Contencios. Anulare act de control taxe şi impozite. Recurs
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 2688/2010
Dosar nr. 1545/122/2008
Şedinţa publică din 20 mai 2010
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Sesizarea instanţei de fond.
Prin cererea înregistrată la 07 iulie 2008 pe rolul Tribunalului Giurgiu reclamanta C.N. A.P.D.F. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. Giurgiu, anularea deciziei nr. 8 din 13 februarie2008 şi a raportului de inspecţie fiscal nr. 4758 din 30 noiembrie 2007 emise de către D.G.F.P. Giurgiu.
În motivarea cererii, reclamanta a arătat că în urma solicitărilor formulate de C.N. A.P.D.F. S.A. Giurgiu prin adresele nr. 49733 din 27 octombrie 2006 şi nr. 53991 din 29 noiembrie 2006 înregistrate la D.G.F.P. Giurgiu, prin care s-a formulat cererea de recuperare de T.V.A. în vederea reîntregirii surselor de finanţare din fonduri bugetare, în data de 13 decembrie 2006 a început acţiunea de inspecţie fiscală.
În anul 2006 C.N. A.P.D.F. S.A. Giurgiu a primit de la bugetul de stat suma 24.383.000 lei pentru realizarea de obiective de investiţii. TVA-ul aferent lucrări cu sursa alocaţii bugetare este de 3.208.881,31 lei, iar sumă de 86.81 8,82 reprezintă T.V.A. dedus şi neutilizat achitat de C.N. A.P.D.F. S.A. Giurgiu cu O.P. nr. 7923 din 19 ianuarie 2007. Total T.V.A. aferentă investiţiilor bugetare 3.295.484 lei.
Prin raportul de inspecţie s-au stabilit următoarele:
Recapitulare T.V.A.:
- sumă solicitată la rambursare 2.852.190 lei;
- Total T.V.A. stabilită suplimentar 893.539 lei;
- T.V.A. aprobata Ia rambursare 1.958.651 lei;
Obligaţii fiscale accesorii de plata 2.825 lei din care:
- majorări de întârziere 2.720 lei;
- penalităţi de întârziere 105 lei.
C.N. A.P.D.F. S.A. contestă hotărârea organului de control de a nu acorda drept de deducere pentru T.V.A. aferentă garanţiilor de buna execuţie în cazul lucrărilor pentru care nu s-au încheiat procese verbale de recepţie definitivă sau nu s-au încasat în contul curent sumele reprezentând garanţii de buna execuţie da către furnizori.
Învederează instanţei că în Decizia nr. 6 din 23 septembrie 2004 privind aplicarea unitară a unor prevederi referitoare la impozitul pe profit, taxa pe valoarea adăugată şi probleme de procedura fiscală unde la art. 2 se precizează „pct. 7.13 din Normele de aplicare a art. 16 alin. (6) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal sunt aplicabile numai in situaţia în care garanţiile de buna execuţie sunt evidenţiate distinct în facturi fiscale".
C.N. A.P.D.F. S.A. contestă T.V.A. suplimentar de 130.905 lei aferentă garanţiilor de buna execuţie pentru care nu se acordă drept de deducere în conformitate cu prevederile Deciziei nr. 6 din 23 septembrie 2004.
Contestă T.V.A. suplimentar în sumă de 761.051 lei aferentă materialelor, utilajelor, echipamentelor nepuse în opera pentru care organele de inspecţie fiscală nu acordă drept de deducere. Precizează faptul că plata s-a făcut în moc legal, iar materialele şi utilajele au fost puse în operă în termenele contractuale.
Prin sentinţa civilă nr. 50 din 26 februarie 2009, Tribunalul Giurgiu a declinat competenţa soluţionării cauzei la Curtea de Apel Bucureşti cu motivarea că, faţă de cuantumul sumei contestate de 891.956 lei şi în raport de dispoziţiile art. 10 din Legea nr. 554/2004, nu este competentă să soluţioneze cererea.
2. Soluţia instanţei de fond.
Prin sentinţa civilă nr. 3594 din 30 octombrie 2009 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia contencios administrativ şi fiscal, a fost admisă acţiunea reclamantei şi a fost anulată Decizia nr. 8 din 13 februarie 2009 şi raportul de inspecţie fiscală nr. 4758 din 30 noiembrie 2007 emise de D.G.F.P. Giurgiu.
În motivarea soluţiei instanţa de fond a reţinut că urmare a solicitării reclamantei de rambursare a soldului sumei negative din decontul de T.V.A., depus pe luna decembrie 2006 la organul fiscal teritorial, sub nr. 2884 din 24 ianuarie 2007, au fost verificate documentele justificative înregistrate în evidenţa contabilă în perioada 01 aprilie 2005 – 31 decembrie 2006, verificare ce a fost concretizată în Raportul de inspecţie fiscală nr. 4758 din 30 noiembrie 2007 şi Decizia de impunere nr. 22 din 30 noiembrie 2007, prin care s-a aprobat T.V.A. de rambursat în sumă de 1.958.651 lei, s-au stabilit obligaţii fiscal în sumă totală de 896.364 lei, din care T.V.A. suplimentar în sumă de 893.539 lei şi accesorii aferente T.V.A. suplimentar în sumă de 2.825 lei.
Împotriva deciziei de impunere nr. 2212007, reclamanta a formulat contestaţie conform OUG nr. 92/2003 republicată, soluţionată prin Decizia nr. 8/2008, prin care s-a respins, ca neîntemeiată, contestaţia.
Au fost contestate Decizia nr. 8/2008 şi Decizia de impunere nr. 22/ 2007, pentru următoarele considerente:
1. În ceea ce priveşte T.V.A. stabilită suplimentar în sumă de 130.905 lei aferentă garanţiilor de bună execuţie, a arătat următoarele:
Din verificarea documentelor justificative înregistrate în evidenţa contabilă societăţii, s-a constatat, că:
- C.N. A.P.D.F. S.A. Giurgiu, are încheiate contracte de execuţie lucrări:
- contract nr. 4100 din 23 iunie 2006 încheiat cu SC G.P. SRL Slatina;
- contract nr. 431 8 din 31 octombrie 2001 încheiat cu SC A. SA Cernavodă;
- contract nr. 454 din 24 octombrie 2002 încheiat cu SC H. SA Orşova;
- contract nr. 4106/ 11.2002 încheiat cu SC H. SA Galaţi;
- contract nr. 8039 din 17 octombrie 2005 încheiat cu SC T.G. SRL Craiova;
- contract nr. 7184 din 06 octombrie 2005 încheiat cu SC S.P. SRL Tuna: pentru care s-au constituit garanţii de bună execuţie pe durata derula contractelor;
Au fost invocate prevederile:
- Art. 135 alin. (6) din Legea nr. 571/2003, cu modificările completările ulterioare, dispune: „Exigibilitatea taxei pe valoarea adăuga aferentă sumelor constituite drept garanţie pentru acoperirea eventualelor reclamaţii privind calitatea lucrărilor de construcţii, montaj la naştere de la dai încheierii procesului - verbal de recepţie definitivă sau, după caz, de la dai încasării sumelor, dacă încasarea este anterioară acestuia".
- Potrivit pct. 16 din HGR. nr. 44/2004 introdus prin pct. 3 sub-pct. 3 al art. I din HGR. nr. 1840/2004, „în cazul lucrărilor de construcţii montaj, prevederile art. 135 alin. (6) Cod Fiscal, stabilesc o altă dată la care ia naştere exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată pentru o parte din lucrării executate corespunzătoare sumelor constituite drept garanţie de bună execuţie respectiv, la data încheierii procesului-verbal de recepţie definitivă sau, după caz la data încasării sumelor, dacă încasarea este anterioară acestuia. Prevederii art. 135 alin. (5) Cod Fiscal, sunt aplicabile numai în situaţia în care garanţii! de bună execuţie sunt reţinute din contravaloarea lucrărilor de construcţii-monta prestate şi evidenţiate ca atare în facturi fiscale. Dacă garanţia de bună execuţii este constituită prin scrisoare de garanţie bancară sau altă modalitate, dar sumele constituite drept garanţie nu sunt reţinute din contravaloarea lucrărilor prestate şi nu sunt evidenţiate ca atare în facturile fiscale de către constructori, nu suni aplicabile prevederile art. 135 alin. (6) Cod Fiscal".
- Potrivit Deciziei nr. 6/2004 privind aplicarea unitară a unor prevederi referitoare a impozitul pe venit, taxa pe valoarea adăugată şi probleme de procedura fiscală, prevederile art. 135 alin. (6) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal sunt aplicabile numai în situaţia în care garanţia de bună execuţie sunt evidenţiate distinct în facturi fiscale, respectiv sunt reţinute din contravaloarea lucrărilor prestate".
Din interpretarea dispoziţiilor legale menţionate mai sus, rezultă că pentru a deduce T.V.A. aferent garanţiilor de bună execuţie sunt necesare îndeplinirea cumulativă a următoarelor condiţii:
- procesul verbal de recepţie definitivă să fie încheiat sau, după caz sumele să fie încasate;
- garanţia de bună execuţie să fie prevăzută disting în factura fiscală şi să fie reţinute din contravaloarea lucrărilor prestate.
2. Referitor la taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar în sumă de 761,051 lei, urmare neacordării dreptului de deducere a T.V.A. aferent materialelor, utilajelor şi echipamentelor nepuse în operă, s-a arătat că:
Organele de inspecţie fiscală au constatat faptul că, executanţii SC G.P. SRL şi SC C. SA au facturat în materiale, utilajele şi echipamentele nepuse în operă iar, societatea reclamantă a procedat la decontarea acestora, din alocaţii bugetare, cu consecinţa deducerii T.V.A. aferentă, în baza facturilor fiscale emise de furnizori.
Instanţa de fond a reţinut că T.V.A. suplimentară în sumă de 130.905 lei, aferentă garanţiilor de bună execuţie are drept de deducere la 31 decembrie 2006 în speţă deoarece garanţiile în discuţie au fost achitate de C.N. A.P.D.F. către executanţii de lucrări până la 31 decembrie 2006.
În privinţa T.V.A. suplimentară în sumă de 761.051 lei, aferentă materialelor, utilajelor, echipamentelor nepuse în operă, Curtea a reţinut că potrivit art. 134 alin. (3) din Legea nr. 571/2003, „faptul generator al taxei intervine şi taxa devine exigibilă, la data livrării de bunuri sau la data prestării de servicii, cu excepţiile prevăzute în prezentul titlu". Având în vedere că la 09 septembrie 2007 s-a realizat recepţia investiţiei „Terminal de pasageri în portul Moldova Veche", iar la 18 septembrie 2007 s-a realizat investiţia „Terminal de pasageri în portul Orşova", Curtea constată că suma reprezentând T.V.A. aferent este deductibilă deoarece echipamentele, materialele şi utilajele au fost puse în operă.
Potrivit art. 160 C. proc. civ., Curtea a valorificat probele administrate în faţa Tribunalului Giurgiu, omologând concluziile raportului de expertiză efectuat.
3. Calea de atac exercitată.
Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs D.G.F.P. Giurgiu solicitând admiterea recursului, modificarea sentinţei atacate şi respingerea acţiunii reclamantei ca neîntemeiată.
În motivele de recurs se arată că organele de control au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii fiscale în sumă de 896.364 lei, din care T.V.A. suplimentar de 893,539 lei, iar accesorii de 2.825 lei.
Aceste sume provin din TVA-ul aferent garanţiilor de bună-execuţie (130.905 lei) sau aferente materialelor, utilajelor şi echipamentelor nepuse în operă (761.051 lei).
Referitor la prima sumă s-a invocat faptul că exigibilitatea TVA-ului aferent garanţiilor de bună-execuţie intervin la data încheierii procesului verbal de recepţie definitivă sau, după caz, la data încasării sumelor, iar în cauză nu s-a făcut dovada încasării sumelor de către furnizori.
Pentru suma de 761.051 lei, reprezentând TVA-ul aferent materialelor, utilajelor şi echipamentelor nepuse în operă au fost invocate prevederile art. 134 alin. (4) Cod fiscal şi nu se poate acorda deducere pentru că la 9 septembrie 2007 s-a realizat investiţia de la Portul Moldova Veche şi la 18 septembrie 2007 cea de la Portul Orşova pentru că actul de control a vizat perioada de 01.04 2005 – 31 decembrie 2006.
S-a solicitat respingerea capătului de cerere privind suma de 3.295.484 lei ca inadmisibil pentru că s-a stabilit că pentru această sumă va fi efectuat un control financiar.
4. Soluţia instanţei de recurs.
După examinarea motivelor de recurs, a dispoziţiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte va admite recursul declarat pentru următoarele considerente:
Reclamanta a contestat raportul de inspecţie fiscală şi Decizia emisă în soluţionarea procedurii administrative contestând suma de 130.905 lei reprezentând T.V.A. aferentă garanţiilor de bună execuţie şi suma de 761.051 lei reprezentând T.V.A. aferentă materialelor, utilajelor şi echipamentelor nepuse în operă.
S-au făcut referiri şi la suma de 3.295.484 lei pentru care s-a solicitat efectuarea unui control financiar.
Instanţa de fond a anulat actele emise, dar motivarea s-a referit numai la sumele contestate reprezentând T.V.A.
Referitor la suma de 130.905 lei reprezentând TVA-ul aferent garanţiilor de bună execuţie.
Societatea reclamantă avea încheiate contracte de execuţie lucrări cu mai multe firme şi a dedus în totalitate TVA-ul înscris în facturile fiscale emise de furnizori, deşi erau cuprinse şi sumele reprezentând T.V.A. aferentă garanţiilor de bună-execuţie, deşi aceasta este exigibilă la data încheierii procesului-verbal de recepţie definitivă sau, după caz, date încasării sumelor.
Momentul la care TVA-ul devine exigibil este stabilit de art. 135 alin. (6) Cod Fiscal, respectiv, data încheierii procesului-verbal de recepţie definitivă sau data încasării sumelor, dacă încasarea este anterioară acestuia.
Din probele administrate în cauză nu rezultă că au fost încheiate procese-verbale de recepţie definitivă şi nici nu s-a făcut dovada încasării acelor sume reprezentând garanţiile de bună execuţie de către furnizori, fapt recunoscut chiar de reclamantă care a precizat că până la 31 decembrie 2006, dată vizată de organele de control nu au fost încasate.
Instanţa de fond a dat o soluţie cu nerespectarea prevederilor legale mai sus menţionate pentru că a admis cererea de rambursare a acestei sume pentru că garanţiile de bună execuţie au fost achitate de C.N. A.P.D.F. până la 31 decembrie 2006, or, legea nu stabileşte ca moment al exigibilităţii plata acestor garanţii ci cel al încasării garanţiilor de către executanţii de lucrări prestatorii de servicii, fiind incident motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ.
În ceea ce priveşte suma de 761.051 lei reprezentând TVA-ul aferent materialelor, utilajelor, echipamentelor nepuse în operă.
S-a constatat de către organele fiscale că unele societăţi comerciale, care au executat lucrări pentru reclamantă, au facturat şi materiale, utilaje şi echipamente nepuse în operă, facturi achitate de reclamantă din alocaţii bugetare şi a solicitat deducerea acestor sume.
Potrivit art. 134 alin. (4) Cod Fiscal „faptul generator al taxei intervine şi taxa devine exigibilă la data livrării bunurilor sau la data prestării de servicii".
Or, în condiţiile în care au fost achitate materiale, utilaje şi echipamente nepuse în operă, atunci sumele achitate cu titlu de T.V.A. nu puteau fi restituite pentru că nu au devenit exigibile.
Instanţa de fond a admis acţiunea reclamantei în privinţa acestor sume dar nu pentru că a considerat că ar fi fost exigibile până la 31 decembrie 2006 ci pentru că în septembrie 2007 au fost realizate investiţiile pentru care au fost aprovizionate acele materiale, utilaje sau echipamente.
Şi în acest caz soluţia instanţei de fond a fost dată cu aplicarea greşită a legii, motiv de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., deoarece până la data de 31 decembrie 2006, pentru că perioada vizată de control a fost 01 aprilie 2005 – 31 decembrie 2006, aceste sume nu au devenit exigibile.
Faptul că ele au devenit exigibile ulterior nu poate fi considerat un motiv de nelegalitate a raportului de inspecţie fiscală ci reclamanta avea posibilitatea să solicite rambursarea acestor sume devenite exigibile în 2007.
Instanţa de fond nu s-a pronunţat asupra sumei de 3.295.484 lei, astfel că nu pot fi analizate aceste critici din recurs.
Cum hotărârea instanţei de fond a fost dată cu nerespectarea prevederilor legale, în baza art. 312 C. proc. civ., raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004, va fi admis recurs declarat, va fi modificată sentinţa atacată în sensul că va fi respinsă cererea reclamantei ca neîntemeiată.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Admite recursul declarat de reclamanta D.G.F.P. a Judeţului Giurgiu împotriva sentinţei civile nr. 3594 din 30 octombrie 2009 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.
Modifică sentinţa atacată în sensul că respinge acţiunea reclamantei C.N. A.P.D.F. SA ca neîntemeiată.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 20 mai 2010.
| ← ICCJ. Decizia nr. 2675/2010. Contencios. Anulare act... | ICCJ. Decizia nr. 2691/2010. Contencios → |
|---|
