ICCJ. Decizia nr. 2753/2010. Contencios
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 2753/2010
Dosar nr. 1069/59/200.
Şedinţa publică din 25 mai 201.
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor dosarului, constată următoarele.
Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta SC R.C. SRL Arad a chemat în judecată pârâtele A.F.P.C.M. Arad - A.I.F.A. G.F.P. Arad solicitând ca prin sentinţa ce se va pronunţa, să se anuleze Decizia de impunere fiscală nr. 65 din 17 iunie 2008, Raportul de inspecţie fiscală nr. 4896 din 17 iunie 2008 emise de prima pârâtă şi Decizia nr. 439 din 17 septembrie 2008 emisă de cea de a doua pârâtă, privind obligarea societăţii reclamante la plata sumei totale de 790.145 lei, reprezentând impozit pe profit în cuantum de 257.884 lei pentru perioada 01 ianuarie 2005 -31 decembrie 2007, cu majorări de întârziere în sumă de 178.832 lei, calculate pentru perioada 26 aprilie 2005-12 iunie 2008 şi TVA în cuantum de 241.109 lei pentru perioada 01 ianuarie 2005-31 decembrie 2007, cu majorări de întârziere aferente în sumă de 112.315 lei calculate pentru perioada 25 februarie 2005 - 12 iunie 2008, cu cheltuieli de judecată în sumă de 39.311, 93 lei.
Prin sentinţa civilă nr. 312 din 19 octombrie 2009, Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal a admis, în parte, acţiunea formulată de reclamanta SC R.C. SRL Arad în contradictoriu cu pârâtele A.F.P.C.M. Arad – A.I.F. Arad şi D.G.F.P. Arad, şi în consecinţă, a dispus anularea deciziei de impunere fiscală nr. 65 din 17 iunie 2008 şi raportul de inspecţie fiscală nr. 4896 din 17 iunie 2008 emise de prima pârâtă şi Decizia nr. 439 din 17 septembrie 2008 emisă de cea de a doua pârâtă cu privire la suma totală de 563.413 lei reprezentând impozit pe profit şi TVA cu accesorii aferente, respingând în rest acţiunea.
Pentru a hotărî astfel, curtea de apel a reţinut, în esenţă, următoarele:
Prin Decizia de impunere fiscală nr. 65 din 17 iunie 2008 emisă de pârâta Administraţia Finanţelor pentru contribuabilii mijlocii Arad emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. 4896 din 17 iunie 2008 s-au stabilit pe seama reclamantei mai multe obligaţii fiscale dintre care aceasta a contestat în procedură prealabilă suma de 790.145 lei reprezentând 257.884 lei impozit pe profit datorat pe perioada 01 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2007, 178.837 lei majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 241.109 lei TVA aferentă perioadei 01 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2007 şi 112315 lei majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată.
Prin Decizia nr. 439 din 17 septembrie 2008, pârâta D.G.F.P. Arad a respins ca nefondată contestaţia în procedură prealabilă, menţinând astfel legalitatea deciziei de impunere.
Din probele administrate în cauză, instanţa a reţinut că în ceea ce priveşte cheltuielile cu impozitul pe profit, pentru exerciţiul financiar 2005, pârâtele i-au refuzat reclamantei beneficiul de deducere, la calculul impozitului pe un număr de 19 cheltuieli sau categorii de cheltuieli, majorând baza impozabila calculul impozitului pe profit cu suma de 1.091.739 lei, care a generat un impozit pe profit suplimentar în sumă de 174.678 lei.
Din analiza acestor operaţiuni verificate, curtea de apel a reţinut, în esenţă, următoarele:
În privinţa lucrărilor de construcţii prestate de reclamantă în perioada ianuarie - februarie 2005, pentru SC T. SA Ilfov, conform contractului încheiat la 29 septembrie 2004, din contravaloarea lucrărilor executate, în conformitate cu prevederile contractuale, se achită la finalizare 90%, urmând ca diferenţa de 10% cu titlul de garanţii de bună execuţie, să fie reţinută de beneficiar până la expirarea unui termen e 12 luni de la finalizarea lucrării. în concordanţă cu prevederile contractuale reclamanta a întocmit facturi către TC T. SA în anul 2005 pentru 90%) din valoarea lucrărilor executate, iar diferenţa în sumă de 105.992 lei a fost facturată în exerciţiile financiare următoare. Organul de control fiscal, încadrează această sumă la veniturile anului 2005, mărind astfel corespunzător baza impozabilă pentru calculul impozitului pe profit şi stabileşte astfel un impozit suplimentar de plată în sumă de 16.959 lei, în baza prevederilor art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi a principiului independenţei exerciţiilor care stipulează că veniturile şi cheltuielile societăţii trebuie înregistrate în contabilitate în perioada în care acestea sunt realizate, respectiv perioada la care se independent de data încasării sau plăţii acestora.
Instanţa a apreciat că, deşi reclamanta a înregistrat eronat în contabilitate veniturile realizate în anul 2005, micşorate cu suma de 105.992 lei, fără a înregistra corect garanţia reţinută, că aceasta este o eroare fără implicaţie fiscală, ea având numai darul de a altera contul de profit şi pierdere al societăţii întocmit la finele anului 2005, astfel încât, cum prin eroarea de înregistrare în contabilitate nu s-au diminuat obligaţiile fiscale datorate de reclamantă, neexistând aşadar un prejudiciu pe seama bugetului de stat, reclamanta nu datorează impozit pe profit suplimentar calculat în sumă de 16.959 lei.
Privitor la factura fiscală nr. 9017071 din 5 noiembrie 2006 în valoare de 100.000 Euro emisă către I.M.S.A.T. SA, echivalentul a 342.220 lei, plus T.V.A., instanţa a constatat că reclamanta nu a prezentat controlului fiscal şi nici instanţei contractul de prestări servicii încheiat cu respectiva societate comercială, astfel că repartizarea totală a facturii asupra numărului de luni cuprinse în explicaţia actului de control (ceea ce a dus la majorarea bazei impozabile pentru impozitul pe profit aferent anului 2005 în sumă de 85.805 lei, pentru lunile octombrie - decembrie 2005) este conformă cu prevederile pct. 48 din HG nr. 44/2004.
Privitor la facturile nr. 4230040 şi 4230043 din 27 decembrie 2005 emise către Consiliul Judeţean Buzău instanţa de fond a constatat că reclamanta înregistrându-le în contabilitate în luna februarie 2006 a încălcat obligaţia înregistrării cronologice a documentului justificativ reglementată de legea contabilităţii şi de asemenea principiul independenţei exerciţiilor fiscale, astfel încât aceasta datorează impozitul pe profit în sumă de 54.220 lei calculat de pârâte.
Privitor la suma de 24.839 lei, reprezentând reparaţii cu autoturismele, aferente anului 2004, refuzate pe acest motiv la deducere de pârâte, curtea de apel a reţinut că întrucât emiterea facturii de către furnizor, respectiv SC R.C.C.P. SRL, nu a fost realizată până la sfârşitul lunii în care s-a efectuat prestarea, conform art. 155 alin. (2) Cod Fiscal, nu constituie un fapt imputabil reclamantei, această cheltuială este deductibilă la calculul profitului impozabil. având în vedere că aceste cheltuieli sunt deductibile la calculul profitului impozabil, instanţa, în considerarea prevederilor art. 86 alin. (1) din Ordonanţa 92/2003 - Codul de procedură fiscală, a constatat că prin acţiunea întreprinsă, echipa de control fiscal a modificat automat şi baza de impozitare a anului 2004 şi în consecinţă, ori, trebuia emisă o decizie de impunere şi pentru acel an, ori trebuia prevăzută ca măsură pentru contribuabil rectificarea declaraţiilor de impozit pe profit pentru anii precedenţi.
Constatând totodată faptul că deductibilitatea sumelor reprezentând cheltuielile cu reparaţiile autoturismelor în exerciţiile financiare 2002-2004 facturile în anii 2005 şi 2006 este recunoscută implicit şi de către organul de control (concluzie trasă de instanţa de judecată din faptul că organul de control nu a avut obiecţiuni la acceptarea ca deductibilă a taxei pe valoarea adăugată înscrisă în aceste facturi, dimpotrivă reparaţiile pe anii anteriori regăsindu-se pe facturi care conţin atât devize pentru anul în curs, cât şi pentru cei precedenţi, iar cheltuielile pentru anul în curs fiind acceptate) instanţa a stabilit că suma de 24.839 lei, exclusă ca şi cheltuiala deductibilă de la calculul profitului impozabil pe anul 2005, trebuie acceptată ca deductibilă în exerciţiul financiar 2004, micşorându-se baza de impozitare a acelui an şi în consecinţă impozitul pe profit datorat, apreciind instanţa că indiferent de varianta aleasă, ori contribuabilul îşi îndeplineşte obligaţia de a depune declaraţia rectificată de impozit pe profit ori organul fiscal întocmeşte Decizia de impunere şi pentru exerciţiul financiar 2004, rezultatul este acelaşi, astfel că această sumă nu este datorată.
Aceleaşi raţionamente au fost avute în vedere de instanţa de fond şi în ceea ce priveşte cheltuielile efectuate cu amortizarea, recalculate pentru perioada 2001 - 2004, în sumă totală de 335.878 lei, curtea de apel constatând că majorarea bazei de impozitare cu această sumă, este de asemenea nelegală.
Privitor la cheltuielile de deplasare efectuate de unul din asociaţii societăţii reclamante, instanţa a constatat că, întrucât facturile analizate sub acest aspect nu au îndeplinit condiţia efectuării cheltuielilor pentru realizarea de venituri, reclamanta datorează suma de 8920 lei titlu de impozit pe profit.
Curtea de apel a reţinut că nu este deductibilă fiscal nici cheltuiala cuprinsă în fac nr. 2583182 din 14 noiembrie 2005 emisă de societatea H. şi K. România SRL în val. de 983,21 lei + TVA, pentru că nu îndeplineşte cerinţa de document justific prevăzută de Anexa 1 lit. A) pct. 2 din O.M.F. nr. 1850/2004 pentru că nu furnizează te informaţiile prevăzute de normele legale, informaţii printre care se numără „menţionarea părţilor care participă la efectuarea operaţiunii economico-financiară iar în acest caz menţionarea cumpărătorului este inexactă şi incompletă, neavând nici măcar unul dintre elementele de identificare cerute de formular înscrise corect, astfel încât impunerea calculată de pârâte la acest capitol este corectă.
În privinţa sumei de 6024 lei, înregistrată în contabilitate în baza unor facturi xerocopie, instanţa a constatat că întrucât nu sunt îndeplinite condiţiile cerute de prevederile pct. 46 ale Legii nr. 44/2004, această sumă constituie o cheltuială nedeductibilă la calculul profitului impozabil.
Nici suma de 1945 lei - aferentă facturii fiscale nr. 7822600 din 4 august 2005, emisă de U.M. Bucureşti şi ulterior decontată clientului M. SA Bucureşti nu a fost considerată a fi deductibilă, instanţa reţinând că reclamanta nu a dovedit că a obţinut un venit urmare a efectuării acestei cheltuieli în conformitate cu prevederile art. 21 alin. (1) Cod Fiscal, nici suma de 6460 lei - înregistrată de către reclamantă la cheltuieli de transport-deplasare sau cheltuieli cu materiale nestocate în perioade ianuarie 2005-decembrie 2005, curtea de apel apreciind că acestea au fost înregistrate eronat, în fapt ele reprezentând cheltuieli de protocol (mese servite şi produse alimentare) iar limita cheltuielilor de protocol deductibil [art. 21 alin. (3) lit. a) Cod Fiscal] de 2% aplicată asupra diferenţei dintre veniturile impozabile şi cheltuielile aferente, fusese deja depăşită de reclamantă.
Din suma de suma de 12344 lei, reprezentând cheltuieli administrative instanţa a stabilit că au legătură cu obiectul de activitate al reclamantei, având aşadar, caracter deductibil doar suma de 8260 lei, diferenţa de 4084 lei fiind stabilită în mod corect în sarcina reclamantei.
Suma de 4.666 lei aferentă facturilor emise în anul 2005 în baza contractului 1 din 18 august 2004 de către P.S. SRL Bucureşti, având ca obiect furnizarea serviciilor medicale din ambulatoriu pentru specialităţile stomatologice în cadrul sistemului privat, a fost apreciată de către prima instanţă ca aflându-se sub incidenţa prevederilor art. 21 alin. (3) lit. c) Cod fiscal referitoare la cheltuielile cu deductibilitate limitată şi reţinând instanţa, că această sumă se încadrează în limita de deductibilitate de 4.891 lei, cât reprezintă 2% din fondul de salarii, deductibilă la calculul profitului impozabil, a constatat că şi această sumă are caracter deductibil.
Au fost respinse ca nedeductibile fiscal sumele de 484 lei reprezentând cheltuiala efectuată de reclamantă cu repararea autoturismului Dacia Logan, instanţa reţinând că reclamanta nu a făcut dovada că este proprietara acestuia, şi de asemenea suma de 10.000 lei, reprezentând sponsorizarea efectuată către Parohia Schimbarea la Faţă şi Izvorul Tămăduirii, instanţa reţinând că în raport cu prevederile art. 21 alin. (4) lit. p) Cod Fiscal, asemenea cheltuieli nu sunt deductibile fiscal.
Instanţa a apreciat că este corectă respingerea la deducere şi a cheltuielii de 4.173 lei, pentru anul 2005, reprezentând dobânzi şi majorări de întârziere achitate către Statul Român de către reclamantă, raportat la prevederile art. 21 alin. (4) lit. b) Cod Fiscal, care prevede că acestea nu sunt deductibile fiscal.
Privitor la suma de 24.824 lei, reprezentând cheltuieli aferente serviciilor de supraveghere şi întreţinere a obiectivelor reclamantei, prestate de SC R.C. SRL, instanţa a constatat că prestaţia s-a realizat în temeiul contractului nr. 7 din 1 iulie 2005, a actului adiţional nr. 1 din 20 noiembrie 20O5, din care rezultă durata contractului, obiectul şi preţul său, că defalcarea cheltuielii s-a făcut lunar, pe întreaga durată a contractului, emiţându-se lunar facturi către M. SA în baza contractului nr. 2011 din 5 octombrie 2005, că în cuprinsul OMF nr. 306/2002 pentru aprobarea reglementărilor contabile simplificate armonizate cu directivele europene, aplicabile până la 31 decembrie 2005, secţiunea II, art. 2.3 şi art. 2.4 sau în O.M.F. nr. 1850/2005 privind conţinutul documentelor justificative ori în art. 21 alin. (1) Cod Fiscal şi respectiv în Normele de aplicare ale acestuia, art. 48 din HG nr. 44/2004 nu există prevederi legale care să ducă la neconsiderarea ca documente justificative a actelor întocmite de reclamantă privitor la aceste cheltuieli, instanţa a reţinut caracterul deductibil al sumei de 24.824 lei, anulând impunerea.
Legat de suma de 97.483 lei, aferentă unor facturi emise de SC C.C.I. SRL pentru avansuri materiale de construcţie care au fost înregistrate asupra cheltuielilor, fapt pentru care echipa de inspecţie fiscală a refuzat acceptarea acestor sume ca deductibile fiscal, curtea de apel a reţinut că întrucât reclamanta nu a prezentat controlului contractul nr. 3261 la care fac referire facturile corectate trimise de furnizor şi nici documentele justificative care se pretează în cazul serviciilor de acest gen şi care aduc informaţii suplimentare asupra lucrărilor efectuate, respectiv situaţii de lucrări (cele prezentate se referă la celelalte 4 facturi emise în 2005) sau procese verbale de recepţie, fiind astfel nerespectate prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) Cod Fiscal şi cu cele ale art. 48 din HG nr. 44/2004, reclamanta nu se poate prevala de caracterul deductibil al respectivei cheltuieli.
Aceeaşi concluzie, întemeiată pe nerespectarea aceloraşi dispoziţii legale a apreciat instanţa că se impune şi privitor la cheltuielile în sumă de 3470 lei aferente facturii nr. 0566458 din 24 octombrie 2005 emisă de societatea S.T. SRL şi de 2972 lei aferentă operaţiunilor comerciale realizate cu SC C. SA.
Concluzionând, instanţa a apreciat că pentru anul 2005, rămâne un impozit pe profit stabilit suplimentar în sarcina contribuabilului în sumă de 18.105 lei.
În ceea ce priveşte anul fiscal 2006, instanţa a reţinut o diminuare a bazei impozabile a anului 2006 cu suma de 426.679 lei urmare a considerării ca deductibile a garanţiilor aferente contractului cu T. SA, întrucât eroarea comisă de reclamantă nu are influenţă fiscală.
Pentru suma de 3.511 lei, cheltuieli de cazare pentru asociaţii G.D., instanţa, constatând că nu a existat ordin de deplasare din partea reclamantei, a apreciat că suma nu este deductibilă fiscal conform art. 21 alin. (2) Cod Fiscal, concluzia impunându-se şi pentru suma de 1.350 lei, cheltuieli cu SC V. SA pentru că reclamanta nu a cuprins în baza de impozitare a lucrărilor efectuate această sumă, astfel că nu a realizat venit în urma cheltuielii.
A stabilit instanţa, că suma de 375.448 lei reprezentând cheltuieli cu reparaţiile autoturismelor în baza facturilor emise de R.C.P. SRL, reparaţii efectuate în perioada anterioară anului 2005 şi neadmise la deducere de către echipa de control pe motiv că nu sunt aferente exerciţiului financiar 2006, sunt deductibile în anii în care s-au efectuat reparaţiile iar suma de 1.866 lei, evidenţiată în facturi xerocopiate, nu este deductibilă fiscal pentru că nu s-au prezentat în duplicat, astfel că nu are caracter de document justificativ, iar cheltuiala de 9114 lei, cu protocolul depăşeşte plafonul admis pentru anul 2006, fiind astfel respinsă de la deducere, cu aplicarea art. 21 alin. (3) Cod Fisca.
Instanţa a apreciat că au caracter deductibil fiscal parte din cheltuielile administrative în sumă de 26502 lei prin raportare la prevederile art. 21 alin. (1), (3) şi (4) Cod Fiscal, pentru raţionamentul expus la aceeaşi categorie de cheltuieli stabilite pentru anul 2005, fiind aferente activităţii reclamantei în cuantum de 22.179 lei.
A fost apreciată ca deductibilă fiscal, pentru argumentele expuse pentru anul 2005, suma de 136.000 lei reprezentând cheltuieli efectuate cu serviciile de pază prestate de SC R.C. SRL şi nedeductibile fiscal cheltuielile cu amenzile, dobânzile etc. plătite statului în sumă de 1430 iei şi de asemenea cele în sumă de 7750 lei, aferentă facturii 7417936 din 12 decembrie 2006 emisă de E.P. SRI reprezentând avans execuţie lucrări, de asemenea înregistrată asupra cheltuielilor deductibile ale anului 2006 şi neacceptată la deducere de echipa de inspecţie fiscală pentru că suma constituie o plată în avans, astfel că trebuia stornată la terminarea şi recepţionarea lucrării.
Privitor la anul 2007, au fost considerate ca deductibile fiscal în anul 2006, sumele reprezentând garanţii aferente contractului cu SC T. SA, instanţa apreciind că eroarea comisă nu are influenţă fiscală, şi reţinând că:
Suma de 261.781 lei, cu care s-a majorat baza de impozitare pentru impozitul pe profit în anul 2007, generând un impozit suplimentar de 41.885 lei, este provenită din redimensionarea veniturilor impozabile înregistrate de reclamantă în urma facturii către SC N.S.T. România SRL a serviciilor prezentate în raportul de inspecţie fiscală anexa III. 1.30.
Prevederile art. 1391 alin. (2) Cod Fiscal şi a art. 134 alin. (2) din acelaşi cod, raportate la cazul analizat, au fost interpretate de instanţa de fond în sensul că baza de impozitare pentru TVA (deci venitul obţinut sau contraprestaţia) se calculează prin utilizarea cursului de schimb comunicai de BNR valabil pentru ziua in care se prestează serviciul iar in cazul in care se încasează un avans baza de impozitare este valoarea avansului multiplicata cu cursul de schimb valabil in ziua încasării acestuia.
În raport şi cu prevederile cuprinse la pct. 22 alin. (l) din Normele de aplicare a Codului fiscal, instanţa a reţinut ca la data încheierii prestării de Serviciu nu se mai poate interveni asupra cursului de schimb de la data facturării avansului, baza de impozitare finală pentru serviciul prestat şi în consecinţă, venitul realizat, conform celor stabilite la primul aliniat al acestui punct.
Constatând că pârâtele au aplicat corect respectivele dispoziţii legale, instanţa a apreciat ca neîntemeiată cererea reclamantei sub acest aspect.
Nedeductibile fiscal au fost apreciate de instanţa de fond a fi, şi suma de 9492 lei, aferentă facturii emise de SC C. SA, având în vedere prevederile OMFP 1752/2005 modificat care vizează aspecte legate de închirierea de spaţii, sumele de 63.025 lei aferente facturii emise de furnizorul D.M. SRL, de4.659 lei, suma de 1100 lei achitată în contul SC V., amenzile în sumă de 17.000 lei pentru că fie acestea nu au avut la baza ei documente justificative, fie nu au fost aferente realizării de venituri, fie sunt interzise la deductibilitate prin Codul fiscal.
Privitor la cheltuiala de 60.000 lei cuprinsă în facturile către SC R.C. SRL, pentru operaţii de prestare de pază, analizate şi pentru anii anteriori, instanţa a constatat caracterul deductibil acestora, conform aceloraşi considerente.
Sintetizând, instanţa a stabilit că impozitul pe profit datorat de reclamantă pe perioada controlată este în sumă de 76.709 lei, ţinându-se cont de suma de 43.830 lei impozit achitat de aceasta pentru exerciţiul financiar 2004 şi de pierderea fiscală raportată în 2004 în sumă de 560.845 lei, conform calculelor din expertiză, la care se adaugă majorări de întârziere aferente de 38.050 lei.
In privinţa TVA instanţa a reţinut că pârâtele au majorat baza de impozitare cu suma de 261.781 lei, în urma facturării către SC N.S.T. România SRL a serviciilor prestate în baza contractelor 828 din 22 iunie 2006, 503 din 29 noiembrie 2006 şi 793 din 18 septembrie 2007, această redimensionare având la bază prevederile cuprinse în HG nr. 44/2004 pct. 22 alin. (1) şi pct. 22 alin. (2), referitoare la procedura de facturare a avansurilor şi a prestaţiilor prevăzute în contractele încheiate cu preţuri în valută şi decontate în lei, precum şi modul de regularizare a avansurilor şi întrucât această operaţiune a generat şi majorarea impozitului pe profit menţinut prin sentinţă, cererea de anulare a TVA a fost respinsă în temeiul dispoziţiilor legale sus-menţionate.
Instanţa a apreciat că reclamanta nu datorează TVA în sumă de 4.018 lei aferentă contractului cu beneficiarul SC T. SA, din 29 septembrie 2004 fiind incidente prevederile art. 160 alin. (1) şi (2) lit. c) Cod Fiscal, pentru serviciile prestate, instanţa reţinând că TVA devenea integral exigibilă la data recepţionării lucrărilor şi factura trebuie întocmită cu valoarea integrală, dar, datorită obligativităţii aplicării măsurilor de simplificare în anul 2007, factura trebuie întocmită fără TVA de către reclamantă care nu avea dreptul să perceapă TVA de la T. SA şi nici nu avea sume de plătit către stat ca urmare a acestor facturi, obligaţia de a înscrie taxa pe valoarea adăugată pe factură revenind către beneficiarul T. SA, acesta fiind persoana care trebuia să reflecte în contabilitate operaţiunea atât ca taxă colectată, cât şi ca taxă deductibilă şi să facă menţiunile corespunzătoare în jurnalele de vânzări şi de cumpărări.
Aceleaşi considerente au fost reţinute de instanţă şi în privinţa cu privire la suma de 31.530 lei pentru raporturile economice cu SC I.C. SA, apreciindu-se astfel că nici această sumă nu este datorată de reclamantă.
Instanţa a apreciat ca fiind legală impunerea cu privire la sumele de 1376 lei pentru operaţiile legate de cheresteaua răşinoasă pentru că reclamanta a înregistrat numai taxa dedusă, şi cea de 1491 lei aferentă contractului de închiriere încheiat cu SC F.I. SRL, instanţa reţinând că pentru această ultimă sumă sunt incidente prevederile art. 128 alin. (4) Cod Fiscal care prevăd că preluarea de către persoane impozabile a bunurilor achiziţionate sau fabricate de către acestea pentru a fi utilizate în scopuri care nu au legătură cu activitatea economică desfăşurată sau pentru a fi puse la dispoziţie altor persoane, în. mod gratuit, constituie livrare de bunuri efectuată cu plata, dacă taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor respective sau părţilor lor competente a fost dedusă total sau parţial.
Instanţa a reţinut că factura întocmită pentru suma de 198.000 lei, reprezentând avans pentru lucrările aferente contractului cu R.C.E. SRL, în mod eronat nu a inclus şi TVA, suma aceasta neputând fi legată de nicio lucrare de construcţie care să facă obiectul aplicării măsurilor de simplificare prevăzute de art. 160 din Legea nr. 571/2003, instanţa însuşindu-i astfel opinia expertului privind modul corect în care echipa de inspecţie fiscală a procedat calculând şi pretinzând o taxă pe valoarea adăugată colectată în sumă de 198.000 x 19/119=31.613 lei.
Sumele de 2017 lei şi 4345 lei pentru anii 2005 şi 2006, şi cea de 2905 lei - toate reprezentând cheltuieli de protocol - constatându-se depăşirea plafonului legal, au fost reţinute de prima instanţă ca stabilite în mod corect de organele fiscale ca TVA de plată, faţă de prevederile art. 128 alin. (9) Cod Fisca.
S-a reţinut apoi, că reclamanta datorează TVA în sumă de 6.633 lei, aferent operaţiunilor impozitate cu impozit pe profit, analizate la capitolele privind cheltuielile administrative, cu excepţia sumei de 1598 lei, TVA pentru care acestea au fost considerate deductibile fiscal.
Pentru acelaşi raţionament juridic, în sensul că nefiind deductibile fiscal la calculul impozitului pe profit, instanţa a constatat că reclamanta datorează şi celelalte taxe calculate de pârâte reprezentate de 53 lei, 8114 lei şi 886 lei, cu excepţia TVA şi 886 lei, şi cu excepţia TVA în cuantum de 49.542 lei înscrisă în facturile emise de SC F.I., pentru perioada iunie 2005 - martie 2007, instanţa reţinând în acest sens, că în raport cu prevederile art. 38 alin. (6), secţiunea T.V.A. din HG nr. 44/2004 astfel cum a fost aceasta modificată prin HG nr. 1759/2007, obligaţia notificării opţiunii de taxare a fost depusă în termen, astfel încât reclamanta are drept de deducere pentru această sumă.
Aceeaşi concluzie a fost reţinută de instanţă si legat de suma de 41.956 lei T.V.A., aferentă facturilor emise de SC R.C. SRL, atâta timp cât la capitolul privitor la impozitul pe profit calculat pentru aceeaşi operaţiune comercială, s-a constatat că reclamanta nu datorează acel impozit, potrivit dispoziţiilor legale acolo enumerate.
Concluzionând, instanţa a reţinut că reclamanta datorează o T.V.A. în sumă de 106.544 lei cu majorări aferente de 32.331 lei şi 98 lei penalităţi de întârziere.
Cumulând cele două categorii de impuneri ce au făcut obiectul cauzei, curtea de apel a constatat că debitul total datorat de reclamantă bugetului de stat este în cuantum de 253.732 lei, astfel încât în raport cu suma iniţial stabilită în sarcina acesteia de către organul fiscal, aceea de 790.145 lei, reprezentând impozit pe profit, T.V.A. şi accesorii, acţiunea a fost admisă pentru suma de 536.413 lei, anulându-se această impunere reprezentând impozit pe profit, T.V.A, cu accesorii aferente iar în rest acţiunea a fost respinsă ca nefondată.
Împotriva acestei hotărâri, în termen legal, a formulat recurs D.G.F.P. Arad în nume propriu şi în reprezentarea A.F.P.C.M. Arad - Activitatea A.I.F. Arad.
În motivarea recursului, s-a arătat, în esenţă, că:
Referitor la sumele de 24 839 lei şi, respectiv, 375 448 lei, reprezentând contravaloarea cheltuielilor cu reparaţiile autovehiculelor, incluse pe costul în anii 2005 şi 2006, pe care instanţa de fond le-a considerat că sunt deductibile fiscal, conform prevederilor pct. 13 din HG nr. 44/2004, reclamanta avea obligaţia depunerii declaraţiei rectificative pentru anul fiscal 2004 şi pentru anii anteriori şi să influenţeze rezultatul fiscal al acestor ani cu aceste sume, pentru anul 2005 şi 2006, cheltuielile respective fiind nedeductibile fiscal.
Suma de 335.878 lei, reprezentând contravaloarea cheltuielilor cu amortizarea aferentă perioadei 2001 - 2004, inclusă pe costuri în anul 2005, reprezintă o cheltuială care aparţine exerciţiului financiar 2004, pentru care reclamanta avea obligaţia depunerii declaraţiei rectificative. Întrucât, echipa de inspecţie fiscală nu a verificat rezultatul fiscal al exerciţiului financiar 2004, nu s-a putut stabili realitatea şi legalitatea cheltuielilor (330 813 lei cât a contestat reclamanta din suma totală de 335 878 lei).
Sumele de 24 824 lei, 136 000 lei şi 60 000 lei, reprezentând cheltuieli cu prestările de servicii executate de SC „R.C." SRL, au fost considerate, greşit de către instanţă, că nu sunt datorate, întrucât nu există prevederi legale care să ducă la neconsiderarea ca documente justificative a actelor întocmite. Cu privire la această chestiune, echipa de control a constatat că actele prezentate de reclamantă nu constituie documente justificative care să ateste prestarea efectivă a serviciilor , astfel încât operaţiunea economică nu poate produce efecte în plan fiscal, în sensul deducerii din profitul impozabil în anul 2007 a sumelor în discuţie. În concluzie, rezultă că, în mod legal, cheltuielile cu prestările de servicii efectuate în baza contractului nr. 7/2005 încheiat cu SC „R.C." SRL, având ca obiect executarea de servicii de supraveghere şi întreţinere pentru obiectivele reclamantei, au fost considerate ca fiind nedeductibile la calculul profitului impozabil.
Organele de inspecţie fiscală, în mod corect, nu au acordat drept de deducere a taxei pe valoare adăugată, în sumă de 49 542 lei, aplicată în mod eronat pentru o operaţiune scutită în conformitate cu pct. 44 din HG nr. 44/2004, pentru perioada 2005-2006, respectiv pct. 38 alin. (3) şi pct. 40 din aceiaşi hotărâre de Guvern, pentru perioada 1 ianuarie 2007- 31 decembrie 2007.
Referitor la suma de 41 956 lei, taxă pe valoare adăugată, din verificările efectuate, s-a constatat că, în executarea contractului de prestări servicii cu SC „R.C." SRL, nu au fost prezentate documente din care să rezulte date certe în legătură cu natura serviciilor ce urmau a fi executate, tariful practicat, timpul consumat la executare, pe fiecare prestare de serviciu.
Suma de 886 lei, reprezentând taxă pe valoare adăugată, cuprinsă în facturile de servicii stomatologice, emise de SC „P.S." SRL, considerată de instanţa de fond deductibilă, nu este destinată însă utilizării în folosul operaţiunilor taxabile. Instanţa nu a prezentat argumente logice atunci când a interpretat art. 21 alin. (3) lit. c) din Legea nr. 571/2003, şi anume că în cazul cheltuielilor sociale, deductibile în limita unei cote de 2%, s-ar încadra furnizarea serviciilor medicale din ambulatoriu pentru specialităţile stomatologice, din cadrul sectorului privat.
Greşit s-a considerat de către instanţă că suma de 418 lei, aferentă serviciilor prestate către beneficiarul SC „T." SA, nu este datorată de contribuabil, având în vedere că obiectul de activitate al societăţii îl constituie „lucrări de construcţii a proiectelor utilitare pentru electricitate şi telecomunicaţii", fiind evident că lucrările efectuate de reclamantă nu intră sub incidenţa măsurilor de simplificare prevăzute în art. 160 din Legea nr. 571/2003.
Examinând hotărârea recurată, prin prisma criticilor formulate, precum şi a prevederilor art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele următoare.
Deşi, în recurs se contestă soluţia instanţei de fond ,în ceea ce priveşte raţionamentul acesteia cu privire la înregistrarea în contabilitate a veniturilor din 2005, micşorate cu suma de 105 992 lei, fără a înregistra corect garanţia reţinută, prin articolul contabil 267=411, cu aceeaşi sumă, considerată de instanţă o eroare fără implicaţie fiscală, recurentele nu formulează nicio critică în privinţa nelegalităţii soluţiei judecătorului fondului. Înalta Curte constată că soluţia primei instanţe este corectă. În raport de prevederile art. 2 pct. 4 lit. b) din OMFP 306/2002, reclamanta avea şi obligaţia constituirii unui provizion pentru garanţiile de bună-credinţă acordate, care se constituie pe seama cheltuielilor, iar, în baza art. 22 alin. (1) lit. b), provizioanele pentru garanţii de bună execuţie acordate clienţilor, neîncasate şi înregistrate la cheltuieli, sunt deductibile integral la calculul profitului impozabil. În acest mod, aşa cum a reţinut instanţa de judecată, prin înregistrarea tuturor operaţiunilor se ajunge ca baza impozabilă să rămână neschimbată, faţă de cea luată în considerare de reclamantă în privinţa contractului cu SC „T." SA. Aşadar, corect a reţinut prima instanţă că, prin eroarea de înregistrare în contabilitate, comisă de reclamantă, nu au fost diminuate obligaţiile fiscale datorate de aceasta şi, prin urmare, nu datorează impozit pe profit suplimentar, în sumă de 16 959 lei.
Referitor la cheltuielile reprezentând contravaloarea reparaţiilor autovehiculelor, în mod corect au fost considerate, de către instanţa de fond, ca fiind deductibile din punct de vedere fiscal, facturate prin emiterea unor facturi fiscale de SC „R.C.P." SRL, în condiţiile în care nu s-a contestat, de către organele de control, realitatea prestaţiei respective. Sub acest aspect, în mod corect instanţa de fond s-a raportat la prevederile art. 86 alin. (1) C. proCod Fiscal, rezultatul fiind acelaşi, indiferent că s-ar fi emis o decizie de impunere sau s-ar fi depus declaraţie rectificativă pentru impozitul pe profit pentru anii precedenţi. Oricum, sumele de 24 839 lei şi, respectiv, 335 878 lei nu puteau fi considerate ca nedeductibile fiscal, în condiţiile în care organele de control nu contestă realitatea prestaţiilor, dar refuză să admită caracterul deductibil al acestora numai pe considerentul că inspectorii nu au verificat rezultatul fiscal al exerciţiilor financiare anterioare.
Pentru considerentele mai sus arătate, soluţia instanţei de fond este corectă şi în privinţa cheltuielilor cu amortizarea, recalculate pentru perioada 2001- 2004, în sumă totală de 335 878 lei.
Contrar celor susţinute în recurs şi, în acelaşi timp, în consonanţă cu cele reţinute de prima instanţă, Înalta Curte reţine că sumele de 24 824 lei, 136000 lei şi 60 000 lei, reprezentând cheltuieli cu prestările de servicii executate de SC „R.C." SRL, sunt deductibile fiscal. Cum a reţinut şi prima instanţă, sunt îndeplinite exigenţele legale ale pct. 48 din HG nr. 44/2004, serviciile fiind efectiv prestate, existând un contract scris, iar din contractul întocmit rezultând suficiente date care să dovedească necesitatea serviciilor prestate, precum şi din anexele la contractul 7/2005. Mai mult, s-a dovedit că SC „R.C." SRL facturează mai departe la „M." SA contravaloarea acestor servicii, în baza contractului nr. 2011/5.10.2005. Din analiza acestui contract, încheiat între SC „R.C." SRL şi SC „M." SA, rezultă că este vorba de prestări de servicii de supraveghere permanentă şi întreţinere a sistemelor tehnice din obiectivele stabilite de beneficiar. Organele fiscale au constatat în perioada controlului că SC „R.C." SRL are personal autorizat competent pentru activităţile prevăzute în contract, după cum se precizează chiar în motivele de recurs.
În concluzie, aşa cum a reţinut şi prima instanţă, din cele mai sus arătate, au fost prezentate documente justificative, astfel că sumele reprezentând cheltuieli cu prestările de servicii executate de SC „R.C." SRL pentru anii 2005, 2006 şi 2007, au caracter deductibil.
Critica din recurs referitoare la suma de 49 542 lei, înscrisă în facturile emise de SC „F.I." SRL, pentru perioada iunie 2005- martie 2007, nu poate fi primită. Având ca reper art. 38 alin. (6) Secţiunea TVA, din HG nr. 44/2004, modificată la 1 ianuarie 2007, rezultă că şi celor care nu au notificat opţiunea de taxare a închirierilor, după aderarea României la Uniunea Europeană, li s-a acordat un termen de graţie de 90 de zile pentru a face respectiva notificare, înlăuntrul acestui termen notificarea fiind depusă de F.I. Conformându-se, aşadar, acestei obligaţii legale, taxa pe valoare adăugată, in discuţie (49 542 lei), nu se datorează.
Referitor la suma de 41 956 lei, taxă pe valoare adăugată, aferentă perioadei septembrie 2005- mai 2007, conform facturilor emise de SC „R.C." SRL, corect a reţinut prima instanţă că nedatorându-se impozit pe profit, nu se datorează nici taxa pe valoare adăugată.
Instanţa de fond a concluzionat, de asemenea, corect şi că reclamanta nu datorează taxă pe valoare în sumă de 4018 lei, aferentă contractului încheiat cu SC „T." SA, reţinând incidenţa prevederilor art. 160 Cod Fiscal, referitoare la „măsuri de simplificare", în condiţiile în care, conform textului legal mai sus amintit, pe facturile emise furnizorii aplică menţiunea „taxare inversă", fără să se menţioneze însă taxa aferentă. Beneficiarii sunt cei care sunt ţinuţi să înscrie această taxă, iar pentru operaţiunile supuse reglementării din art. 160 nu se face plata TVA între furnizori şi beneficiari.
Prin urmare, cu deplin temei s-a reţinut în sentinţa recurată că factura nu trebuia să conţină TVA, iar reclamanta nu avea dreptul să perceapă TVA de la SC „T." SA, această din urmă societate comercială având obligaţia să reflecte în propria sa contabilitate atât taxa colectată, cât şi taxa deductibilă. Acelaşi raţionament se aplică şi în privinţa relaţiilor dintre reclamantă şi SC „I.C." SA.
În fine, referitor la cheltuielile cu serviciile medicale din ambulatoriu pentru specialităţile stomatologice, contrar susţinerilor din recurs, prima instanţă a făcut o interpretare cât se poate de corectă a prevederilor art. 21 alin. (3) lit. c) Cod Fiscal, având în vedere că suma amintită se încadrează în limita cotei de 2%, cheltuiala în discuţie făcând parte, indubitabil, din ceea ce reprezintă costul prestaţiilor de tratament şi odihnă necesare refacerii fizice şi morale a angajaţilor, serviciul stomatologic intrând în categoria tratamentelor medicale la care face referire textul legal precitat.
Faţă de cele ce preced, Înalta Curte, conform art. 312 alin. (1) C. proc. civ., va respinge ca nefondat recursul.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Respinge recursul declarat de D.G.F.P. Arad în nume propriu şi în reprezentarea A.F.P.C.M. Arad - Activitatea de Inspecţie Fiscală Arad, împotriva sentinţei nr. 312 din 19 octombrie 2009 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 25 mai 2010.
| ← ICCJ. Decizia nr. 2751/2010. Contencios | ICCJ. Decizia nr. 2791/2010. Contencios → |
|---|
