ICCJ. Decizia nr. 2831/2010. Contencios. Anulare act de control taxe şi impozite. Recurs
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 2831/2010
Dosar nr. 110/2/2007
Şedinţa publică din 27 mai 2010
Asupra recursurilor de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei
1. Procedura în faţa Curţii de apel
Prin cererea înregistrată la 04 ianuarie 2007 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta SC R.M. SRL a solicitat în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. - D.G.S.C. anularea pct. 4) al Deciziei de soluţionare nr. 242 din 22 noiembrie 2006 emisă de pârâtă, prin care s-a respins contestaţia împotriva Deciziei de impunere nr. 883 din 19 decembrie 2005 şi s-a menţinut obligaţia reclamantei de a plăti suma de 6.717.616 lei reprezentând impozit suplimentar pe profit în sumă de 4.312.276 lei, dobânzi de 1.242.347 lei şi penalităţi de întârziere în sumă de 369.135 lei.
În motivarea cererii, reclamanta a arătat că a făcut obiectul unui control fiscal din partea autorităţilor fiscale, în urma căruia s-a emis Decizia de impunere nr. 883 din 19 decembrie 2005, prin care s-au stabilit obligaţii bugetare în cuantum de 7.775.403 lei.
Prin Decizia nr. 242 din 22 noiembrie 2006 A.N.A.F. - D.G.S.C. a admis în parte contestaţia reclamantei şi a menţinut Decizia de impunere nr. 883/2005 doar sub aspectul sumei de 6.717.616 lei reprezentând impozit suplimentar pe profit în sumă de 4.312.276 lei, dobânzi şi penalităţi de întârziere.
Se arată că soluţia pârâtei prevăzută la pct. 4) din dispozitivul Deciziei nr. 242 din 22 noiembrie 2006 este întemeiată pe dispoziţiile art. 9 alin. (7) din Legea nr. 414/2002 raportat la pct. 9.14 din HG nr. 859/2002 şi art. 21 alin. (4) Cod Fiscal
Organele de inspecţie fiscală au calificat ca nedeductibile cheltuielile pe care reclamanta le-a efectuat în baza unor contracte de prestări servicii cu parteneri străini, cheltuieli care au fost înregistrate în contabilitatea societăţii în contul aferent cheltuielilor deductibile.
A susţinut reclamanta că în mod eronat organele fiscale au reţinut că a înregistrat în contabilitate cheltuieli în cuantum de 21.067.604 lei aferente serviciilor de publicitate, consultanţă şi asistenţă tehnică contractate de societate pentru care nu ar fi făcut dovada prestării efective a acestor servicii, întrucât serviciile aferente contractelor menţionate au fost efectiv prestate în sensul prevăzut de lege.
Astfel, organele fiscale au apreciat ca nedeductibile din punct de vedere fiscal cheltuielile aferente serviciilor de publicitate în sumă de 3.818.500 lei achitate în baza contractului nr. 41 din 30 septembrie 2003 încheiat cu R.M.L. Cipru, cheltuielile aferente serviciilor de consultanţă în management şi contabilitate în sumă de 999.210 lei aferente contractului nr. 42 din 25 iulie 2003 încheiat cu J.Z.P. Anglia; cheltuielile cu organizarea de simpozioane, conferinţe şi întâlniri în scopul promovării reclamantei pe piaţa internaţională în sumă de 4.228.224 Iei aferente contractului nr. 16 din 15 decembrie 2003 încheiat cu R.M.L. Cipru; cheltuieli cu asistenţă tehnică la pregătirea documentaţiei pentru licitaţia privind cercetarea pieţei şi implementarea producţiei de beton şi reabilitarea structurii drumurilor în sumă de 3.702.780 lei aferente contractului nr. 9 din 10 august 2003 încheiat cu R.M.L. Cipru şi cheltuieli cu asistenţă tehnică la pregătirea documentaţiei pentru licitaţia privind refacerea suprafeţelor de mişcare în sumă de 4.500.390 lei în baza contractului nr. 11 din 01 septembrie 2004 încheiat cu societatea R.M.L. Cipru.
Concluzionând, reclamanta a arătat că prin înscrisurile prezentate organelor fiscale s-a demonstrat că serviciile aferente contractelor menţionate au fost efectiv prestate în sensul prevăzut de lege, iar prin aplicarea dispoziţiilor art. 21 alin. (4) raportat la pct. 48) din normele metodologice de aplicare a Codului de procedură fiscală, organul de control a stabilit în mod eronat ca fiind nedeductibile sumele achitate în cadrul acestor contracte.
Prin cererea precizatoare formulată, reclamanta a solicitat introducerea în cauză în calitate de pârâtă a D.G.F.P. Giurgiu.
Prin întâmpinare, pârâta D.G.F.P. Giurgiu a solicitat respingerea cererii ca neîntemeiată, susţinând, în esenţă, legalitatea deciziei contestate în raport de dispoziţiile art. 9 alin. (7) din Legea nr. 414/2002 raportat la pct. 9.14 din HG nr. 859/2002 şi art. 21 alin. (2) şi (4) Cod Fiscal
A arătat că până la finalizarea inspecţiei fiscale reclamanta nu a prezentat documente justificative care să ateste prestarea efectivă a acestor servicii aferente unui număr de 5 contracte.
2. Hotărârea primei instanţe
Prin sentinţa nr. 1107 din 17 martie 2009, Curtea de Apel Bucureşti a admis contestaţia formulată de reclamanta SC R.M.S. SRL, în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. şi D.G.F.P. Giurgiu; a desfiinţat în parte Decizia nr. 242/2006 a A.N.A.F. în privinţa pct. 4 şi Decizia de impunere nr. 883/2005 privind impozitul pe profit, dobânzi şi penalităţi de întârziere şi a majorat onorariul de expert la 6000 RON, în sarcina pârâtelor.
Pentru a hotărî astfel, instanţa de fond a reţinut că în cauză sunt aplicabile dispoziţiile art. 9 alin. (7) lit. s) din Legea nr. 414/2002 (text de lege în vigoare pentru operaţiunile fiscale aferente anului 2003), conform cărora nu sunt deductibile fiscal cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, prestări în servicii sau asistenţă în situaţia în care nu sunt încheiate contracte în formă scrisă şi pentru care beneficiarii nu pot justifica prestarea acestora pentru activitate autorizată.
Astfel, s-a reţinut că din perspectiva dispoziţiilor pct. 9.14 din HG nr. 859/2002, precum şi din analiza înscrisurilor depuse la dosarul cauzei, coroborate cu concluziile raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză, rezultă că în ceea ce priveşte contractul nr. 41/2003 încheiat de reclamantă cu R.M.L. Cipru, având ca obiect servicii de reprezentare şi publicitate, organele fiscale au apreciat, în mod eronat, că reclamanta nu a făcut dovada executării efective a acestor servicii în considerarea conţinutului procesului verbal de ridicare de înscrisuri nr. 31710 din 16 decembrie 2005, în care se arată că reclamanta a prezentat organelor fiscale rapoarte de activitate aferente acestui contract, copii ale publicaţiilor în care a fost promovată imaginea societăţii, corespondenta electronică purtată între părţile contractuale şi alte înscrisuri.
În aceste condiţii s-a constatat că este neîntemeiată susţinerea paratelor potrivit căreia reclamanta nu ar fi prezentat documente justificative care să îndreptăţească aprecierea ca deductibile a cheltuielilor aferente acestui contract, fiind contrazisă chiar de conţinutul procesului-verbal menţionat anterior şi înregistrat la registratura pârâtei. Mai mult, reclamanta a formulat şi contestaţie împotriva actelor administrative emise de D.G.F.P. Giurgiu soluţionată de organul ierarhic superior al acesteia, care de asemenea, nu a avut în vedere aceste înscrisuri.
S-a reţinut, de asemenea, ca neîntemeiată şi aprecierea potrivit căreia reclamanta nu ar fi depus certificatul de rezidenţă fiscală al societăţii cipriote, instanţa constatând că la dosarul cauzei există un asemenea certificat de rezidenţă fiscală din 2003 aferent dosarului nr. 12140978 emis de autorităţile cipriote.
În ceea ce priveşte nedeductibilitatea cheltuielilor aferente contractului nr. 42/2003 încheiat de reclamantă cu societatea J.Z.P. Ltd, având ca obiect acordarea de servicii de consultanţă în domenii de management şi contabilitate, s-a constatat că reclamanta a făcut dovada serviciilor efectiv prestate în sensul dispoziţiilor pct. 9.14 din HG nr. 859/2003, reţinându-se că din rapoartele de activitate depuse la dosar reiese detaliat prestarea de către partenerul străin a serviciilor de consiliere în domeniul juridic şi al resurselor umane, proceduri manageriale şi oferirea unor lucrări de specialitate în domenii de activitate specifice activităţii reclamantei.
Împrejurarea că aceste lucrări de specialitate se regăsesc în format electronic pe internet nu poate fi de natură să conducă la concluzia că serviciile stabilite prin contract nu au fost prestate, de altfel, nicio clauză contractuală nu prevede oferirea unor lucrări originale de specialitate de către societatea străină, ci doar prestarea unor servicii de consultanţă.
Mai mult, s-a constatat că la dosarul cauzei există certificatul de rezidenţă fiscală pentru J.Z.P. Cipru eliberat de autorităţile fiscale cipriote în dosarul nr. 12901795/2003.
În ceea ce priveşte contractul nr. 16 din 15 decembrie 2003 încheiat cu SC R.M.L. Cipru, astfel cum a fost modificat prin actul adiţional nr. 1 din 15 ianuarie 2004, s-a reţinut că s-a făcut dovada serviciilor efectiv prestate în sensul dispoziţiilor legale menţionate prin rapoartele de activitate, în care au fost prezentate activităţile desfăşurate de către partenerul contractual pe durata de un an de zile şi defalcarea cheltuielilor aferente fiecărei activităţi.
În acest sens, s-a înlăturat susţinerea organelor fiscale potrivit căreia studiile efectuate de către prestator în baza contractului sunt date nepersonalizate, prezentate în traducere, fără a fi efectuate de un traducător autorizat, cu motivarea că nicio prevedere legală din cele invocate de către organele fiscale nu se referă la o astfel de condiţie în privinţa deductibilităţii sumelor cu titlu de impozit pe profit.
În altă ordine de idei, reţinerea ca nedeductibilă a sumei de 4.228.224 aferentă acestui contract, pe motiv că reclamanta nu a făcut dovada participării efective la târguri, simpozioane şi expoziţii de profil raportat la obiectul acestui contract, nu are suport, mai ales că promovarea activităţii reclamantei nu presupunea cu necesitate participarea la astfel de expoziţii.
În raport de cele constatate, instanţa de fond a apreciat că în cauză sunt incidente prevederile art. 21 alin. (2) lit. d) Cod fiscal potrivit cărora sunt cheltuieli deductibile, cheltuielile de reclamă şi publicitate efectuate în scopul realizării de venituri, al popularizării firmei, al produselor sau serviciilor sale în baza unui contract scris şi costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare.
Şi în ce priveşte contractul de management tehnic nr. 9/2004 încheiat cu R.M.L. Cipru, s-a constatat că reclamanta a făcut dovada îndeplinirii condiţiilor cumulative prevăzute de dispoziţiile pct. 48 din HG nr. 44/2004 pentru deducerea cheltuielilor cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, contrar reţinerilor organelor fiscale.
Înscrisurile depuse de reclamantă se încadrează în categoria celor enumerate de dispoziţiile legale anterior menţionate, respectiv raport de activitate, oferte de finanţare obţinute de partenerul financiar, iar necesitatea cheltuielilor efectuate în baza acestui contract se justifică prin chiar obiectul contractului, în condiţiile în care reclamanta a participat la licitaţia a cărei documentaţie a fost pregătită de partenerul contractual, câştigând-o în final.
În fine, cu privire la contractul nr. 11/2004 încheiat între reclamantă şi S.C. R.M.L. Cipru, având ca obiect consultanţă financiară pentru pregătirea documentaţiei necesare participării la licitaţia „reabilitarea primară a suprafeţelor în mişcare", licitaţie pe care, de asemenea, reclamanta a câştigat-o, s-a reţinut că prin documentele depuse la dosarul cauzei, respectiv raportul de activitate în care sunt specificate activităţile desfăşurate de prestator, referitoare la obţinerea unor oferte de finanţare, reclamanta a dovedit efectuarea serviciilor aferente acestui contract, ofertele prezentate organelor fiscale în executarea acestui contract emanând de la R.F.B., fiind datate 07 octombrie 2004 (ulterior încheierii contractului la 01 septembrie 2004) şi nu 01 martie 2004 cum eronat s-a reţinut în cuprinsul actelor administrative contestate.
Concluzionând, instanţa de fond a apreciat că din înscrisurile depuse la dosar, reiese că serviciile prevăzute în contract s-au realizat efectiv prin obţinerea ofertelor de finanţare necesare derulării activităţilor reclamantei.
3. Recursurile declarate de D.G.F.P. Giurgiu şi A.N.A.F.
Împotriva sentinţei Curţii de apel au formulat recurs ambele pârâte, invocând motivul de modificare prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. şi dispoziţiile art. 3041 C. proc. civ.
În esenţă, recurentele susţin că instanţa de fond a interpretat şi aplicat greşit dispoziţiile legale incidente şi că documentaţia justificativă prezentată de reclamantă este insuficientă, nu s-a depus la registratura D.G.F.P. Giurgiu, ci abia la instanţa de judecată.
Sistematizând criticile formulate cu privire la fiecare dintre cele 5 contracte, Înalta Curte reţine că sentinţa recurată este combătută sub următoarele aspecte:
3.1. Referitor la contractul nr. 41 din 30 septembrie 2003
Singurul document justificativ este o fotocopie a ziarului YTPO.
De asemenea, certificatul de rezidenţă fiscală prezentat pentru prestatorul extern este aferent anului 2005, adică ulterior perioadei de referinţă.
3.2. Referitor la contractul nr. 42 din 25 iulie 2003
Documentele depuse: actul datat 4 septembrie 2003 şi lucrările nepersonalizate nu au legătură cu obiectul cauzei, sunt pregătite de terţi, fiind accesibile pe internet. Din raportul de activitate nu rezultă valoarea fiecărei lucrări, pentru a putea fi comparată cu valoarea facturii. În plus, certificatul de rezidenţă fiscală priveşte o altă societate comercială decât cea care a semnat contractul.
3.3. Referitor la contractul nr. 16 din 15 decembrie 200.
Documentaţia prezentată justifică doar 20% din valoarea contractului. Pentru partea referitoare la organizarea de simpozioane şi conferinţe nu s-a făcut dovada participării efective a beneficiarului.
3.4. Referitor la contractul nr. 9 din 10 august 2004
Există îndoieli cu privire la conţinutul acestui contract pentru că reclamanta a prezentat organului fiscal două versiuni diferite. Din documentele depuse nu rezultă care a fost contribuţia prestatorului extern la câştigarea licitaţiei în condiţiile în care documentaţia aferentă licitaţiei poartă însemnele R.M.S.
3.5. Referitor la contractul nr. 11 din 11 septembrie 2004
Oferta financiară a R.F.B. este anterioară semnării acestui contract: 1 martie 2004.
Există o neconcordanţă între denumirea contractului (asistenţă financiară) şi explicaţia privind conţinutul prestaţiei (asistenţă tehnică la prepararea documentaţiei necesare privind refacerea suprafeţelor de mişcare). În plus, s-au prezentat aceleaşi documente justificative ca şi pentru contractul nr. 9 din 10 august 2004, aferente licitaţiei pentru Aeroportul Bucureşti – Băneasa.
4. Apărările formulate de SC R.M.S. SRL.
Prin întâmpinarea înregistrată la data de 12 martie 2010, intimata a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate.
Intimata a susţinut că soluţia fondului este legală, fiind fundamentată pe probele administrate, în special pe raportul de expertiză contabilă care a constatat că sutele de file prezentate cu titlu de documente justificative fac dovada prestării efective a serviciilor, suplimentar faţă de prezentarea rapoartelor de activitate, solicitate conform legii.
Intimata a insistat asupra faptului că toate aceste înscrisuri au fost comunicate organelor fiscale, conform vizei registraturii D.G.F.P. Giurgiu nr. 31710 din 16 decembrie 2005, dar, împotriva evidenţei, recurentele neagă acest fapt.
Reluând punctual situaţia fiecărui contract, intimata a arătat că nicio prevedere legală nu permite autorităţii fiscale să evalueze calitativ conţinutul şi complexitatea serviciilor prestate, ci aceasta poate verifica exclusiv furnizarea lor efectivă.
În plus, certificatele de rezidenţă fiscală ale prestatorilor sunt depuse la doar şi sunt conforme cu normele legale.
II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilo.
Examinând cu prioritate, conform art. 137 alin. (1) C. proc. civ., regularitatea învestirii sale cu recursul A.N.A.F., prin prisma excepţiei de tardivitate a acestuia, invocată de instanţă din oficiu, Înalta Curte constată că există un dubiu cu privire la momentul comunicării sentinţei fondului la această parte. Astfel, din dovada de comunicare aflată la dosarul cauzei (fila 748, dosar fond), rezultă că actul de procedură s-a comunicat la data de 5 octombrie 2009, pe când din copia aceluiaşi înscris, aflată în evidenţa părţii, rezultă data de 7 octombrie 2009, ca fiind dată a comunicării sentinţei.
În aceste condiţii, neputându-se stabili cu certitudine momentul de la care curge termenul de 15 zile prevăzut de art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, instanţa de recurs va păşi la examinarea căii de atac exercitate de A.N.A.F., pe fondul său.
Analizând sentinţa primei instanţe prin prisma recursurilor formulate de D.G.F.P. Giurgiu şi A.N.A.F., a apărărilor cuprinse în întâmpinare, precum şi sub toate aspectele, în temeiul art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte constată că este legală pentru argumentele expuse în continuare.
1. Argumente de fapt şi de drept relevante
Obiectul acţiunii judiciare vizează cererea intimatei-reclamante SC R.M. SRL de anulare a Deciziei nr. 883 din 19 decembrie 2005 a D.G.F.P. Giurgiu şi de anulare în parte a Deciziei nr. 242 din 22 noiembrie 2006 a A.N.A.F. – Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor, în ceea ce priveşte punctul 4 al acesteia, prin care s-a respins contestaţia societăţii comerciale şi s-a menţinut obligaţia de a plăti suma de 6.717.617 lei, reprezentând impozit suplimentar pe profit (4.312.276 lei) şi accesorii, dobânzi (1.242.347 lei) şi penalităţi de întârziere (369.135 lei).
Organele fiscale au reţinut că cheltuielile pe care le-a făcut SC R.M. SRL pentru 5 contracte încheiate cu diverşi prestatori/furnizori, înregistrate în contabilitatea societăţii, nu îndeplinesc condiţiile legale pentru a fi considerate deductibile, dar instanţa de fond, pentru motivele expuse la pct. I.2 din decizie a adoptat un punct de vedere contrar, admiţând acţiunea reclamantei.
Această soluţie este legală.
Prealabil analizei detaliate a fiecărui contract, prin prisma criticilor formulate de recurente, Înalta Curte consideră necesar a clarifica aspectul legat de comunicarea documentaţiei de către contribuabil, întrucât se contestă faptul înregistrării acesteia la recurenta D.G.F.P. Giurgiu sub nr. 31710 din 16 decembrie 2005.
După cum a reţinut şi prima instanţă, împrejurarea că înscrisurile au fost depuse sub numărul de înregistrare indicat este confirmată de un fapt ulterior, şi anume de procesul verbal de restituire a acestor înscrisuri după efectuarea inspecţiei fiscale, din data de 20 ianuarie 2006, care poartă semnătura a doi dintre inspectorii fiscali care au făcut parte din echipa de control.
În orice caz, în condiţiile contenciosului de plină jurisdicţie reglementat de Legea nr. 554/2004 prin art. 18, instanţa de judecată este obligată să examineze legalitatea unui act administrativ şi prin prisma înscrisurilor doveditoare prezentate pentru prima dată în etapa judiciară, dar, cum s-a arătat, nu acesta este cazul în speţă.
1.1. Referitor la contractul nr. 41 din 30 septembrie 2003
Acest contract a fost încheiat între R.M.L. în calitate de prestator şi intimată în calitate de beneficiar, pentru suma de 3.818.500 lei, a avut ca obiect prestarea unor servicii de publicitate în ziare de specialitate din Cehia, Germania, Bulgaria, precum şi promovarea beneficiarului în grupuri de societăţi interesate de obiectul de activitate al acestuia, institute de cercetare, centre de afaceri de specialitate, târguri şi expoziţii de profil.
Pentru operaţiunile fiscale aferente anului 2003 erau incidente prevederile art. 9 alin. (7) lit. s) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit.
„Potrivit prezentei legi, cheltuielile nedeductibile sunt: (...) s) cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, prestări de servicii sau asistenţă, în situaţia în care nu sunt încheiate contracte în formă scrisă şi pentru care beneficiarii nu pot justifica prestarea acestora pentru activitatea autorizată".
De asemenea, pct. 9.14. din HG nr. 859/2002 (Instrucţiunile privind metodologia de calcul a impozitului de profit) stabilea că.
„Nu intră sub incidenţa art. 9 alin. (7) lit. s) din lege serviciile cu caracter ocazional prestate de persoane fizice şi juridice, care se referă la întreţinerea şi repararea activelor, servicii poştale, de comunicaţii şi de multiplicare. În baza acestor prevederi este necesar ca serviciile să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract scris care să cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuţie, precizarea serviciilor prestate, precum şi a tarifelor percepute, respectiv valoarea totală a contractului, iar defalcarea cheltuielilor de această natură să se facă pe întreaga durată de desfăşurare a contractului sau pe durata realizării obiectului contractului.
Verificarea prestaţiei se realizează prin analiza documentelor justificative care atestă efectuarea serviciilor - situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare."
În privinţa acestui contract recurentele contestă depunerea unor documente justificative cât şi existenţa unui certificat de rezidenţă fiscală pentru prestatorul extern.
Contrar susţinerilor acestora, Înalta Curte observă că activitatea efectiv prestată de partenerul extern este justificată prin depunerea în traducere autorizată a raportului de activitate care prezintă detaliat calendarul activităţilor de publicitate şi promovare a beneficiarului, pe întreaga durată de execuţie a contractului.
De asemenea, s-a demonstrat că prestatorul a asigurat intimatei apariţii publicitare şi în spaţiile cu această destinaţie din publicaţii din Germania (Wichtige, Informationsseite) şi Bulgaria (Ypto, menţionat de recurente) cu consecinţa concretă a semnării unui contract cu societatea germană M.B. GmbH & Co pentru constituirea unei societăţi mixte M.B. R.M.S. JV în vederea „efectuării lucrărilor de reabilitare a DN 21 Drajna Călăraşi".
Cât priveşte certificatul de rezidenţă fiscală pe anul 2003 pentru prestatorul extern R.M.S. Ltd, acesta a fost depus la dosarul cauzei în traducere autorizată, este emis de autorităţile cipriote, fiind aferent dosarului nr. 12140978/2003.
1.2. Referitor la contractul nr. 42 din 25 iulie 2003
Acest contract s-a încheiat între J.Y.P. Ltd, în calitate de prestator şi intimată în calitate de beneficiar, pentru suma de 999.210 lei şi a avut ca obiect prestarea unor servicii de consultanţă, management şi contabilitate, constând în cercetarea legislaţiilor, procedurilor, cerinţelor legale în materie, etc.
Intimata a prezentat şi pentru acest contract certificatul de rezidenţă fiscală pentru J.Z.P. Cipru, eliberat de autorităţile fiscale cipriote în dosarul nr. 12901795/2003.
Explicaţia dată în legătură cu semnarea contractului de către punctul de lucru al prestatorului din Londra J.Z.P. Londra pe seama entităţii juridice din Cipru (J.Y.P. Ltd) este pertinentă, fiind susţinută chiar de cuprinsul contractului părţilor. Astfel, din prevederile clauzei „Obligaţii", § 1 din contract, rezultă că activităţile vor fi prestate de managementul şi personalul J.Z.P. Cipru iar în prevederile clauzei „Plata", § 2 din contract, se arată că toate plăţile aferente serviciilor prestate (inclusiv plata consultanţilor externi, independenţi de prestator) se va face în contul prestatorului J.Z.P. Cipru de la Banca Cipru, având coordonatele în Limasol, Cipru.
Contrar recurentelor care susţin că actele depuse în justificarea cheltuielilor rezultate din acest contract sunt insuficiente, Înalta Curte reţine că documentaţia prezentată de intimată este conformă cu dispoziţiile legale citate anterior, aplicabilă operaţiunilor fiscale aferente anului 2003.
Intimata a depus raportul de activitate al prestatorului în traducere autorizată, corespondenţa electronică şi parte din lucrările de specialitate transmise beneficiarului în temeiul contractului.
Cât priveşte considerentele recurentelor în legătură cu calitatea, conţinutul ori complexitatea serviciilor prestate, acestea exced reglementărilor fiscale. În acest context, este justă apărarea intimatei din întâmpinare în sensul că, în această materie, ceea ce interesează este prestarea efectivă a serviciului.
În plus, comunicarea unor lucrări de specialitate „nepersonalizate" întocmite de terţe persoane a fost acceptată de părţi la momentul încheierii contractului şi este lămurită în raportul de activitate (ultimul criteriu), menţionându-se explicit că activitatea de consultanţă priveşte şi „consultanţa din partea unor specialişti independenţi din domeniu".
1.3. Referitor la contractul nr. 16 din 15 decembrie 2003
Acest contract a fost încheiat între R.M.S. Ltd, în calitate de prestator şi intimată, în calitate de beneficiar, pentru suma de 4.228.224 lei şi a avut ca obiect prestarea unor servicii de publicitate constând în cumpărarea de spaţiu publicitar în publicaţii din SUA, Canada, Algeria, Egipt, Maroc, etc. Ulterior, prin actul adiţional nr. 1 din 15 ianuarie 2004 obiectul contractului s-a modificat substanţial, cuprinzând organizarea de simpozioane, conferinţe, întâlniri în vederea promovării intimatei pe piaţa internaţională, cu precădere în privinţa metodei inovatoare a beneficiarului de reciclare şi pavare la rece a căilor de comunicaţii terestre.
Pentru operaţiunile fiscale aferente anului 2004 devin incidente dispoziţiile:
Art. 21 alin. (2) lit. d) şi i) Cod Fiscal.
„Sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri şi: (...)
d) cheltuielile de reclamă şi publicitate efectuate în scopul popularizării firmei, produselor sau serviciilor, în baza unui contract scris, precum şi costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare. Se includ în categoria cheltuielilor de reclamă şi publicitate şi bunurile care se acordă în cadrul unor campanii publicitare ca mostre, pentru încercarea produselor şi demonstraţii la punctele de vânzare, precum şi alte bunuri şi servicii acordate cu scopul stimulării vânzărilor;(...)
i) cheltuielile pentru marketing, studiul pieţei, promovarea pe pieţele existente sau noi, participarea la târguri şi expoziţii, la misiuni de afaceri, editarea de materiale informative proprii".
Art. 21. alin. (4) lit. m) Cod Fiscal.
„Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: (....
m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte".
Pct. 48 din HG nr. 44/2004 (Normele metodologice la Codul Fiscal):
„Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:
- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare;
- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate."
Pentru a stabili dacă intimata are dreptul la deducerea cheltuielilor efectuate cu acest contract, trebuie lămurit în prealabil dacă era obligatorie participarea sa la evenimentele de promovare organizate de prestator, condiţie pe care recurentele o consideră sine qua non.
Înalta Curte reţine, la fel ca şi judecătorul fondului, că din nicio dispoziţie a contractului părţilor nu rezultă o atare condiţionare, prezentarea intimatei, a profilului său de activitate şi a metodei sale inovatoare, oferite spre vânzare potenţialilor clienţi externi, fiind suficiente pentru îndeplinirea contractului.
Din raportul de activitate aferent contractului şi din celelalte înscrisuri (broşuri ale evenimentelor) depuse rezultă că prestatorul a organizat şi desfăşurat prezentări ale activităţii beneficiarului în mai multe ţări, în SUA şi Canada (martie 2004), în Maroc, Egipt şi Algeria (iunie 2004).
De asemenea, din corespondenţa electronică ataşată, rezultă interesul mediilor de afaceri străine pentru metoda inovatoare promovată şi, implicit, realitatea prestării serviciilor contractate.
În fine, deşi nu era necesar potrivit reglementărilor fiscale anterior citate, intimata a justificat activitatea prestatorului extern şi prin depunerea unui contract (nr. 249/6 februarie 2004) încheiat cu A.M.B., având ca obiect realizarea lucrării „Extindere la şase benzi a DN 1 între Podul Otopeni şi Aeroportul Otopeni".
1.4. Referitor la contractul nr. 9 din 10 august 200.
Acest contract s-a încheiat între R.M.L. în calitate de prestator şi intimata în calitate de beneficiar, pentru suma de 3.702.780 lei, având ca obiect furnizarea de servicii de consultanţă (asistenţă tehnică) pentru pregătirea documentaţiei necesare licitaţiei privind „Reparaţia capitală a suprafeţelor de mişcare, pentru Aeroportul Internaţional Bucureşti-Băneasa".
Împrejurarea că acest contract, cât şi contractul nr. 11 din 1 septembrie 2004 au avut acelaşi scop, şi anume acordarea de asistenţă pentru pregătirea documentaţiei sus-arătate, nu înseamnă că obiectul celor două contracte se suprapune, întrucât, în timp ce primul contract examinat priveşte asistenţa tehnică, cel de-al doilea vizează asistenţa financiară.
Această concluzie se degajă nu numai din denumirea, obiectul şi rapoartele de activitate depuse în traducere autorizată în privinţa ambelor contracte, dar şi din conţinutul efectiv al serviciilor prestate, care este substanţial diferit.
Faptul că documentaţia prezentată în vederea participării la licitaţie a fost întocmită sub antetul intimatei nu poate conduce la concluzia că asistenţa tehnică nu a fost efectiv prestată, câtă vreme ofertantul într-o procedură de achiziţii publice trebuie să formuleze oferta în nume propriu, deci sub propriile coordonate, iar din documentul justificativ potrivit legii, rezultă activitatea desfăşurată de prestatorul extern.
1.5. Referitor la contractul nr. 11 din 1 septembrie 2004
Acest contract s-a încheiat între R.M.L. în calitate de prestator şi intimată în calitate de beneficiar, pentru suma de 4.500.390 lei şi a avut ca obiect prestarea de servicii de consultanţă (asistenţă financiară) în scopul pregătirii documentaţiei necesare participării la licitaţia pentru „Reparaţia capitală a suprafeţelor de mişcare, Aeroportul Internaţional Bucureşti Băneasa".
Aferent acestui contrat, prestatorul extern a intermediat şi obţinut semnarea unui acord financiar între beneficiar şi finanţatorul R.F.B., la data de 7 octombrie 2004, facilitatea de credit acordându-se pentru „cumpărarea biletelor la ordin emise de Aeroportul Internaţional Bucureşti – Băneasa".
Ca urmare, se constată că activitatea prestată este ulterioară semnării contractului – 1 septembrie 2004, contrar susţinerilor recurentelor.
Faptul că documentele justificative prezentate pentru demonstrarea prestării efective a activităţii de către prestatorul extern, în privinţa acestor ultime două contracte se suprapun în mare măsură, se explică prin aceea că ambele au urmărit aceeaşi finalitate, şi anume câştigarea licitaţiei respective, ceea ce s-a şi întâmplat, încheindu-se contractul nr. 3786 din 28 decembrie 2004 cu autoritatea contractantă.
Concluzionând, Înalta Curte reţine că probele administrate în cauză, înscrisuri şi expertiza contabilă efectuată de expertul D.M., îndreptăţesc păstrarea soluţiei Curţii de apel care atestă legalitatea deducerii cheltuielilor efectuate cu cele cinci contracte examinate, cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri.
Pretenţiile recurentelor ca în dovedirea caracterului real, efectiv al prestaţiilor să se prezinte şi alte înscrisuri, în afara celor menţionate în actele normative citate, adică „situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare" sunt excesive, în contextul în care specificul activităţii comerciale presupune de multe ori negocieri şi înţelegeri nescrise, chiar confidenţiale, în vederea atingerii unui scop final, obţinerea de profit.
Or, în speţă, cum s-a arătat, realizarea acestui scop confirmă faptul că serviciile care au făcut obiectul celor cinci contracte au fost efectiv prestate.
În fine, în susţinerea recursurilor declarate, recurentele au invocat jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie în materie, prezentând cu acest titlu un număr de hotărâri judecătoreşti, respectiv deciziile Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal, nr. 841 din 27 februarie 2004, nr. 1949 din 24 martie 2005, nr. 2206 din 4 iunie 2005, nr. 238 din 25 ianuarie 2006 şi nr. 1080 din 20 februarie 2007.
Soluţia adoptată în prezenta cauză nu intră în contradicţie cu niciuna dintre hotărârile judecătoreşti invocate, întrucât situaţia de fapt este diferită.
Astfel, în Decizia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal, nr. 1949/2005, s-a reţinut că reclamanta a depus în probaţiune „numai contractele de prestări servicii, …, nu şi dovezile referitoare la executarea lor, deoarece prestarea efectivă şi achiziţionarea efectivă a serviciilor de consultanţă puteau şi trebuiau probate cu documente justificative distincte". În Decizia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal, nr. 2206/2005 s-a arătat că „nu rezultă cu certitudine în ce au constat serviciile prestate, când s-au efectuat, etc." aşa încât instanţa de recurs a dispus casarea sentinţei cu trimiterea spre rejudecare pentru ca instanţa de fond să dispună „efectuarea unei expertize contabile lămuritoare".
De asemenea, în Decizia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal, nr. 238/2006 s-a constatat că din contractul de prestări servicii „lipsesc elemente imperativ prevăzute de lege, art. 4 alin. (6) lit. r) din, OG nr. 70/1994" şi, în plus, „în locul rapoartelor justificative … au fost încheiate simple procese verbale de recepţie".
În Decizia nr. 841/2004 s-a punctat faptul că „în raportul de expertiză se reţine că reclamanta nu deţine înscrisuri privind natura cheltuielilor legate de managementul asigurat societăţii de către compania britanică, termene de execuţie …"
Nu în ultimul rând, aspectele punctate de recurente din Decizia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal, nr. 1080/2007, referitoare la corespondenţa purtată cu operatorii de telefonie mobilă şi lucrările listate de pe internet, care nu pot fi considerate documente justificative, au fost rupte din contextul mai amplu al considerentelor, care indicau faptul că „deşi exista un contract de consultanţă, acesta nu cuprinde termene de execuţie şi tarifele practicate".
2. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs
Pentru toate considerentele expuse la pct. II.1 din decizie, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, se vor respinge recursurile declarate de D.G.F.P. Giurgiu şi A.N.A.F., ca nefondate.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Respinge recursurile declarate de A.N.A.F. şi D.G.F.P. Giurgiu împotriva sentinţei nr. 1107 din 17 martie 2009 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 27 mai 2010.
| ← ICCJ. Decizia nr. 2758/2010. Contencios | ICCJ. Decizia nr. 2863/2010. Contencios → |
|---|
