ICCJ. Decizia nr. 3181/2010. Contencios. Anulare act de control taxe şi impozite. Recurs

Decizii ICCJ 2010 (Contencios administrativ)

ROMÂNIA

ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE

SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL

Decizia nr. 3181/2010

Dosar nr. 5976/35/2004

Şedinţa publică din 16 iunie 2010

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin sentinţa nr. 118/CA/2009-P.I. din 26 junie 2009, Curtea de Apel Oradea, secţia contencios administrativ şi fiscal, a admis, în parte, acţiunea formulată de reclamanta SC G.T.E. SRL Păntăşeşti în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. şi D.G.A.M.C. Pe cale de consecinţă, instanţa a dispus anularea parţială a Deciziei nr. 357 din 11 noiembrie 2004 a D.G.S.C. din cadrul A.N.A.F. şi exonerarea societăţii reclamante de obligaţia de plată a sumei de 26.720.621.649 lei, stabilită prin Decizia de impunere nr. 75630 din 12 februarie 2004 încheiată de către organele de inspecţie fiscală din cadrul M.F.P. – D.G.F.P. Bihor, reprezentând: T.V.A. în sumă de 8.737.368.926 lei, majorări de întârziere aferente T.V.A. în sumă de 16.497.900.006 lei şi penalităţi de întârziere aferente T.V.A. în sumă de 1.485.352.717 lei. De asemenea, instanţa de fond a anulat Decizia de impunere nr. 75630 din 12 august 2004 emisă de M.F.P. – D.G.F.P. Bihor, în ce priveşte obligarea reclamantei la plata sumelor menţionate.

Prin aceeaşi sentinţă, instanţa de fond a respins contestaţia reclamantei referitoare la pct. 2 din Decizia nr. 357 din 11 noiembrie 2004 privind impozitul pe profit, majorările şi penalităţile de întârziere aferente impozitului pe profit şi au fost obligate pârâtele, în solidar, la plata sumei de 40.000 lei, cu titlu de cheltuieli de judecată parţiale în favoarea reclamantei, reprezentând onorariu avocat.

Pentru a pronunţa această sentinţă, instanţa fond a reţinut următoarele: În baza raportului de inspecţie fiscală din 9 august 2004, s-a emis Decizia de impunere nr. 75.630 din 12 august 2004, prin care s-a reţinut în sarcina reclamantei pe lângă alte obligaţii bugetare şi obligaţia de a plăti impozit pe profit în sumă de 10.007.797.792 lei, dobânzi aferente de 11.885.733.641 lei, penalităţi aferente de 1.633.140.425 lei, T.V.A. de plătit în suma de 8.737.368.926 lei, dobânzi aferente de 16.497.900.006 lei, penalităţi aferente de 1.485.352.717 lei.

Reclamanta a făcut contestaţie pentru suma de 9.334.967.116 lei impozit pe profit, 11.716.230.628 lei majorări şi 1.585.163.539 lei penalităţi precum şi pentru suma integrală reprezentând T.V.A., majorări şi penalităţi aferente.

Prin Decizia nr. 357 din 11 noiembrie 2004 emisă de A.N.A.F., a fost respinsă contestaţia pentru T.V.A. şi desfiinţată Decizia de impunere pentru suma totală de 22.636.361.283 lei reprezentând impozit pe profit, majorări şi penalităţi aferente, cu consecinţa refacerii inspecţiei fiscale de către o altă echipă, pe aceeaşi perioadă şi pentru acelaşi impozit conform celor reţinute în decizie.

Cu privire la impozitul pe profit în considerentele deciziei se reţine că, în perioada 1999 - 2000, reclamanta a înregistrat pe cheltuieli de investiţii suma de 94.284.742.883 lei pe care le-a înscris în declaraţiile de impunere anuale întocmite pe anii 1999 - 2001 şi le-a dedus din profitul impozabil pe aceşti ani. Prin raportul de inspecţie fiscală nu s-a pus la îndoială existenţa investiţiei, ci numai forma în care a fost confirmată de consiliul local.

Listele de lucrări purtând semnătura primarului şi amprenta ştampilei acestuia şi a Consiliului local constituie confirmarea investiţiilor realizate de reclamantă pentru care beneficiază de facilităţile prevăzute la art. 10 din OG nr. 27/1996, având drept de deducere din profitul impozabil.

Reclamanta a majorat costul de producţie sau de achiziţie a mijloacelor fixe ce fac obiectul investiţiilor realizate în anul 1999 cu suma de 41.184.055.486 lei, reprezentând valoarea dobânzilor şi diferenţelor de curs valutar înscrise în extrasele de cont aferente unui credit contractat în anul 1995.

În timpul soluţionării contestaţiei reclamanta a depus o copie a contractului de credit nr. 20045 din 31 ianuarie 1995 încheiat cu B.A. SA, contract care nu a fost analizat de inspectorii fiscali în raportul de inspecţie fiscală.

Potrivit art. 186 pct. 3 C. proCod Fiscal, în cazul desfiinţării actului administrativ atacat, urmează a se încheia un nou act administrativ fiscal, care va avea în vedere strict considerentele deciziei de soluţionare.

Faptul că în dispozitivul deciziei nu se reproduce acest text cu expresia „se va încheia un nou act administrativ fiscal", ci s-a trecut, refacerea inspecţiei fiscale", nu duce la nulitatea deciziei.

Potrivit art. 107 C. proCod Fiscal, raportul de inspecţie stă la baza emiterii deciziei de impunere. Decizia de impunere se emite numai dacă în urma inspecţiei se modifică baza de impunere. Decizia de impunere este actul administrativ fiscal, care însă nu poate fi emisă decât după inspecţia fiscală şi numai dacă se modifică baza de impunere.

Pe lângă dispoziţia expresă a comisiei de contestaţii cu privire la beneficiul facilităţilor fiscale prevăzute de OG nr. 27/1996 s-a mai prevăzut şi analizarea contractului de credit bancar, act care nu a fost prezentat la inspecţia fiscală dar care a influenţat calculul impozitului pe profit.

În ceea ce priveşte obligaţia de plată a T.V.A., în considerentele deciziei atacate se reţine că, reclamanta a încheiat un contract de asociaţie în participaţiune cu SC T.G.I.E. SRL în vederea realizării în comun a proiectului de investiţii „Fabrica de alcool" în care au precizat că fiecare asociat rămâne proprietar de drept al aportului adus în asociere.

Acest contract de asociere nu a fost pus în executare şi mijloacele fixe nu au fost achiziţionate ca urmare a desfăşurării în comun a activităţii de asociere care să dea drept la împărţirea acestora şi ieşirea din indiviziune ca bun comun.

În continuarea deciziei se analizează contractul de asociere în participaţiune şi se reţine că utilajele transferate la SC T.G.I.E. SRL au fost achiziţionate din aportul reclamantei la asociere şi astfel, conform contractului formează proprietatea reclamantei. Utilajele fiind transferate la SC T.G.I.E. SRL, având ca bază o compensare de aport între asociaţi în vederea ieşirii ulterior din indiviziune, această operaţiune este purtătoare de T.V.A.

Sub aspectul stării de fapt, instanţa de fond reţine că la data de 14 octombrie 1994, contestatoarea a încheiat cu SC T.G.I.E. SRL un contract denumit" contract de asociere in participaţiune" având ca obiect „asocierea în vederea realizării în comun a proiectului de investiţii Fabrica de alcool", pentru o perioada de 5 ani de la data încheierii.

SC T.G.I.E. SRL aduce aport în natură imobilele situate în complexul M., respectiv halele 6 - 10.

SC G.T.E. SRL aduce ca aport o creanţa pe seama unui credit bancar ce urmează a fi obţinut de 4.931624 dolari S.U.A. din care se vor achiziţiona utilaje necesare punerii in funcţiune a unei distilării.

În contractul de asociere se prevede printre altele ca „fiecare asociat rămâne proprietar de drept al aportului adus în asociere".

Ulterior, la data de 04 octombrie 1999, prin hotărârea A.G.A. s-a dispus prelungirea asocierii si totodată lichidarea acesteia pana la data de 31 martie 2000.

Totodată, în data de 04 octombrie 1999, se încheie actul adiţional nr. 2 prin care se stipulează:

- se recalculează aportul SC T.G.I.E. SRL la realizarea investiţiei si rambursarea sumelor facturate de către SC G.T.E. SRL la cursul B.N.R. de la data efectuării operaţiunilor;

SC T.G.I.E. a participat în perioada 1997 - 1999 cu 68.348.810.328 lei pentru realizarea fabricii de alcool, suma reprezentând 8.608.405 dolari S.U.A., la cursurile de la data înregistrării operaţiunilor;

- SC G.T.E. SRL a rambursat SC T.G.I.E. SRL sume reprezentând 6.089.306 dolari S.U.A. la cursurile la care au avut loc operaţiunile;

- pentru diferenţa de 2.519.099 dolari S.U.A., rămasa de rambursat părţile sunt de acord ca SC G.T.I.E. SRL sa devină proprietar pe mijloace fixe stabilite de comun acord pana la concurenta acestei sume;

- operaţiunile de lichidare a asocierii si întocmirii listei cu mijloacele fixe ce vor fi transferate se vor efectua pana la 31 martie 2000.

Mijloacele fixe ce vor fi predate de contestatoare la SC G.T.I.E. SRL în vederea lichidării contractului de asociere sunt cele prevăzute în anexa la contract.

SC T.G.I.E. SRL facturează în data de 03 ianuarie 2000, către contestatoare cu factura fiscală nr. 0138959 „Diferenţă valorică participaţii" în sumă de 45.986.152.245 lei. Cu aceasta valoare SC G.T.E. SRL majorează valoarea contabilă a unui număr de 49 mijloace fixe.

Tot la data de 03 ianuarie 2000, cele două societăţi încheie protocolul de predare - primire prin care contestatoarea transferă un număr de 13 mijloace fixe în valoare de 45.986.152.245 lei, pentru stingerea datoriei către SC T.G.I.E. SRL ca urmare a acceptării facturii fiscale menţionată mai sus.

Din documentele existente la dosarul cauzei se reţine că transferul proprietăţii asupra acestor mijloace fixe s-a făcut fără a se întocmi factură şi fără a se aplica taxa pe valoarea adăugată pentru această operaţiune.

Raportat la situaţia de fapt expusă mai sus, în ceea ce priveşte T.V.A., instanţa de fond reţine că problema dedusă judecăţii este dacă operaţiunea de predare-primire a unui număr de 13 mijloace fixe aflate în patrimoniul reclamantei către SC T.G.I.E. SRL reprezintă sau nu un transfer al dreptului de proprietate, operaţiune impozabilă din punct de vedere al T.V.A.

În conformitate cu prevederile art. 2 alin. (1) lit. b) din OG nr. 3/1992, republicată, privind T.V.A., precum şi ale pct. 11111.1 din Normele metodologice de aplicare a acestei ordonanţe „Livrarea constituie transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor deţinute de proprietar către beneficiar, direct sau prin cei care acţionează în numele acestora".

Reţine prima instanţă că din aceste prevederi rezultă că operaţiunea de livrare de bunuri presupune trecerea bunului din patrimoniul proprietarului către beneficiar, această operaţiune fiind atributul exclusiv al proprietarului.

Din raţionamentul pârâtelor rezultă că bunurile transferate către SC T.G.I.E. SRL constând în cele 13 mijloace fixe ar fi fost proprietatea exclusivă a SC T.G.I.E. SRL, reclamanta efectuând o presupusă operaţiune de livrare de bunuri pentru care ar fi trebuit să colecteze T.V.A. în conformitate cu prevederile art. 2 alin. (1) lit. b) din OG nr. 3/1992, republicată.

Acest raţionament, însă, se arată în considerentele sentinţei atacate, nu poate fi primit întrucât contravine voinţei părţilor materializată prin Contractul de asociere şi actele adiţionale ulterioare, precum şi constatărilor aceloraşi organe fiscale, potrivit cărora investiţia reprezentată de „Fabrica de alcool" a fost realizată, ea fiind confirmată de autorităţile ce deţin competenţe sub acest aspect.

Apreciază prima instanţă că, întrucât investiţia este realizată în cadrul asocierii, toate mijloacele fixe realizate în cadrul asocierii, fiind parte din investiţie şi transferate către SC T.G.I.E. SRL, nu reprezintă proprietatea exclusivă a reclamantei, astfel încât să se poată reţine că au fost transferate bunuri proprii ale societăţii reclamante şi pe cale de consecinţă să constituie o livrare de bunuri în sensul dispoziţiilor invocate în actele contestate.

Cât priveşte aplicarea dispoziţiilor art. 251 C. com., instanţa de fond reţine că, deşi organul de soluţionare a contestaţiei administrative îl redă întocmai, atunci când concluzionează asupra aplicării acestora, înţelege să-i confere o interpretare extrasă din context.

Astfel, se arată în considerentele sentinţei recurate, regula generală instituită prin art. 251 C. com., este cea potrivit căreia participanţii la o asociere nu au nici un drept de proprietate asupra bunurilor, chiar dacă au fost procurate de ei personal. Însă prin alin. (2) al aceluiaşi articol, legiuitorul a prevăzut şi o excepţie de la regulă, prin care, în măsura în care părţile stabilesc ca aporturile lor la constituirea asocierii să le fie restituite, această măsură este permisă. Mai mult, atunci când restituirea în natură nu este posibilă au dreptul şi la repararea prejudiciilor suferite.

Cu alte cuvinte, reţine prima instanţă, se poate susţine că de vreme ce după recalcularea aporturilor la constituirea asocierii s-a constatat că T.G.I.E. a participat cu suma astfel cum a fost recalculată, iar părţile au prevăzut în mod expres ca fiecare dintre asociaţi să-şi recupereze şi să rămână proprietar pe ceea ce a adus ca aport, este lesne de observat că societatea reclamantă se încadrează în situaţia de excepţie prevăzută de alin. (2) al art. 251 C. com.

Instanţa de fond reţine ca fiind neîntemeiată şi susţinerea pârâtelor în sensul că în contractul de asociere nu a fost menţionată în mod expres cota de participare, deoarece părţile au prevăzut prin art. 7 din contract modalitatea de determinare a aporturilor fiecărui asociat, respectiv: după finalizarea obiectului asocierii, de comun acord şi într-o proporţie ce se va stabili ulterior. Or, prin procesul verbal din 03 ianuarie 2000 părţile, de comun acord au decis ca T.G.I.E. pentru participaţiile în cadrul asocierii să primească în contrapartidă o parte din mijloacele fixe realizate în baza contractului de asociere.

În consecinţă, se arată în considerentele sentinţei atacate, mijloacele fixe predate de către reclamantă societăţii T.G.I.E. reprezintă aportul acesteia la realizarea obiectivului asocierii, recalculat conform clauzelor contractuale şi restituit potrivit voinţei părţilor, astfel cum a fost materializată în contractul de asociere şi actele adiţionale ulterioare.

Cât priveşte susţinerea pârâtelor cum că utilajele respective nu au intrat în proprietatea T.G.I.E. SRL ca urmare a unei ieşiri din indiviziune ci dintr-un transfer care a avut la bază o compensare de aport între asociaţi în vederea ieşirii din indiviziune, prima instanţă reţine că această afirmaţie nu este dovedită, fiind contrazisă de probele administrate în cauză, respectiv înscrisuri şi expertiză contabilă; aceste probe relevă faptul că cele 13 mijloace fixe au fost obţinute în asociere, evidenţa contabilă privind investiţia fiind ţinută distinct de evidenţa contabilă privind activitatea curentă a reclamantei, iar transferul mijloacelor fixe s-a realizat cu respectarea dispoziţiilor legale în materie.

De asemenea, arată instanţa de fond, prin completarea raportului de expertiză contabilă expertul contabil a răspuns punctual obiecţiunilor formulate de pârâta D.G.F.P. Bihor în reprezentarea A.N.A.F. Bucureşti, menţinându-se concluziile primului raport de expertiză.

În ceea ce priveşte excepţia invocată de reclamantă privind efectuarea unei noi inspecţii fiscale pentru aceeaşi perioadă cu privire la T.V.A. şi accesoriile sale, cu încălcarea prevederilor art. 95 alin. (2) din OG nr. 92/2003 privind C. proCod Fiscal, instanţa de fond a respins-o, ca neîntemeiată, având în vedere că în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală încheiat la 09 august 2004, care a stat la baza întocmirii deciziei de impunere contestate, se precizează expres că ultima verificare a societăţii reclamante pe linie de T.V.A. s-a finalizat cu întocmirea procesului-verbal nr. 1 181 din 02 iulie 1999, perioada verificată fiind până la 31 mai 1999. Or, reţine prima instanţă, perioada pentru care s-au stabilit obligaţiile fiscale accesorii (T.V.A., dobânzi T.V.A. şi penalităţi T.V.A.) menţionată în cuprinsul deciziei de impunere a fost 01 iunie 1999 - 26 iulie 2004.

Referitor la impozitul pe profit stabilit prin Decizia de impunere, instanţa de fond constată că Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, prin Decizia de casare nr. 513 din 30 ianuarie 2009, a lămurit această problemă prin respingerea motivelor de recurs vizând refacerea inspecţiei fiscale cu privire la impozit pe profit şi accesoriile sale şi, respectiv, interpretarea greşită a actului juridic dedus judecăţii prin menţinerea de către prima instanţă a soluţiei de refacere a inspecţiei fiscale.

În acest sens, instanţa de fond arată că dispoziţiile art. 186 pct. 3 C. proCod Fiscal, prevăd posibilitatea ca în cazul desfiinţării actului administrativ atacat urmează să se încheie un nou act administrativ fiscal care va avea în vedere strict considerentele deciziei de soluţionare.

Cu privire la susţinerea reclamantei, potrivit căreia este greşită soluţia de refacere a inspecţiei fiscale pentru că legea prevede numai încheierea unui nou act administrativ fiscal, prima instanţă reţine că este greu de presupus cum poate fi încheiat un nou act administrativ care să se refere la impozitul pe profit şi să ţină seama de considerentele deciziei de soluţionare a contestaţiei dacă nu se reface inspecţia, pentru că trebuie analizat contractul de credit încheiat în anul 1995 cu B.A. SA, iar organul de soluţionare a contestaţiei a reţinut că reclamanta beneficiază de facilităţile prevăzute de art. 10 din OG nr. 27/1996 având drept de deducere din profitul impozabil.

Refacerea inspecţiei fiscale, se arată în considerentele sentinţei atacate, nu poate viza decât impozitul pe profit şi, aşa cum cere legea, la întocmirea noului act administrativ fiscal vor fi avute în vedere numai considerentele deciziei prin care s-a dispus refacerea inspecţiei.

Împotriva acestei sentinţe, considerând-o netemeinică şi nelegală, au declarat recurs reclamanta SC G.T.E. SRL Păntăşeşti, precum şi D.G.F.P. Bihor în nume propriu şi în reprezentarea A.N.A.F. şi a D.G.A.M.C.

Prin cererea de recurs formulată de reclamanta SC G.T. SRL, având ca temei juridic dispoziţiile art. 304 pct. 9 şi art. 3041 C. proc. civ., au fost aduse soluţiei pronunţate de curtea de apel două principale critici:

1. - interpretarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor privind refacerea controlului în ceea ce priveşte impozitul pe profit, în condiţiile în care pretinsul motiv de reverificare (analizarea contractului de credit încheiat în anul 1995 cu B.A. SA) nu face parte din excepţiile prevăzute de art. 105 alin. (3) teza II din OG nr. 92/2003 privind C. proCod Fiscal, pentru a se dispune o astfel de măsură;

2. - nelegalitatea cu privire la soluţionarea cererii de obligare a intimatelor la plata cheltuielilor de judecată, acestea fiind acordate parţial fără a se ţine seama de complexitatea problemelor de drept ridicate în cauză care au necesitat activitatea calificată a mai multor avocaţi şi de dispoziţiile art. 133 alin. (1) teza I din Statutul profesiei de avocat din 2004.

În dezvoltarea primului motiv de nelegalitate s-a arătat că în cuprinsul deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nu au fost indicate niciuna din situaţiile expres prevăzute în Codul de procedură fiscală, care să poată justifica o eventuală acţiune de reverificare, aşa încât ea are un caracter nelegal şi abuziv totodată, în mod greşit prima instanţă motivându-şi respingerea acţiunii sun acest aspect prin Decizia de casare nr. 513 din 30 ianuarie 2009 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal.

În opinia recurentei nu se mai poate verifica contractul de credit încheiat cu B.A. SA în anul 1995 în condiţiile în care împrumutul acordat în baza acestuia a fost deja analizat în cadrul realizării investiţiei, iar în temeiul art. 216 alin. (2) C. proCod Fiscal, Decizia corectă şi legală pe care A.N.A.F. ar fi trebuit să o emită era aceea de admitere a contestaţiei şi de anulare a actelor administrative fiscale.

Cererea de recurs promovată de cele două autorităţi fiscale pârâte a fost întemeiată în drept pe dispoziţiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., iar în motivarea ei s-au subliniat că încadrarea juridică din punctul de vedere al operaţiunilor efectuate în baza contractului de asociere în participaţie este corectă şi prin urmare obligaţiile stabilite în sarcina societăţii reclamante reprezentând T.V.A. şi accesoriile aferente prin Decizia de impunere nr. 75630 din 12 august 2004 întocmită de D.G.F.P. Bihor este legală şi temeinică; totodată s-a apreciat că la stabilirea cheltuielilor de judecată nu s-au avut în vedere dispoziţiile art. 274 alin. (3) C. proc. civ., suma solicitată cu acest titlu de reclamantă fiind mult prea mare şi că se impune reducerea ei.

Asupra problemei de fond, referitoare la T.V.A. şi accesorii aferente, cele două recurente - pârâte au arătat că, deşi în primul ciclu procesual instanţa a reţinut în mod corect prin sentinţa nr. 338 din 28 noiembrie 2005 şi ulterior prin considerentele deciziei nr. 3133/2007 pronunţate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal, contractul încheiat între societatea reclamantă şi SC T.G.I.E. SRL doar poartă denumirea de contract de asociere în participaţie deoarece, astfel cum au fost înregistrate în contabilitate, operaţiunile desfăşurate nu sunt de natura asocierii în participaţie. Prin acest contract ce a avut ca obiect asocierea în vederea realizării în comun a proiectului de investiţii fabrica de alcool, scopul real urmărit a fost acela ca reclamanta să beneficieze de facilităţile fiscale acordate în temeiul OG nr. 27/1996 republicată, respectiv de dreptul de deducere a valorii investiţiilor realizate în zona Munţilor Apuseni urmând ca o parte din lucrări să fie achitate de T.G.I.E. în lei, iar la data finalizării investiţiei să se restituie sumele plătite.

Prin contractul de asociere nu s-au stabilit cote de împărţire a profitului sau pierderii obţinute în activitatea desfăşurată în cadrul asocierii şi nici nu s-au întocmit deconturi de venituri şi cheltuieli pentru alocarea acestora în limitele cotelor de participaţie deţinute de fiecare dintre asociaţi.

Cu toate acestea, precizează recurentele - pârâte, instanţa de fond a reţinut greşit că evidenţa contabilă a asocierii a fost ţinută distinct şi că transferul mijloacelor fixe s-a realizat cu respectarea normelor legale în materie, fiind apreciat ca o ieşire din indiviziune în condiţiile existenţei unui contract de asociere în participaţiune, consecinţă fiind acea a neimpozitării acestei operaţiuni din punctul de vedere al T.V.A.

Faţă de clauza contractuală expresă prin care părţile şi-au exprimat acordul pentru păstrarea dreptului de proprietate asupra bunurilor aduse ca aport în cadrul asocierii, nu se poate presupune că bunurile achiziţionate ar fi devenit proprietatea indiviză a asociaţilor, faţă de faptul că transferul mijloacelor fixe către SC T.G.I.E. SRL s-a efectuat la 3 ianuarie 2000, în perioada în care contractul producea efecte juridice chiar dacă nu a fost pus în executare, s-a considerat de către cele două recurente ca fiind indubitabil că mijloacele fixe nu au intrat în proprietatea SC T.G.I.E. SRL ca urmare a unei ieşiri din indiviziune ci în urma unui transfer având la bază compensare între asociaţi, iar această operaţiune este purtătoare de T.V.A.

Recurenta - reclamantă a răspuns punctual criticilor aduse de părţile adverse prin întâmpinare, iar apărările acesteia s-au axat pe greşita calificare dată de către autorităţile fiscale operaţiunii de predare-primire a mijloacelor fixe ce s-au aflat în patrimoniul său, aceasta nefiind un transfer al dreptului de proprietate şi deci netaxabilă din punctul de vedere al T.V.A., pe realitatea realizării investiţiei „fabrica de alcool" care a fost confirmată de Consiliul local, autoritate competentă, şi nu în ultimul rând pe concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză.

Examinând cauza, din perspectiva ambelor cereri de recurs, a probatoriului existent şi a normelor legale incidente, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie reţine, ca nefondate, criticile aduse de reclamanta SC G.T.E. SRL şi ca fondate cele formulate de D.G.F.P. Bihor şi A.N.A.F., pentru cele ce se vor puncta în continuare.

Rezumativ, istoricul speţei se prezintă astfel:

SC G.T.E. SRL a contestat pe calea contenciosului administrativ Decizia nr. 357 din 11 noiembrie 2004 emisă de A.N.A.F. prin care s-a soluţionat contestaţia împotriva deciziei de impunere nr. 75630 din 12 august 2004, în sensul că s-a respins această contestaţie pentru suma reprezentând T.V.A. şi accesorii (art. 1 din decizie) şi s-a admis contestaţia prin desfiinţarea deciziei de impunere nr. 75630/2004 privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite în baza constatărilor cuprinse în cap III.2 din raportul de inspecţie fiscală nr. 75582/2004 reprezentând impozitul pe profit, majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere aferente, cu consecinţa refacerii inspecţiei fiscale de către o altă echipă pentru aceeaşi perioadă şi pentru acelaşi impozit conform celor reţinute în Decizia A.N.A.F. (pct. 2 din această decizie).

Prin sentinţa nr. 338/ CA din 28 noiembrie 2008, Curtea de Apel Oradea, secţia comercială şi de contencios administrativ şi fiscal, a respins acţiunea.

Recursul declarat împotriva acestei sentinţe a fost respins prin Decizia nr. 3133 din 20 iunie 2007 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Contestaţia în anulare formulată de SC G.T.E. împotriva deciziei pronunţate în recurs a fost admisă prin Decizia nr. 2600 din 20 iunie 2008 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal, care a desfiinţat Decizia nr. 3133/2007 şi rejudecând recursul Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal, a pronunţat Decizia nr. 513 din 30 ianuarie 2009 prin care a admis recursul, a casat sentinţa civilă nr. 338/2005 şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

În fond, după casare, Curtea de Apel Oradea a pronunţat sentinţa nr. 118 din 26 iunie 2009 aflată la acest moment în control judiciar, soluţia şi argumentele instanţei de fond fiind prezentate în considerentele deciziei de faţă.

- În privinţa recursului declarat de societatea reclamantă, Înalta Curte observă că principala critică enunţată de societatea comercială şi care vizează în mod explicit refacerea inspecţiei fiscale referitor la impozitul pe profit dispusă prin Decizia A.N.A.F. nu poate fi acceptată de vreme ce printr-o decizie irevocabilă (Decizia de casare nr. 513 din 30 ianuarie 2009), Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a tranşat această problemă, stabilind că măsura refacerii inspecţiei fiscale este legală. În considerentele deciziei de casare s-a subliniat că încheierea unui nou act administrativ fiscal în sensul art. 186 pct. 3 C. proc. civ., implică refacerea inspecţiei fiscale deoarece numai astfel se poate analiza contractul de credit încheiat în anul 1995 cu B.A. SA (depus de reclamantă în timpul soluţionării contestaţiei administrative şi care nu a fost, deci, avut în vedere cu ocazia întocmirii primului raport de inspecţie fiscală).

Refacerea raportului de inspecţie fiscală era necesară şi pentru faptul că fără a se contesta existenţa investiţiilor înscrise în declaraţiile de impunere pe anii 1999 - 2001, autoritatea fiscală nu a acceptat forma în care consiliul local a conformat aceste investiţii. Or, aceste lipsuri au fost complinite ulterior constituind o confirmare de natură a recunoaşte dreptul reclamantei de a beneficia de facilităţile prevăzute la art. 10 din OG nr. 27/1996 (drept de deducere din profitul impozabil).

Menţinerea ca legală de către instanţa fondului a punctului 2 din Decizia A.N.A.F. nr. 357 din 11 noiembrie 2004, cu accent pe refacerea inspecţiei fiscale pentru aceeaşi perioadă (1999 - 2001) şi pentru acelaşi impozit (impozitul pe profit) reprezintă o soluţie care nu excede situaţiilor de excepţie prevăzute de art. 105 alin. (3) din OG nr. 92/2003 privind C. proCod Fiscal, susţinerile recurentei - reclamante nefiind confirmate prin cele arătate mai înainte, iar în acelaşi timp prin această abordare s-a dat eficienţă dispoziţiilor art. 315 alin. (1) C. proc. civ., în contextul în care prin Decizia de casare s-a dat dezlegare problemei de drept în discuţie.

- Referitor la principalul motiv de nelegalitate invocat de recurentele - pârâte şi subsumat de acestea prevederilor art. 304 pct. 9 C. proc. civ., Înalta Curte constată că acesta este întemeiat.

În mod corect instanţa fondului a stabilit că problema dedusă judecăţii este aceea dacă operaţiunea de predare-primire a unui număr de 13 mijloace fixe aflate în patrimoniul societăţii reclamante către SC T.G.I.E. SRL reprezintă sau nu un transfer al dreptului de proprietate şi este sau nu o operaţiune impozabilă din punct de vedere al T.V.A., numai că dezlegarea dată acestei probleme este greşită.

În contextul contractului denumit de cele două societăţi „contract de asociere în participaţiune" încheiat la 14 octombrie 1994, având ca obiect asocierea în vederea realizării în comun a proiectului de investiţii Fabrica de alcool, a actului adiţional la acest contract încheiat la 4 octombrie 1999, al prevederilor art. 251 şi urm. C. com., dar prevalenţei voinţei celor două părţi contractante conform căreia fiecare asociat rămâne proprietar de drept al aportului adus în asociere, din actele dosarului a rezultat fără dubiu că transferul proprietăţii mijloacelor fixe menţionat în protocolul din 3 ianuarie 2000 s-a făcut fără a se întocmi factură şi fără a se aplica T.V.A. pentru această operaţiune.

Sunt nerelevate apărările recurentei - reclamante legate de expertiza contabilă întocmită în cauză, pe acest aspect, întrucât expertul nu s-a pronunţat asupra naturii contractului, calificarea acestuia nefiind atributul său, ci al instanţei.

Clauza contractuală prin care reclamanta şi SC T.G.I.E. SRL şi-au dat acordul păstrării dreptului de proprietate asupra bunurilor aduse ca aport în cadrul asocierii nu poate fi ignorată şi constituie unul din argumentele principale ale aprecierii ca greşită a concluziei instanţei de fond că operaţiunea în discuţie ar putea fi asimilată unei ieşiri din indiviziune, câtă vreme bunurile achiziţionate nu aveau cum să devină proprietatea indiviză a asociaţilor.

Teza autorităţilor fiscale este susţinută însă în mod evident de documentele prezentate de cele două societăţi, examinate de expertul contabil, transferul mijloacelor fixe având natura unei operaţiuni de finanţare de către SC T.G.I.F. SRL a unor investiţii realizate de reclamantă, investiţii care au intrat în patrimoniul acesteia şi au fost contabilizate ca şi investiţii proprii.

Într-adevăr, expertul a reţinut că mijloacele fixe au fost înregistrate analitic distinct, dar aceasta pentru că o astfel de înregistrare reprezintă o condiţie pentru a beneficia de facilităţile acordate prin OG nr. 27/1996 (pentru investiţiile realizate în Munţii Apuseni).

Este de necontestat că în perioada 1997 - 2001 recurenta - reclamantă a dedus din profitul impozabil cheltuielile făcute cu investiţiile respective, deci s-aprevalat de dispoziţiile OG nr. 27/1996.

Conform Regulamentului de aplicare a legii contabilităţii (aprobat prin HG nr. 704/1993 – pct. 101) cu referire la Instrucţiunile privind metodologia de calcul a impozitului pe profit (aprobate prin HG nr. 974/1994) la care şi expertul contabil face trimitere în lucrarea sa, exista obligaţia ca veniturile şi cheltuielile determinate de asocierile în participaţiune să fie contabilizate distinct de către unul din asociaţi, iar la sfârşitul perioadei de raportare să fie transmise în cote proporţionale fiecărui asociat, pe bază de decont, în vederea înregistrării în contabilitatea proprie.

În speţă, niciuna din societăţi nu a întocmit astfel de deconturi, recurenta - reclamantă nu a transmis niciun decont către SC T.G.I.E. SRL căci investiţia s-a realizat pe numele ei, pe perioada de derulare a contractului nu s-a realizat profit şi fiecare parte a rămas proprietara de drept a aportului său.

Transferul celor 13 mijloace fixe către SC T.G.I.F. SRL a avut la bază o compensare de aport între asociaţi (factura reprezentând „diferenţă valorică de participare"), iar această operaţiune este în mod clar o operaţiune de transfer de bunuri în proprietatea altei persoane juridice, căreia i se aplică art. 2 alin. (1) lit. b) din OG nr. 3/1992 coroborat cu pct. 1.1. şi pct. 1.5 din Normele metodologice de aplicare a ordonanţei (aprobată prin HG nr. 512/1998), deci este vorba de un transfer ce se putea face doar pe bază de factură fiscală cu T.V.A.

Ca urmare, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, recursul declarat de reclamantă va fi respins, iar în temeiul art. 312 alin. (1) şi (3) teza I, pentru motivul prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., recursul declarat de autorităţile pârâte va fi admis, cu consecinţa modificării sentinţei atacate în sensul respingerii în tot a acţiunii formulate de reclamanta SC G.T.E. SRL şi a menţinerii ca legal şi a pct. 1 din Decizia nr. 357 din 11 ianuarie 2004 emisă de A.N.A.F. şi a deciziei de impunere nr. 75630 din 12 august 2004 a D.G.F.P. Bihor privind sumele reprezentând T.V.A. şi accesorii.

Având în vedere concluzia Înaltei Curţi, motivele de recurs ale ambelor părţi care privesc cuantumul cheltuielilor de judecată nu vor mai face obiectul niciunei analize, nefiind incidente dispoziţiile art. 274 alin. (1) C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE

Respinge recursul declarat de SC G.T.E. SRL Păntăşeşti împotriva sentinţei nr. 118/CA/2009-P.I. din 26 iunie 2009 a Curţii de Apel Oradea, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Admite recursul declarat de D.G.F.P. Bihor, în nume propriu şi în reprezentarea A.N.A.F. şi a D.G.A.M.C., împotriva aceleiaşi sentinţe.

Modifică în tot sentinţa atacată în sensul că respinge acţiunea formulată de reclamantă ca neîntemeiată.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 16 iunie 2010.

← ICCJ. Decizia nr. 3172/2010. Contencios. Excepţie nelegalitate...  ICCJ. Decizia nr. 3220/2010. Contencios. Alte cereri. Recurs →

Vezi și alte spețe de contencios administrativ:

Comentarii despre ICCJ. Decizia nr. 3181/2010. Contencios. Anulare act de control taxe şi impozite. Recurs