ICCJ. Decizia nr. 3226/2010. Contencios
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 3226/2010
Dosar nr. 2872/2/200.
Şedinţa publică din 17 iunie 201.
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Sesizarea instanţei de fond.
Prin cererea înregistrată la Curtea de Apel Bucureşti, secţia contencios administrativ şi fiscal, reclamanta SC A.H.R. SRL, ca succesoare a SC A.H.M. SRL, în contradictoriu cu D.G.F.P. Ialomiţa, a solicitat:
- anularea în parte a deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. 402429 din 21 septembrie 2007 în ceea ce priveşte obligaţia de plată a sumei totale de 381.184,00 lei reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar, majorări şi penalităţi aferente, precum şi în ceea ce priveşte obligaţia de plată a sumei totale de 366.721,00 lei reprezentând impozit pe veniturile nerezidenţilor stabilit suplimentar, majorări şi penalităţi aferente, precum şi modificarea Raportului de inspecţie fiscală din data de 20 septembrie 2007, având nr. de înregistrare 402429 în sensul că A.H.M. nu datorează sumele indicate mai sus;
- obligarea pârâtei D.G.F.P. Ialomiţa la returnarea sumei de 744.961 RON, actualizată la rata inflaţiei plus dobânda legală până la data plăţii efective, deja încasată de către aceasta din obligaţiile fiscale suplimentare stabilite conform Deciziei de impunere nr. 402429 din 21 septembrie 2007; cu cheltuieli de judecată.
În motivarea cererii se arată că organele de inspecţie fiscală au stabilit în sarcina A.H.M. mai multe obligaţii fiscale, dar se contestă, mai întâi, suma de 237.677 RON pentru care s-au calculat accesorii de 143.507 RON – reprezentând impozit pe profit ca urmare a neadmiterii la deducere a cheltuielilor înregistrate în perioada februarie 2005 – aprilie 2006 în legătură cu serviciile de design prestate de D.D.K. Ungaria.
Se consideră că soluţia organelor fiscale este nejustificată deoarece:
- serviciile au fost efectiv prestate, acest fapt fiind atestat de rapoarte de lucru lunare, dar şi de alte mijloace de probă;
- serviciile au fost executate în baza unui contract care cuprinde toate datele şi informaţiile impuse de lege;
- necesitatea efectuării cheltuielilor se justifică prin prisma activităţilor pe care A.H.M. le-a desfăşurat pe perioada derulării contractului.
S-a contestat şi suma de 257.888 RON, pentru care au fost calculate accesorii în sumă de 108.833 RON, reprezentând diferenţă de impozit pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi.
Aceste sume au fost contestate pentru că se impunea aplicarea prevederilor art. 118 alin. (2) Cod Fiscal, deoarece s-a prezentat certificatul de rezidenţă fiscală şi aplicarea prevederilor Constituţiei pentru evitarea dublei impuneri era condiţionată de prezentarea acestuia.
D.G.F.P. Ialomiţa a formulat întâmpinare şi a solicitat respingerea acţiunii ca neîntemeiată.
La termenul din 14 octombrie 2008 s-a dispus introducerea în cauză, ca emitent al actului contestat, a A.N.A.F., care a formulat întâmpinare şi a invocat excepţia lipsei calităţii procesuale pasive, dar şi necompetenţa instanţei.
2. Soluţia instanţei de fond.
Curtea de Apel Bucureşti, secţia contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa civilă nr. 852 din 3 martie 2009, a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a A.N.A.F., iar contestaţia reclamantei a respins-o ca neîntemeiată.
În motivarea acestei soluţii, instanţa de fond a reţinut că:
- excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a A.N.A.F. este întemeiată deoarece această autoritate nu a emis niciunul dintre actele administrative fiscale contestate, D.G.F.P. Ialomiţa are personalitate juridică proprie, iar necompetenţa a fost respinsă pentru că litigiul are o valoare mai mare de 500.000 lei, iar potrivit art. 10 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 aceste litigii se soluţionează, în primă instanţă de Curtea de apel, secţia contencios administrativ, indiferent de calitatea de autoritate publică sau centrală a entităţilor emitente;
- pe fondul cererii, instanţa de fond a apreciat că, în raport de înscrisurile existente la dosar, organele de control fiscal au reţinut corect că nu se poate considera prestarea efectivă a serviciilor stabilite prin acest contract în considerarea relaţiei de afiliere existentă între cele două societăţi.
Reclamanta a pus la dispoziţia organelor de control doar contractul încheiat, care prin el însuşi nu poate dovedi efectiva prestare a serviciilor, în condiţiile în care nu există comenzi scrise confirmate de contractor, protocoale de acceptare a comenzilor, iar facturile emise de societatea ungară nu menţionează informaţia asupra cărora părţile au convenit prin chiar cuprinsul contractului, astfel că instanţa de fond a înlăturat argumentele reclamantei referitoare la împrejurarea că dispoziţiile legale în vigoare nu prevăd necesitatea justificării prestării serviciilor doar prin documentele emise de organele fiscale, în condiţiile în care chiar cuprinsul contractului dovedeşte contrariul.
Pentru că nu s-au prezentat înscrisuri din care să reiasă existenţa unor comenzi transmise prin fax sau poştă, detaliate, numerotate, datate şi menţionate în fiecare document sau confirmările serviciilor realizate de contractor, pentru că în facturile emise nu sunt prezentate detaliile comenzilor, descrierea serviciilor, taxelor şi obligaţiilor vamale, instanţa de fond a considerat că sunt incidente dispoziţiile art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 referitoare la nedeductibilitatea cheltuielilor pentru care nu se poate justifica necesitatea prestării acestora.
În ceea ce priveşte capătul de cerere referitor la impozitul pe veniturile obţinute în România de nerezidenţi, instanţa de fond a reţinut dispoziţiile pct. 1 alin. (1) din anexa 1 la OMF nr. 1024/2000 potrivit cărora „persoanele juridice române, beneficiare ale unor lucrări de construcţii, montaj, activităţi de supraveghere, consultanţă, asistenţă-tehnică şi ale altor activităţi similare executate de persoane juridice sau fizice străine nerezidente, au obligaţia să înregistreze contractele încheiate cu aceşti parteneri, care au ca obiect asemenea lucrări, la organele fiscale teritoriale în a căror rază persoanele juridice române îşi au sediul, în termen de 15 zile de la data încheierii contractului" şi că din probele aflate la dosar nu rezultă că reclamanta a înregistrat acest contract la organul fiscal competent în termenul prevăzut de lege pentru a putea reţine incidenţa în cauză a dispoziţiilor legale care reglementează evitarea dublei impuneri între România şi Ungaria.
În privinţa certificatului de rezidenţă fiscală, emis la 6 septembrie 2007, instanţa de fond a reţinut că, pe de o parte, el este valabil pentru 2005-2006, iar pe de altă parte, nu cuprinde menţiunile prevăzute de lege, respectiv nu este legalizat şi nu cuprinde menţiuni referitoare la faptul că SC D.K.F.T. ar fi beneficiat de rezidenţă fiscală în Ungaria, în sensul aplicării convenţiei de evitare a dublei impuneri dintre România şi Ungaria şi pentru perioada supusă contractului, respectiv 2005-2006.
Însă, indiferent de aceasta, se impune înregistrarea de către partenerul străin a unui sediu permanent, potrivit pct. 1 alin. (1) din Anexa 1 la OMF nr. 1024/2000 şi, de aceea, nu se poate considera nelegal actul de control cu privire la această sumă.
3. Calea de atac exercitată.
Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs SC A.H.R. SRL, ca succesoare a SC A.H.M. SRL solicitând modificarea sentinţei în urma rejudecării cauzei, admiterea cererii, anularea în parte a deciziei de impunere în ceea ce priveşte suma de 318.184,00 lei reprezentând impozit pe profit suplimentar şi accesorii şi suma totală de 366.721,00 lei reprezentând impozit pe veniturile nerezidenţilor şi accesorii, obligarea pârâtei la returnarea sumei de 744.961 RON, actualizată la rata inflaţiei şi la plata cheltuielilor de judecată.
În motivele de recurs, după prezentarea situaţiei de fapt, recurenta arată că soluţia instanţei de fond a fost dată cu nesocotirea în mod vădit a realităţii faptice, precum şi a înscrisurilor depuse de către societate la dosarul cauzei.
Se arată că pentru fiecare factură primită de la D.D.K. Ungaria în baza cărora A.H.M. a efectuat plăţi considerate ca fiind nedeductibile de către organele fiscale, există întocmit un raport de lucru, în care se detaliază fiecare produs pentru care au fost prestate serviciile de design, iar dispoziţiile pct. 48 din Normele de aplicare a art. 21 alin. (4) lit. m) Cod fiscal menţionează în mod expres că prestarea efectivă a serviciilor poate fi justificată prin rapoarte de lucru sau cu orice alte materiale corespunzătoare.
Un argument suplimentar în demonstrarea faptului că serviciile au fost efectiv prestate şi că prestarea lor este justificată prin prisma activităţii desfăşurate de A.H.M. îl reprezintă faptul că, începând cu luna mai 2006, reprezentantul D.D.K. prin intermediul căruia au fost prestate serviciile în perioada februarie 2005 – aprilie 2006, devine angajat al A.H.M., iar cheltuielile pentru acesta au fost considerate deductibile.
Sunt criticate susţinerile instanţei de fond referitoare la faptul că reclamanta nu ar fi depus decât contractul menţionat privind prestarea serviciilor pentru că reclamanta a depus tiparele şi mostrele realizate şi transmise, precum şi corespondenţa purtată între reprezentantul D.D.K. Ungaria şi clientul A.H.M. în legătură cu realizarea prototipurilor şi pentru că între cele două există o relaţie de afiliere nu este de natură a impune cerinţe diferite privind modul de dovedire a prestării efective a serviciilor.
Nici Codul Fiscal şi nici Normele sale de aplicare, nu prevăd că posibilitatea de a justifica prestarea efectivă a serviciilor ar fi condiţionată sau ar depinde în vreun fel de existenţa oricăruia dintre documentele menţionate (comenzi scrise eliberate de beneficiar contractorului, confirmate de acesta) şi nici prevederi că asemenea documente ar trebui păstrate sau arhivate pe o anumită perioadă de timp.
Referirile instanţei de fond la dispoziţiile art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 dovedesc faptul că A.H.M. a dovedit prestarea efectivă a serviciilor, rămânând a se aprecia de către organele fiscale dacă preţul acestora a fost preţul pieţei.
Însă, organele fiscale nu au procedat la o asemenea analiză, iar instanţa de fond a reluat acest punct de vedere, deşi contractul de servicii identifică exact serviciile ce fac obiectul său şi tarifele practicate.
Cu privire la obligaţiile fiscale suplimentare menţionate la punctul B (impozit pe veniturile nerezidenţilor), în motivele de recurs se critică soluţia instanţei de fond în ceea ce priveşte obligaţia de înregistrare a contractului de prestări servicii la organele fiscale competente, în baza pct. 1 alin. (1) din anexa 1 la OMF nr. 1024/2000, deoarece:
- OMF nr. 1024/2000 a fost emis în aplicarea OG nr. 83/1998 privind impunerea unor venituri realizate din România de persoane fizice şi juridice nerezidente şi ale convenţiilor de evitare a dublei impuneri încheiate de România cu alte state, dar acest act normativ (OG nr. 83/1998) a fost abrogat expres (începând cu 1 ianuarie 2004) prin art. 298 alin. (1) pct. 20 Cod Fiscal, iar ca urmare a abrogării au devenit aplicabile prevederile Titlului V, Cap. I Cod Fiscal, respectiv art. 113-121 Cod Fisca.
Prin abrogarea expresă a OG nr. 83/1998, nici OMF nr. 1024/2000 nu mai putea rămâne în vigoare, iar dispoziţiile din Codul fiscal sau Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal nu conţin vreo obligaţie similară celei stabilite prin pct. 1 alin. (1) din Anexa 1 la OMF nr. 1024/2000.
Abia la 17 octombrie 2007 a intrat în vigoare OMF nr. 1415/2007 care a reluat dispoziţiile din pct. 1 alin. (1) din Anexa 1 la OMF nr. 1024/2004, dar nu conţine nicio prevedere privind abrogarea expresă a OMF nr. 1024/2004, ceea ce indică faptul că OMF nr. 1024/2004 a fost abrogat implicit prin intrarea în vigoare a Codului fiscal.
Prin urmare, se consideră că în perioada în care contractul de servicii a fost în vigoare (februarie 2005 – aprilie 2006) nu există nici un act normativ care să impună înregistrarea respectivului contract la organele fiscale competente.
Chiar şi în ipoteza în care s-ar aprecia că ar fi existat o asemenea obligaţie, nu reiese, din aceste prevederi, că încălcarea acestei obligaţii ar avea drept consecinţă imposibilitatea de aplicare a dispoziţiilor legale privind evitarea dublei impuneri între România şi Ungaria pentru că, chiar şi în prezent, sancţiunea aplicabilă pentru neîndeplinirea obligaţiei de înregistrare a contractului de servicii este amenda, potrivit art. 5 din OMF nr. 2310/2007.
Tot în legătură cu acest impozit este criticată soluţia instanţei de fond care a considerat că certificatul de rezidenţă fiscală nu îndeplineşte anumite condiţii de formă pentru:
- cerinţa principală prevăzută de Codul fiscal pentru aplicarea Convenţiei de evitare a dublei impuneri dintre România şi Ungaria, respectiv prezentarea unui certificat de rezidenţă fiscală, este îndeplinită deoarece reclamanta a prezentat acest certificat tradus, în timpul controlului, adică în interiorul termenului de prescripţie, iar emiterea lui la 6 septembrie 2007 nu împiedică aplicarea Convenţiei de evitare a dublei impuneri;
- deşi instanţa de fond a reţinut că certificatul este inexact, totuşi în cuprinsul său se prevede că a fost eliberat pentru anii 2005-2006, precizează că D.D.K. Este rezident fiscal în Ungaria în sensul Convenţiei încheiate între România şi Ungaria;
- cu privire la faptul că certificatul de rezidenţă fiscală nu este legalizat, se arată că a fost depus la organele fiscale în traducere autorizată şi nu legalizată, dar, la solicitarea instanţei, se poate prezenta o copie legalizată şi tradusă.
Este criticată soluţia instanţei de fond şi pentru că a susţinut că aplicarea Convenţiei pentru evitarea dublei impuneri dintre România şi Ungaria ar presupune şi înregistrarea în România a sediului permanent al societăţii, dar această interpretare este greşită.
În cuprinsul Convenţiei, la art. 5 pct. 3 lit. b) nu este reglementată obligativitatea înregistrării unui sediu permanent în România, iar dacă ar fi avut această obligaţie şi D.D.K. Ungaria nu a respectat-o, obligaţia acesteia de a plăti un impozit în România nu poate cădea în sarcina A.H.M.
În privinţa susţinerilor instanţei de fond că pentru aplicarea dispoziţiilor referitoare la neimpozitarea veniturilor realizate de un rezident al Ungariei se impune înregistrarea unui sediu permanent, potrivit dispoziţiilor pct. 1 alin. (1) din Anexa 1 la OMF nr. 1024/2000, recurenta a arătat că OMF nr. 1024/2000 nu a mai fost în vigoare în perioada vizată (februarie 2005 – aprilie 2006), iar referirile la prevederile art. 82 alin. (3) din OG nr. 92/2003 sunt lipsite de relevanţă pentru că se referă la completarea declaraţiilor de către contribuabili.
S-a solicitat admiterea recursului, în baza art. 304 pct. 8, 9 şi art. 3041 C. proc. civ., anularea în parte a deciziei de impunere pentru suma de 381.184 lei reprezentând impozit pe profit suplimentar, majorări şi penalităţi de întârziere, şi pentru suma de 366.721 lei reprezentând impozit pe veniturile nerezidenţilor stabilit suplimentar, majorări şi penalităţi aferente, obligarea la returnarea sumei de 744.961 lei, actualizată şi la plata cheltuielilor de judecată.
D.G.F.P. Ialomiţa a formulat întâmpinare şi a solicitat respingerea recursului ca nefondat.
La 12 martie 2010, recurenta a invocat în baza art. 306 alin. (2) C. proc. civ., motive de recurs de ordine publică şi a solicitat casarea sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă pentru a se dispune completarea probatoriului, atât prin suplimentarea probei cu înscrisuri cât şi pentru efectuarea unei expertize contabile-fiscale de specializate care să verifice dacă serviciile au fost efectiv prestate şi să verifice, din punctul de vedere al înregistrării în contabilitate, lucrările efectuate.
Au fost depuse înscrisuri, respectiv facturi, rapoarte de producţie, în copii traduse.
4. Soluţia instanţei de recurs.
După examinarea motivelor de recurs, a dispoziţiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte va respinge recursul pentru următoarele considerente:
Organele fiscale au efectuat un control la societatea reclamantă şi a fost întocmit raportul de inspecţie fiscală nr. 402429 din 21 septembrie 2007 şi Decizia de impunere.
Reclamanta a contestat două sume:
- suma de 381.184 lei reprezentând impozit pe profit suplimentar, majorări şi penalităţi aferente;
- suma de 366.721 lei reprezentând impozit pe veniturile nerezidenţilor, majorări şi penalităţi de întârziere pentru că i-a fost respinsă contestaţia în procedură administrativă, prin Decizia nr. 268 din 28 noiembrie 2007 de către D.G.F.P. Ialomiţa.
I. Referitor la suma de 381.184 lei reprezentând impozit pe profit suplimentar, majorări şi penalităţi de întârziere.
Această sumă a fost stabilită în sarcina societăţii deoarece organele fiscale au considerat nedeductibile cheltuielile făcute în baza unui contract de servicii.
Potrivit art. 21 alin. (1) Cod Fiscal „pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare".
Art. 21 alin. (4) lit. m) Cod Fiscal prevede că nu sunt deductibile cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul desfăşurării activităţii proprii şi pentru care nu sunt încheiate contracte".
Şi Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin HG nr. 44/2004, prevăd condiţiile în care se aprobă deducerea acestor cheltuieli:
- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract care să cuprindă date referitoare la prestări, termene de execuţie, precizarea serviciilor prestate, precum şi tarifele percepute, valoarea totală a contractului, iar defalcarea cheltuielilor de această natură să se facă pe întreaga durată de desfăşurare a contractului; prestarea efectivă a serviciilor se justifică prin situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare;
- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor în specificul activităţilor desfăşurate.
În speţă, reclamanta a încheiat un contract (fără număr) în anul 2004 cu o societate din Ungaria (D.D.K. Ungaria) pentru efectuarea de servicii.
În baza acestui contract, societatea comercială din Ungaria a emis, în perioada februarie 2005 – aprilie 2006, facturi către S.C. A.H.M. SRL Urziceni, iar la baza întocmirii acestor facturi a stat un Raport de activitate întocmit de către reprezentantul firmei din Ungaria.
Nedeductibilitatea sumelor înscrise în aceste facturi, aşa cum a reţinut şi instanţa de fond, s-a datorat faptului că facturile au fost emise, dar nu au fost respectate prevederile contractului încheiat între părţi, care aveau tocmai menirea de a dovedi necesitatea efectuării acestor cheltuieli cu prestările de servicii.
Astfel, potrivit pct. 2.2 din contract „toate serviciile vor fi efectiv furnizate pe baza comenzilor scrise eliberate de către beneficiar contractorului, urmând a fi indicate caracteristicile exacte ale serviciilor ce trebuie să fie executate, fiind stabilită şi o formă a acestor comenzi, iar conform pct. 3.1. din acelaşi contract, comanda va fi eliberată prin fax sau prin poştă recomandată sau e-mail şi va fi confirmată în scris de către vânzător, în numai puţin de 2 zile calendaristice, comandă ce poate fi admisă sau respinsă, comenzile urmau să fie datate şi numerotate, iar fiecare document care se referea la o comandă, inclusiv facturile, trebuie să precizeze numărul comenzii.
La dosar, nici în faţa instanţei de fond şi nici în faţa instanţei de recurs, deşi i-a fost încuviinţată proba cu înscrisuri, reclamanta nu a prezentat dovada întocmirii comenzilor aşa cum prevăd dispoziţiile din contractul încheiat între părţi.
De altfel, în motivele de recurs, recurenta încearcă să dovedească deductibilitatea cheltuielilor efectuate în baza contractului din 2004 indicând faptul că există facturi, rapoarte de activitate, dar nu susţine că ar exista comenzile care erau cerute de clauzele contractuale şi care ar fi dovedit şi necesitatea efectuării acestor servicii.
Faptul că reprezentantul D.D.K. Ungaria s-a deplasat de nenumărate ori în România nu suplineşte lipsa comenzilor care să fie întocmite conform contractului încheiat între părţi, iar lipsa acestor comenzi este dovedită şi de faptul că, deşi în factură trebuie să se indice numărul comenzii în baza căreia a fost efectuat serviciul respectiv, în niciuna din facturi nu există o asemenea menţiune.
Nici întocmirea rapoartelor de activitate de către reprezentantul firmei din Ungaria nu poate să conducă la concluzia deductibilităţii sumelor plătite deoarece nu s-a făcut dovada existenţei comenzilor emite de beneficiar.
Rapoartele de activitate ar fi fost utile dacă exista o comandă întocmită şi astfel se putea verifica dacă serviciul prestat a fost conform cu solicitarea beneficiarului serviciului cuprinsă în acea comandă.
În lipsa unei asemenea comenzi, în rapoartele de activitate s-a putut indica orice serviciu şi nu se poate verifica necesitatea şi utilitatea prestării lui.
Este adevărat că nu există prevederi legale exprese care să ceară existenţa acestor comenzi, dar ele au fost prevăzute de către părţi, iar la verificarea deductibilităţii trebuie stabilit dacă s-a respectat contractul de prestări servicii încheiat între părţi, iar dispoziţiile legale se referă la dovedirea necesităţii efectuării cheltuielilor, or, aceste comenzi puteau să facă o asemenea dovadă.
Chiar dacă nu există nicio prevedere legală care să prevadă arhivarea sau prestarea unor asemenea comenzi pe o anumită perioadă de timp, totuşi, având în vedere că termenul de prescripţie pentru stabilirea creanţelor fiscale de 5 ani, orice contribuabil cu minimă diligenţă, şi-ar păstra documentele care să poată dovedi deductibilitatea unor cheltuieli.
Însă, recurenta nici nu susţine că aceste comenzi ar fi existat sau au fost întocmite.
Tot în privinţa acestui impozit stabilit suplimentar, referitor la aplicarea dispoziţiilor art. 11 alin. (2) Cod Fiscal, recurenta precizează că nu contestă dreptul organelor fiscale de a ajusta preţul, în cazul în care s-ar dovedi că acesta nu ar fi conform preţului pieţei.
Potrivit art. 11 alin. (2) Cod Fiscal „în cadrul unei tranzacţii între persoane afiliate, autorităţile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielilor oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta preţul de piaţă al bunurilor sau serviciilor furnizate în cadrul tranzacţiei".
Deci, pentru a putea proceda la ajustarea preţului, organele fiscale trebuie să reţină justificarea prestării serviciilor în scopul activităţii desfăşurate, or, dacă nu s-a reţinut acest lucru, organele fiscale nu puteau proceda conform art. 11 alin. (2) Cod Fisca.
Pentru toate aceste considerente se constată că soluţia instanţei de fond în privinţa impozitului pe profit este legală şi temeinică şi în mod legal nu s-au apreciat ca fiind deductibile fiscal cheltuielile cu prestările de servicii facturate firmei din Ungaria.
II. În privinţa impozitului pe veniturile nerezidenţilor.
Organele fiscale au stabilit obligaţia de plată a acestui impozit, punct de vedere însuşit de instanţa de fond, pentru două considerente:
- A.H.M. avea obligaţia de a înregistra contractul de prestări servicii încheiat cu firma din Ungaria la organele fiscale competente;
- certificatul de rezidenţă fiscală nu îndeplineşte condiţiile de formă.
Pentru că firma cu care a fost încheiat contractul de prestări servicii avea sediul în Ungaria, recurenta susţine că trebuiau aplicate prevederile legale care reglementează evitarea dublei impuneri între România şi Ungaria.
Într-adevăr, potrivit art. 118 alin. (2) Cod Fiscal pentru aplicarea prevederilor convenţiei de evitare a dublei impuneri nerezidentul are obligaţia de a prezenta plătitorului de venit certificatul de rezidenţă fiscală, iar în Normele de aplicare a Codului fiscal se prevede că „Nerezidentul, beneficiar al veniturilor din România trebuie să justifice dreptul de a beneficia de prevederile convenţiei de evitare a dublei impuneri, încheiată între România şi statul său de rezidenţă, prin prezentarea certificatului de rezidenţă fiscală eliberat de către autoritatea fiscală din statul respectiv".
În speţă, a fost depus acest certificat de rezidenţă fiscală, cu respectarea prevederilor pct. 15 alin. (2) şi (4) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, respectiv s-a atestat că societatea D.D.K. este rezidentă în Ungaria, stat cu care România are încheiată convenţie de evitare a dublei impuneri, perioada de obţinere a veniturilor şi perioada pentru care a fost emis certificatul de rezidenţă fiscală, data emiterii certificatului de rezidenţă fiscală, însă nu au fost respectate dispoziţiile pct. 13 alin. (2) din aceleaşi norme ce stabilesc că certificatul de rezidenţă fiscală se depune în original sau în copie, tradusă şi legalizată de organul autorizat din România.
La dosarul cauzei a fost depusă o copie tradusă a certificatului, dar în motivele de recurs se recunoaşte acest lucru şi se invocă faptul că s-ar prezenta o copie tradusă şi legalizată, dar aceasta nu presupune îndeplinirea condiţiilor prevăzute de lege, pentru că această copie tradusă şi legalizată trebuie prezentată organelor fiscale pentru a se considera îndeplinită condiţia calculării impozitului pe veniturile nerezidenţilor, iar plătitorul de venit este răspunzător pentru primirea în termenul stabilit a originalului certificatului de rezidenţă fiscală sau a copiei traduse şi legalizate.
Oricum, chiar dacă nu a fost prezentat certificatul de rezidenţă fiscală în forma prevăzută de lege, dacă se respectă termenul de prescripţie, pot fi aplicabile prevederile OMF nr. 1551/2006, însă la momentul încheierii actelor de control şi pe parcursul soluţionării cauzei nu s-a făcut dovada depunerii unui certificat de rezidenţă fiscală care să îndeplinească condiţiile prevăzute de lege (în original sau o copie tradusă şi legalizată), astfel că şi din acest punct de vedere actele de control fiscal sunt legale.
Însă, nu pot fi reţinute susţinerile organelor fiscale şi ale instanţei de fond privind obligativitatea înregistrării contractului de prestări servicii în baza OMF nr. 1024/2009.
Acest ordin a fost emis în baza OG nr. 83/1998, act normativ abrogat expres prin intrarea în vigoare a Codului fiscal şi fiind abrogat actul normativ în baza căruia a fost emis, nici ordinul nu poate fi considerat aplicabil.
Pentru perioada vizată de control (2005-2006) nu se mai puteau aplica prevederile OMF nr. 1024/2000 şi, deci, nu se putea imputa reclamantei neînregistrarea contractului de prestări servicii.
Această obligaţie a fost reintrodusă abia prin OMF nr. 1415/2007, dar care a intrat în vigoare la 17 octombrie 2007, ulterior perioadei vizate de control, iar în prezent este prevăzută în OMF nr. 2310/2007, care a abrogat expres dispoziţiile OMF nr. 1415/2007, or în OMF nr. 1415/2007 nu există nicio prevedere referitoare la abrogarea expresă a OMF nr. 1024/2000, tocmai pentru că a fost abrogat implicit ca urmare a abrogării exprese a OG nr. 83/1998.
Aceleaşi considerente trebuie avute în vedere şi în legătură cu obligaţia de înregistrare de către partenerul străin a unui sediu permanent în baza pct. 1 alin. (1) din Anexa 1 la OMF nr. 1024/2000.
Prin urmare, chiar dacă în art. 5 pct. 3 lit. b) din Convenţia de Evitare a Dublei Impuneri dintre România şi Ungaria la „sediul permanent" este cuprinsă şi furnizarea de servicii de consultanţă de către o întreprindere a unui stat contractant pentru o perioadă sau perioade care însumează mai mult de 9 luni, pentru că nu mai există obligaţia legală de înregistrare a sediului permanent, prin abrogarea OMF nr. 1024/2000, nu se poate reţine încălcarea acestui text.
Însă, pentru că nu s-au respectat prevederile legale în privinţa depunerii certificatului de rezidenţă fiscală, soluţia instanţei de fond referitoare la impozitul pe venitul nerezidenţilor este legală.
Referitor la motivul de ordine publică privind stabilirea situaţiei de fapt şi completarea probatoriilor, acesta va fi respins.
La dosarul cauzei au fost depune înscrisuri pentru dovedirea cererii recurentei-reclamante că a beneficiat, atât în faţa instanţei de fond, cât şi a celei de recurs, de asistenţă juridică.
Expertiza, ca mijloc de probă, este cerută a fi administrată atunci când este necesară lămurirea unor împrejurări de fapt, dar în speţă s-a impus analizarea unor probe cu înscrisuri şi în ce măsură acestea fac aplicabile anumite texte legale, astfel că nu se impune efectuarea unei expertize tehnice.
Referitor la excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a A.N.A.F. invocată de reprezentantul acesteia, se constată că a fost invocată şi în faţa instanţei de fond şi a fost admisă, iar acţiunea a fost respinsă faţă de această autoritate, iar în motivele de recurs nu au fost critici care să vizeze această soluţie în privinţa excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a A.N.A.F., astfel că aceasta nu reprezintă o excepţie propriu-zisă în faţa instanţei de recurs, fiind reiterată cea invocată în faţa instanţei de fond şi care a admis-o.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Respinge recursul declarat de SC A.H.R. SRL, în calitate de succesoare a SC A.H.M. SRL împotriva sentinţei nr. 852 din 3 martie2009 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 17 iunie 2010.
| ← ICCJ. Decizia nr. 3207/2010. Contencios. Litigiu privind... | ICCJ. Decizia nr. 3272/2010. Contencios. Anulare act... → |
|---|
