ICCJ. Decizia nr. 4062/2010. Contencios. Anulare act de control taxe şi impozite. Recurs

Decizii ICCJ 2010 (Contencios administrativ)

ROMÂNIA

ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE

SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL

Decizia nr. 4062/2010

Dosar nr. 221/59/2009

Şedinţa publică de la 4 octombrie 2010

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei. Cererea de învestire a primei instanţe

Prin cererea înregistrată la Curtea de Apel Timişoara sub nr. 221/59/2009, la data de 18 februarie 2009, reclamantul Clubul Sportiv F.C.U.P. Timişoara a chemat în judecată pe pârâţii Ministerul Economiei şi Finanţelor - A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor Bucureşti, A.F.P. Timişoara şi D.G.F.P. Timiş, solicitând instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa să dispună, după cum urmează:

- anularea deciziei nr. 465 din 24 decembrie 2008 emisă de Ministerul Economiei şi Finanţelor - A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor Bucureşti prin care s-a soluţionat contestaţia formulată de reclamantă şi înregistrată în 10 septembrie 2008, împotriva deciziei de impunere din 18 iulie 2008;

- anularea în parte a deciziei de impunere din 18 iulie 2008 emisă de A.F.P. Timişoara - Activitatea de Inspecţie Fiscală, dată în baza raportului de inspecţie fiscală din 17 iulie 2008 încheiat la data de 17 iulie 2008;

- să constate că suma de 3.444.875 RON (diferenţa dintre suma de 3.462.271 RON reprezentând TVA înscris pe facturile de achiziţie şi suma de 17.396 RON reprezentând TVA recunoscut ca fiind deductibil de inspecţia fiscală) reprezintă TVA deductibil; suma de 1.968.827 RON (diferenţa dintre suma de 1.485.444 RON reprezentând TVA colectat şi suma de 3.462.271 RON reprezentând TVA deductibil) reprezintă TVA de rambursat;

- să dispună exonerarea reclamantei de la plata sumei de 1.468.049 RON stabilită suplimentar de plată prin decizia atacată, sumă din care 1.221.244 RON reprezintă TVA colectată în perioada 01 februarie 2005-31 mai 2006, iar 246.804 RON reprezintă TVA colectată în perioada 01 august 2003-31 ianuarie 2005 şi

- exonerarea reclamantei de la plata sumei de 882.218 RON reprezentând accesorii aferente TVA stabilită suplimentar, sumă compusă din suma de 840.810 RON reprezentând majorări/dobânzi de întârziere şi din suma de 41.408 RON reprezentând penalităţi de întârziere.

În motivarea acţiunii, reclamantul a arătat că în urma controlului efectuat de reprezentanţi ai Ministerului Finanţelor Publice - D.G.F.P. Timiş - A.F.P. Timişoara, Inspecţia Fiscală, respectiv A.F.P. pentru Contribuabili Mijlocii, Activitatea de Inspecţie Fiscală, a fost întocmit raportul de inspecţie fiscală încheiat la data de 29 iunie 2007, înregistrat în 02 iulie 2007 şi în 20 iulie 2007, prin care au fost constatate neregularităţi cu privire la taxa pe valoarea adăugată. În baza acestui act de control, a fost emisă decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată, stabilite de inspecţia fiscală din 20 iulie 2007 de către D.G.F.P. Timiş - Activitatea de Inspecţie Fiscală.

Reclamantul a mai menţionat că a formulat contestaţie împotriva acestei decizii, iar prin decizia nr. 66 din 04 martie 2008 privind soluţionarea contestaţiei înregistrată la A.N.A.F. în 11 septembrie 2007, Direcţia Naţională de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul A.N.A.F. a desfiinţat decizia de impunere din 20 iulie 2007 emisă de către D.G.F.P. Timiş - Activitatea de Inspecţie Fiscală, în baza raportului de inspecţie fiscală din 02 iulie 2007, urmând ca organele de inspecţie fiscală, printr-o altă echipă decât cea care a întocmit decizia contestată, să reanalizeze situaţia de fapt pentru aceleaşi obligaţii bugetare şi aceeaşi perioadă.

Având în vedere această decizie organele fiscale au efectuat o nouă inspecţie fiscală, în urma căreia fost întocmit raportul de inspecţie fiscală din 17 iulie 2008 încheiat la data de 17 iulie 2008. În baza acestui act de control a fost emisă decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală din 18 iulie 2007 emisă de A.F.P. Timişoara - Activitatea de Inspecţie Fiscală.

Reclamantul a formulat contestaţie şi împotriva acestei decizii, iar prin decizia nr. 465 din 24 decembrie 2008, emisă de către Ministerul Economiei şi Finanţelor - A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a fost soluţionată contestaţia, în sensul respingerii acesteia, motiv pentru care a formulat prezenta acţiune în contencios administrativ.

Reclamantul a susţinut că sunt lipsite de temei juridic constatările organului fiscal, întrucât nu există nicio reglementare legală care să confere organului fiscal dreptul de a atribui unei persoane juridice două coduri fiscale, unul pentru activităţi non-profit şi un altul pentru activităţi economice.

S-a mai arătat că întreaga argumentaţie a Ministerului Economiei şi Finanţelor pentru a justifica neacordarea dreptului de deducere s-a bazat, în esenţă, pe argumentul că reclamantul Clubul Sportiv F.C.U.P. Timişoara avea în mod legal două coduri de identificare fiscală, în acelaşi timp, unul pentru „activitatea non-profit”, iar celălalt pentru „activitatea economică”, din perspectiva TVA şi că pe facturile furnizorilor figura codul aferent „activităţii non-profit” şi nu cel aferent „activităţii economice”.

Reclamantul a precizat că teza Ministerului Economiei şi Finanţelor nu are suport legal nefiind, în niciun material emanat de la administraţia fiscală, indicat vreun temei legal pentru atribuirea a două coduri diferite aceleiaşi entităţi (act de control, decizie de impunere, soluţionare contestaţie).

Reclamantul a mai învederat că şi-a îndeplinit obligaţia legală de a solicita, ulterior înfiinţării, înregistrarea ca plătitor de TVA şi că urmare a solicitării sale de înregistrare ca plătitor de TVA, din eroare, i-au fost acordate două coduri de înregistrare fiscală, respectiv 14770379/2002 şi R17168301/2005, cu toate că atestarea unui contribuabil ca fiind plătitor de TVA se face prin acordarea atributului fiscal „R” la codul de înregistrare fiscală.

Din cuprinsul raportului de inspecţie fiscală se poate trage concluzia că inspectorii au reţinut existenţa a două coduri „unice” de înregistrare, primul cod de înregistrare - 14770379/2002 atribuit subscrisului pentru activităţi non-profit, iar cel de-al doilea - 17168301 atribuit pentru activităţi economice.

Reclamantul a solicitat Ministerului Economiei şi Finanţelor - A.N.A.F. - Direcţia Generală de Gestiune a Impozitelor şi Contribuţiilor, lămuriri cu privire la corectitudinea acordării celor două coduri de identificare fiscală, semnificaţia şi modul de utilizare ale acestora, la implicaţiile pe care utilizarea celor două coduri le are din punct de vedere al evidenţei contabile şi clarificări cu privire la T.V.A., având în vedere faptul că furnizorii lor au emis facturi fiscale pe ambele coduri fiscale. Soluţionarea problemei privind atribuirea celor două coduri de înregistrare fiscală i-a fost comunicată prin adresa din 19 iulie 2007 emisă de D.G.F.P. Timiş - Structura de Administrare Fiscală - Activitatea de Metodologie şi Administrare a Veniturilor Statului.

Prin această adresă se arată că, urmare a precizărilor primite de la A.N.A.F. - Direcţia generală de proceduri pentru administrarea veniturilor, se emite un nou certificat de înregistrare fiscală, la data de 19 iulie 2007, în vederea corectării erorii materiale care a avut loc la momentul emiterii celui de-al doilea cod de înregistrare fiscală de plătitor de TVA la data de 01 februarie 2005.

S-a mai arătat că noul cod de identificare fiscală atribuit reclamantului, pentru corectarea erorii materiale, este, aşa cum se impunea a fi, din chiar momentul înregistrării subscrisului ca plătitor de TVA, codul atribuit la data înfiinţării, respectiv 24 iulie 2002, cu nr. 14770379, având atributul fiscal „RO”.

Reclamantul a menţionat că a fost pus, din culpa organelor fiscale, în situaţia de a nu putea în mod obiectiv să corecteze toate facturile emise cu Cod fiscal eronat, corectarea depinzând de voinţa furnizorilor, iar numărul furnizorilor care trebuiau să refacă facturile este foarte mare. În plus, în anumite cazuri valoarea facturilor relativ insignifiantă, ar fi presupus un efort deosebit, de ordin financiar, tehnic şi cu privire la resursele umane, din partea angajaţilor săi, ce ar fi putut conduce la blocarea activităţii şi la înregistrarea unui prejudiciu şi mai mare, ca urmare a nerecunoaşterii deductibilităţii TVA înscrisă pe facturile fiscale cu codul atribuit greşit, în condiţiile în care acest prejudiciu i-a fost cauzat prin culpa gravă a organelor fiscale, el dovedindu-şi buna-credinţă.

În fine, s-a mai susţinut că în C. fisc. se prevede posibilitatea corectării prin dispoziţiile art. 159, a informaţiilor înscrise în facturi sau în alte documente, astfel că ar fi profund ilogic să nu îi fie recunoscută deductibilitatea taxei pentru că nu este înscris un anumit cod TVA, atribuit greşit de către organele abilitate.

Controlul la Asociaţia F.C.N.2000 a vizat şi verificarea facturii din 20 decembrie 2005 emisă de către această asociaţie, factură care a fost înregistrată în jurnalul de cumpărări şi în evidenţa contabilă a clubului pe baza unei copii. În urma controlului a rezultat faptul că factura seria din 20 decembrie 2005, având ca obiect transferul jucătorilor P.M.V., O.A., C.G.G., C.G., C.O.G., în sumă totală de 4.247.215 RON, din care TVA 678.127 RON, aparţine asociaţiei sportive verificate, însă este anulată, toate cele trei exemplare aflându-se în original în arhiva asociaţiei. S-a constatat faptul că veniturile şi TVA aferentă nu au fost înregistrate în evidenţa contabilă a Asociaţiei F.C.N.2000 Bucureşti şi nu au fost declarate organului fiscal teritorial.

Aşa cum rezultă din raportul de inspecţie fiscală, factura din 20 decembrie 2005 a fost înregistrată în jurnalul de cumpărări din luna decembrie 2005 şi în evidenţa contabilă a clubului, înregistrarea fiind făcută în baza facturii transmise reclamantei prin fax de către Asociaţia F.C.N.2000.

S-a arătat că Asociaţia F.C.N.2000 nu şi-a îndeplinit obligaţia de a remite originalul facturii, deşi a fost notificată în mod repetat, iar urmare a refuzului de a remite factura, reclamantul s-a adresat Judecătoriei Sectorului 5 Bucureşti cu o cerere prin care a solicitat instanţei să dispună obligarea acestei asociaţii la comunicarea facturii din 20 decembrie 2005 în original. La data de 29 iunie 2007 Judecătoria Sectorului 5 Bucureşti a soluţionat cererea, şi admiţând-o, a dispus obligarea Asociaţiei F.C.N.2000 la comunicarea facturii din 20 decembrie 2005, sentinţă care a rămas definitivă şi irevocabilă.

În aceste condiţii, reclamantul a susţinut că faptul că Asociaţia F.C.N.2000 nu şi-a îndeplinit nici până în prezent obligaţia de a remite factura nu îi poate fi imputat întrucât a depus toate diligenţele în vederea obţinerii originalului facturii înregistrate în contabilitate.

În ceea ce priveşte analiza TVA de plată stabilită pentru perioada 01 august 2003 la 31 mai 2006, reclamantul a arătat că în raportul de inspecţie fiscală au fost menţionate o serie de sume stabilite în sarcina sa ca reprezentând TVA suplimentar de plată, sume, de asemeni, argumentat şi amplu contestate.

Pârâta D.G.F.P. Timiş a depus la dosar întâmpinare prin care a solicitat respingerea acţiunii, ca netemeinică şi, în consecinţă, menţinerea deciziei nr. 465 din 24 decembrie 2008 emisă de A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor privind soluţionarea contestaţiei prealabile şi anularea deciziei de impunere din 18 iulie 2007 emisă de A.F.P. Timişoara, respingerea capătului de cerere privind obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată.

În şedinţa din data de 27 aprilie 2009, Curtea de apel a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a D.G.F.P. Timiş, invocată de către această pârâtă prin întâmpinare, faţă de considerentul că pârâta a emis acte care fac obiectul controlului în faţa instanţei de contencios administrativ.

2. Soluţia primei instanţe

Prin sentinţa nr. 439 din 14 decembrie 2009, Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, a admis în parte acţiunea formulată de reclamantul Clubul Sportiv F.C.U.P. Timişoara şi a anulat în parte decizia nr. 465 din 24 decembrie 2008 emisă de Ministerul Economiei şi Finanţelor - A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor Bucureşti şi decizia de impunere din 18 iulie 2007 emisă de A.F.P. Timişoara - Activitatea de Inspecţie Fiscală.

Curtea de apel a constatat astfel că reprezintă TVA care îndeplineşte condiţiile de deductibilitate cea aferentă facturilor pe care a fost înscris codul de neplătitor de TVA, precum şi cea aferentă facturilor pe care a fost înscris iniţial codul de neplătitor de TVA şi care ulterior au fost corectate prin tăierea codului şi înscrierea codului de plătitor de TVA, şi anume R17168301, facturile respective fiind semnate şi stampilate de către emitent.

A fost respinsă în rest acţiunea formulată având ca obiect (I) constatarea împrejurării că suma de 3.444.875 RON (diferenţa dintre suma de 3.462.271 RON reprezentând TVA înscris pe facturile de achiziţie şi suma de 17.396 RON reprezentând TVA recunoscut ca fiind deductibil de inspecţia fiscală) reprezintă TVA deductibil; (II) constatarea că suma de 1.968.827 RON (diferenţa dintre suma de 1.485.444 RON reprezentând TVA colectat şi suma de 3.462.271 RON, reprezentând TVA deductibil) reprezintă TVA de rambursat; (III) exonerarea reclamantei de la plata sumei de 1.468.049 RON stabilită suplimentar de plată prin decizia atacată, sumă compusă din suma de 1.221.244 RON reprezentând TVA colectată în perioada 01 februarie 2005-31 mai 2006 şi din suma de 246.804 RON reprezentând TVA colectată în perioada 01 august 2003-31 ianuarie 2005 şi (IV) exonerarea reclamantei de la plata sumei de 882.218 RON reprezentând accesorii aferente TVA stabilită suplimentar de plată, sumă compusă din suma de 840.810 RON reprezentând majorări/dobânzi de întârziere şi din suma de 41.408 RON reprezentând penalităţi de întârziere.

Faţă de admiterea parţială a acţiunii formulate, raportat la cele mai sus menţionate, au fost obligate pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 8.500 RON reprezentând o parte din onorariul de expertiză fiscală şi taxă judiciară de timbru.

Pentru a hotărî astfel, în esenţă, următoarele consideraţiuni au fost reţinute de prima instanţă:

Curtea a constatat că prin decontul lunii mai 2006, reclamantul Clubul Sportiv F.C.U.P. Timişoara a solicitat la rambursare soldul sumei negative de TVA în cuantum de 1.415.318 RON, aferent perioadei 01 februarie 2005-31 mai 2006.

Din ansamblul înscrisurilor depuse la dosar, precum şi din cuprinsul raportului de expertiză fiscală întocmit în cauză Curtea a reţinut că în fapt actele care fac obiectul analizei în prezentul dosar au fost dresate ca urmare a verificării fiscale dispuse prin decizia nr. 66 din 04 martie 2008, emisă de către Ministerul Economiei şi Finanţelor - A.N.A.F. - Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor prin care s-a dispus desfiinţarea deciziei de impunere din 20 iulie 2007 emisă în baza raportului de inspecţie fiscală din 02 iulie 2007 de către D.G.F.P. Timiş şi A.F.P. Timişoara. Prin decizia mai sus menţionată s-a dispus reanalizarea situaţiei de fapt a rambursării soldului sumei negative a TVA, solicitată la rambursare de către reclamantă prin decontul de TVA cu opţiune de rambursare, din 26 iunie 2006 în sumă de 1.415.318 RON RON, aferent perioadei februarie 2005-martie 2006, precum şi a TVA de plată rezultat în urma operaţiunilor de facturare cu TVA pentru perioada august 2003-ianuarie 2005.

În baza raportului de inspecţie fiscală din data de 17 iulie 2008, a fost emisă decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală din 18 iulie 2008 de către A.F.P. Timişoara - Activitatea de Inspecţie Fiscală pentru suma totală de 5.471.118 RON, compusă din suma de 4.588.900 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar şi suma de 882.218 RON reprezentând majorări şi penalităţi de întârziere aferente TVA. Împotriva constatărilor organelor fiscale privind stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare, dispuse prin decizia de impunere din 18 iulie 2008 şi raportul de inspecţie fiscală din data de 17 iulie 2008, ambele emise de A.F.P. Timişoara - Activitatea de Inspecţie Fiscală, contestatorul a exercitat căile de atac prevăzute de O.G. nr. 92/2003, respectiv a formulat contestaţie, contestaţie care a fost respinsă ca neîntemeiată pentru întreaga sumă contestată, prin decizia nr. 465 din 21 decembrie 2008 emisă de A.N.A.F. Bucureşti.

S-a arătat că în actele administrative enunţate, ce fac obiectul prezentului litigiu, se reţine că suma de 4.588.900 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar de inspecţia fiscală este compusă din următoarele:

- suma de 3.444.875 RON reprezentând TVA, aferent perioadei 01 februarie 2005-31 mai 2006, care nu îndeplineşte condiţiile de deductibilitate prevăzute de lege, întrucât reclamantul club sportiv a dedus în mod nelegal TVA de pe facturi fiscale pe care a fost înscris codul fiscal aferent activităţii fără scop patrimonial (neplătitor de TVA), a dedus TVA de pe facturi fiscale înregistrate în contabilitate fără ca aceste documente să poată fi prezentate cu ocazia inspecţiei fiscale, a dedus TVA de pe facturi fiscale în copie xerox, fără a avea la baza exemplarul original;

- suma de 246.804 RON reprezentând diferenţa de TVA neachitată din suma de TVA înscrisă în facturile emise de clubul sportiv în perioada 01 august 2003-31 ianuarie 2005 în care nu avea calitatea de plătitor de TVA, situaţie în care clubul sportiv trebuia să vireze la bugetul de stat TVA încasată de la beneficiar. Suma totală a TVA înscrisă în facturile emise în această perioadă a fost de 362.329 RON, din care a fost achitată doar o sumă de 115.525 RON;

- suma de 897.221 RON reprezentând diferenţa de TVA rezultată din corectarea eronată a fişei de evidenţă pe plătitor editată la data de 10 iulie 2008, suma care figurează în fişa de evidenţă pe plătitor cu drept de rambursare fără însă nicio justificare.

În concret, în urma desfăşurării controlului fiscal pentru soluţionarea decontului de TVA cu sume negative cu opţiune de rambursare s-a constatat că în perioada 01 februarie 2005-31 mai 2006 reclamantul a înregistrat în evidenţa contabilă TVA deductibilă în sumă de 3.462.271 RON.

Din această sumă, organele fiscale au acordat drept de deducere pentru TVA în cuantum de 17.396 RON şi au stabilit diferenţa de TVA nedeductibilă, faţă de evidenţa contabilă a clubului, în sumă de 3.444.875 RON, întrucât clubul a dedus TVA de pe facturi fiscale pe care a fost înscris codul de identificare fiscală aferent activităţii fără scop patrimonial. O parte din aceste facturi au fost corectate prin tăierea codului pentru activităţi taxabile, respectiv au fost stampilate şi semnate de emitent contrar prevederilor art. 160 alin. (1) C. fisc., cu modificările şi completările ulterioare. Totodată organele fiscale au constatat că reclamantul a dedus TVA de pe facturi fiscale înregistrate în evidenţa contabilă a societăţii, care nu au fost prezentate organelor de inspecţie fiscală, încălcând prevederile art. 145 alin. (8) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., aplicabilă la data supusă verificării - 01 februarie 2005-31 mai 2006. S-a statuat de către organele de inspecţie fiscală că reclamantul a dedus TVA de pe facturi în copie xerox, încălcând prevederile pct. 51 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare a C. fisc., art. 145 alin. (3) C. fisc.

Organele fiscale au reţinut că atâta timp cât cele 2.272 de facturi fiscale nu au fost completate potrivit prevederilor legale, societatea nu a obţinut dreptul de deducere pentru TVA aferentă acestora.

Raportat la situaţia de fapt sumar expusă, la dispoziţiile legale incidente în cauză, precum şi la raportul de expertiză fiscală întocmit în prezentul dosar, prima instanţă a stabilit că TVA aferent facturilor pe care era înscris codul de înregistrare pentru persoane non-profit îndeplineşte condiţiile de deductibilitate, urmând să fie calculate ca atare de către organele fiscale.

Prin urmare, Curtea de apel a reţinut că organele fiscale au invocat în susţinerea opiniei lor în sensul că nu se deduce TVA aferent facturilor pe care era înscris codul de înregistrare pentru persoane non-profit, dispoziţiile art. 145 alin. (3) din Legea nr. 571/2003, conform cărora „Pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, orice persoană impozabilă trebuie să justifice dreptul de deducere, în funcţie de felul operaţiunii, cu unul din următoarele documente: a) pentru TVA datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să îi fie livrate, şi pentru prestările de servicii care i-au fost prestate ori urmează să îi fie prestate de o altă persoană impozabilă, cu factură fiscală, care cuprinde informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (8) şi este emisă pe numele persoanei de către o altă persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de TVA. Beneficiarii serviciilor prevăzute la art. 150 alin. (1) lit. b) şi art. 151 alin. (1) lit. b), care sunt înregistraţi ca plătitori de TVA, justifică taxa dedusă, cu factură fiscală, întocmită potrivit art. 155 alin. (4)”.

Aceste prevederi legale se coroborează cu art. 155 alin. (8) din acelaşi act normativ; „Factura fiscală trebuie să cuprindă: seria şi numărul facturii; data emiterii facturii; numele, adresa şi codul de identificare fiscală ale persoanei care emite factura; numele, adresa şi codul de identificare fiscală, după caz, ale beneficiarului de bunuri sau servicii”.

Prin urmare, pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, persoana impozabilă trebuie să justifice dreptul cu factură fiscală, care cuprinde informaţiile de la art. 155 alin. (8) mai sus menţionat şi este emisă pe numele persoanei de către o altă persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de TVA.

Reclamantul a susţinut că la emiterea codului de plătitor TVA a fost realizată o eroare materială şi că „în vederea corectării erorii materiale care a avut loc la momentul emiterii celui de-al doilea cod de înregistrare fiscală de plătitor de TVA la data de 01 ianaurie 2005 „i-a fost atribuit clubului sportiv un nou cod de identificare fiscală, începând cu data de 19 iulie 2007 şi că existenţa unei erori materiale la atribuirea codului de identificare fiscală ca plătitor de TVA nu este imputabilă societăţii.

Astfel fiind, Curtea a apreciat că în speţă se impune analizarea dispoziţiilor legale prin raportare la situaţia de fapt concretă şi la împrejurarea că reclamanta deţinea două coduri de înregistrare diferite, sens în care a stabilit că din înscrisurile depuse la dosarul cauzei rezultă că doar începând cu data de 01 februarie 2005 clubul sportiv este înregistrat la organul fiscal ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată. De la această dată organul fiscal a atribuit clubului codul de identificare fiscală R 1768301.

Prima instanţă a constatat că atribuirea a două coduri de identificare fiscală la data de 28 ianuarie 2005 nu este culpa reclamantului, ci a fost o eroare comisă de D.G.F.P. Timiş, eroare recunoscută şi de Direcţia Generală de Gestiune a Impozitelor şi Contribuţiilor din cadrul A.N.A.F. a Ministerului Finanţelor Publice prin adresa din 12 aprilie 2007 în care se spune: „În ceea ce priveşte corectarea erorii materiale care a avut loc la momentul în care s-a emis cel de al doilea cod fiscal, ca urmare a cererii de înscriere ca plătitor de TVA în speţă sunt aplicabile dispoziţiile art. 48 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., cu modificările şi completările ulterioare, referitoare la îndreptarea erorilor materiale, astfel că organul fiscal competent va emite un nou cod de înregistrare în scopuri de TVA şi va aduce la cunoştinţa contribuabilului că a fost emis alt certificat de înregistrare în scopuri de TVA, cu menţiunea că certificatul care a fost emis anterior, se retrage cu data emiterii noului cod de înregistrare în scopuri de TVA”.

În data de 19 iulie 2007, D.G.F.P. Timiş a emis un nou certificat de înregistrare fiscală cu codul RO14770379 şi a radiat codul fiscal R17168301, fiind, astfel corectată greşeala comisă iniţial de D.G.F.P. Timiş la 28 ianuarie 2005, prin eliberarea celui de al doilea cod fiscal, fiind astfel alăturat atributului fiscal RO codului de înregistrare fiscal 14770379, cod pe care F.C.U.P. Timişoara îl avea din 2002.

Concluzionând pe acest aspect instanţa a reţinut că obligaţia de corectare a erorii materiale incumbă organelor fiscale, astfel cum rezultă din dispoziţiile art. 75 din O.G. nr. 92/2003 care stabilesc că „datele din Registrul Contribuabililor pot fi modificate din oficiu ori de câte ori se constată că acestea nu corespund stării de fapt reale şi vor fi comunicate contribuabililor”.

Din ansamblul înscrisurilor a rezultat totodată că nu a existat intenţia de fraudare a organelor fiscale din partea reclamantei întrucât pe facturi nu a fost înscris un cod fictiv, ci codul a fost atribuit reclamantului pentru activităţile nonprofit.

Atribuirea în litigiul de faţă a două coduri de identificare fiscală diferite, în acelaşi timp, din care unul precedat de litera „R” a fost o eroare materială corectată de organul fiscal în data de 19 iulie 2007.

În ceea ce priveşte informaţiile pe care trebuie să le conţină o factură, Curtea a constatat că în acord cu prevederile art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003, „factura cuprinde în mod obligatoriu următoarele informaţii: număr de ordine care identifică factura în mod unic; data emiterii facturii; denumire/nume, adresa şi codul de înregistrare prevăzut la art. 153, după caz ale persoanei impozabile care emite factura; denumire/nume, adresa şi codul de înregistrare prevăzut la art. 153, după caz ale cumpărătorului de bunuri sau servicii, după caz, etc.”, reţinând că legiuitorul a urmărit prin menţionarea acestor elemente să facă posibilă identificarea beneficiarului livrării.

În speţa de faţă, Curtea a constatat că unele dintre facturile emise având codul fiscal înscris eronat, cuprinzând însă celelalte elemente de identificare nu sunt de natură să împiedice identificarea beneficiarului livrării întrucât acesta poate fi stabilit după celelalte elemente şi mai cu seamă după codul de înregistrare de la Registrul Comerţului, acest aspect fiind de altfel reţinut şi de către consultantul fiscal în raportul de expertiză întocmit în cauză şi aflat la dosarul cauzei.

Reţinând aprecierea organelor fiscale în sensul că nu este corectă operaţiunea de a tăia codul de înregistrare eronat pe facturi şi de a înscrie codul de plătitor TVA, respectiv semnarea şi stampilarea de către emitent al acestor facturi, şi constatând că în speţa de faţă îndreptarea erorii referitoare la codul fiscal s-a făcut chiar prin tăierea cu o linie a codului de identificare fiscală 14770379, eronat înscris pe factura, şi înscrierea codului de identificare fiscală corect R17168301, cu semnarea şi datarea corecturii efectuate de către emitentul fiecărei facturi, prima instanţă a apreciat ca fiind excesivă cerinţa amintită reclamantului de a solicita partenerilor comerciali care au emis facturile respective să le modifice prin menţionarea codului corect al reclamantului, anulând facturile emise în mod eronat.

Prin urmare, Curtea a apreciat că toate tranzacţiile efectuate de F.C.U.P. Timişoara în perioada 01 februarie 2005 şi până la data inspecţiei fiscale de la 31 mai 2006 pentru care s-au emis facturi pe care a fost înscris codul fiscal eronat, precum şi cele care apoi au fost corectate în procedeul mai sus menţionat sunt tranzacţii care dau drept de deducere.

Curtea a constatat totodată că reclamantul club sportiv a dedus în mod nelegal TVA de pe facturi fiscale înregistrate în contabilitate fără ca aceste documente să poată fi prezentate cu ocazia inspecţiei fiscale, precum şi de pe facturi fiscale în copie xerox, fără a avea la bază exemplarul original.

În ceea ce priveşte prima problemă şi anume lipsa unor facturi şi posibilitatea dreptului de deducere cu privire la aceasta categorie, Curtea a reţinut că în timpul inspecţiei fiscale s-a constatat că o serie de facturi fiscale emise de diverşi furnizori nu există la sediul societăţii, deşi apar înregistrate în jurnalele de cumpărări şi în contabilitatea societăţii. Cu adresa din 01 aprilie 2008, pârâta A.F.P. Timişoara a solicitat clubului sportiv să pună la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală, în vederea verificării, documentele în original, sau corectate pentru erori, conform art. 159 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările şi completările ulterioare.

Până la data finalizării controlului, societatea nu a pus la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală documentele solicitate.

Astfel fiind, Curtea a constatat că susţinerea reclamantului în sensul că ulterior controlului efectuat de către organele fiscale, şi anume cu ocazia efectuării expertizei încuviinţate în cauză a pus la dispoziţia expertului o parte din facturile care lipseau cu ocazia controlului şi că aceste facturi trebuie luate în considerare, nu este susţinută de nicio prevedere legală.

În mod corect organele fiscale au apreciat că nu se poate acorda dreptul de deducere pentru facturi care nu au fost prezentate cu ocazia inspecţiei fiscale.

S-a mai arătat că, pentru a analiza corectitudinea modului în care au fost emise actele administrative ce fac obiectul litigiului, instanţa are obligaţia de a avea în vedere documentele existente la sediul societăţii la momentul efectuării controlului, prin raportare la prevederile legale în vigoare în momentul în care, prin decontul lunii mai 2006, clubul a solicitat la rambursare soldul sumei negative de TVA în cuantum de 1.415.318 RON, aferent perioadei 01 februarie 2005-31 mai 2006.

Prin raportare la aceste considerente, conform cărora sunt aplicabile dispoziţiile legale în vigoare la data de 01 mai 2006, Curtea a constatat că în speţă sunt incidente dispoziţiile Legii nr. 571/2003 şi H.G. nr. 44/2004, iar nu prevederile Directivei 2006/112/CEE invocate în apărare de către reclamant.

Din această perspectivă a fost analizată şi posibilitatea de a se deduce TVA aferentă facturilor prezentate în copie.

Astfel fiind, Curtea a constatat că exercitarea dreptului de deducere trebuie să îndeplinească o serie de condiţii, care sunt prezentate în art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 potrivit căruia „pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost sau urmează să îi fie livrate sau serviciilor prestate care i-au fost sau urmează să îi fie prestate în beneficiul său să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5)”, dispoziţii care trebuie coroborate cu prevederile H.G. nr. 44/2004, precizând că normele comunitare invocate în apărare, incluzând deciziile Curţii Europene de Justiţie, nu sunt obligatorii pentru perioada anterioară datei aderării României la U.E., reclamantul având obligaţia de a respecta legislaţia în vigoare în materie de impozit pe profit şi TVA din momentul solicitării la rambursare a soldului sumei negative de TVA, în cuantum de 1.415.318 RON, aferent perioadei 01 februarie 2005-31 mai 2006.

Prin urmare, în speţa de faţă, raportat la data cererii formulate de către reclamant prin care a solicitat la rambursare soldul sumei negative de TVA în cuantum de 1.415.318 RON, aferent perioadei 01 februarie 2005-31 mai 2006, s-a apreciat că organul de control nu avea obligaţia de a aplica normele comunitare menţionate, ci de a face aplicarea dispoziţiilor legale în vigoare la momentul depunerii decontului aferent lunii mai 2006.

Referitor la dreptul de deducere de TVA aferentă facturii din 20 decembrie 2005 emisă de către Asociaţia F.C.N.2000 în sumă totală de 4.247.215 RON din care 678.127 RON reprezintă TVA, Curtea a constatat că reclamantul deţine doar o copie a facturii, iar nu originalul acesteia.

Raportat la probele administrate pe acest aspect, incluzând acţiunea promovată în justiţie la Judecătoria Sectorului 5 Bucureşti, secţia a II-a civilă, finalizată prin sentinţa civilă nr. 4557, rămasă definitivă şi irevocabilă, prin care a fost obligată Asociaţia F.C.N.2000 să comunice reclamantei factura în original şi întrucât, până în prezent, F.C.U.P. Timişoara nu a intrat în posesia originalului facturii ce vizează vânzarea jucătorilor menţionaţi, Curtea de apel a reţinut că reclamantul nu poate deduce TVA-ul aferent acestei facturi, prin raportare la dispoziţiile legale, expres menţionate, care se regăsesc în H.G. nr. 44/2004.

În analizarea actelor administrative ce fac obiectul litigiului, prima instanţă a constatat că organele fiscale în mod corect au statuat că pentru TVA aferent achiziţiilor înregistrate în contabilitate şi în jurnalele de TVA, dar neînscrise în decontul de TVA, se poate exercita dreptul de deducere numai dacă aceste sume se înscriu în decontul de TVA al perioadei ulterioare la rândul de regularizări.

Astfel, cu referire la suma de 246.804 RON reprezentând diferenţa de TVA de plată, Curtea constată că această sumă provine din facturile emise cu TVA de clubul sportiv în perioada 01 august 2003-31 ianuarie 2005, perioada în care reclamantul club sportiv nu avea calitatea de plătitor de TVA. Astfel fiind, în mod corect organele fiscale au stabilit ca reclamantul trebuia să vireze la bugetul de stat TVA încasată de la beneficiar în baza acestor facturi. Suma totală a TVA înscrisă în facturile emise în această perioadă a fost de 362.329 RON, din care a fost achitată doar o sumă de 115.525 RON, rezultând o diferenţa de TVA rămasă neachitată în cuantum de 246.804 RON.

Prima instanţă a menţionat că reclamantul are posibilitatea ca pentru facturile pe care le va obţine şi care îndeplinesc condiţiile prevăzute de legiuitor pentru exercitarea dreptului de deducere s-a procedeze la aceasta operaţiune pentru TVA înscrisă în aceste facturi prin decontul perioadei fiscale în care sunt îndeplinite condiţiile de deducere, dar nu mai târziu de 5 ani consecutivi, conform prevederilor art. 1471 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările şi completările ulterioare.

În considerarea argumentelor prezentate, prima instanţă a respins petitul 1 din cererea de chemare în judecată prin care se solicită să se stabilească că suma de 3.444.875 RON (diferenţa dintre suma de 3.462.271 RON TVA înscris pe facturile de achiziţie şi suma de 17.396 RON TVA recunoscut ca deductibil) reprezintă TVA deductibilă.

Totodată, Curtea a constatat că suma de 1.968.827 RON nu reprezintă TVA de rambursat, câtă vreme aceasta sumă reprezintă diferenţa dintre suma de 1.485.444 RON reprezentând TVA colectat şi suma de 3.462.271 RON reprezentând TVA deductibilă, în concepţia reclamantului, iar instanţa nu a putut individualiza cu exactitate cuantumul TVA care întruneşte condiţiile de deductibilitate, urmând ca organele fiscale să analizeze facturile prezentate de către reclamant prin raportare la considerentele acestei sentinţe şi să statueze suma exactă.

Curtea a constatat că reclamantul a solicitat prin acţiune ca instanţa să dispună prin sentinţa pe care o va pronunţa exonerarea reclamantei de la plata sumei de 1.468.049 RON stabilită suplimentar de plată (compusă din suma de 1.238.639 RON şi suma de 246.804 RON).

Pe cale de consecinţă, Curtea a respins capătul din cererea de chemare în judecată având ca obiect constatarea că suma de 882.218 RON, reprezentând accesorii aferente TVA stabilite suplimentar de plată, şi suma compusă din 840.810 RON reprezentând majorări/dobânzi de întârziere şi 41.408 RON penalităţi de întârziere nu ar fi datorate de către reclamant. Sumele accesorii aferente TVA stabilite suplimentar de plată de către organul fiscal au avut în vedere anularea dreptului de deducere a TVA aferente tranzacţiilor pentru care F.C.U.P. Timişoara nu a putut face dovada că deţine originalul facturilor sau deţine o factură fără codul de identificare fiscala Rl1168301, inclusiv pentru factura din 20 decembrie 2005, emisă de Asociaţia F.C.N.2000. Câtă vreme nu se poate face individualizarea cuantumului facturilor pentru care reclamantul nu deţine exemplarul original sau a celor care au codul fiscal eronat înscris şi corectat, Curtea a respins aşadar acest petit.

3. Recursurile promovate în cauză

Împotriva sentinţei pronunţate de prima instanţă, în termen legal, au declarat recurs în cauză atât reclamantul, cât şi pârâtele A.F.P. Timişoara şi D.G.F.P. Timiş, în reprezentarea Ministerului Finanţelor Publice.

3.1. Recursul reclamantului-recurent Clubul Sportiv F.C.U.P. Timişoara

Invocând ca temei legal al recursului promovat prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., recurentul-reclamant a solicitat admiterea recursului şi modificarea în parte a hotărârii primei instanţe în sensul admiterii dreptului de deducere a TVA aferentă facturilor fiscale prezentate în copie xerox, admiterea dreptului de deducere a TVA aferentă facturii din 20 decembrie 2005, emisă de Asociaţia F.C.N.2000, în sumă de 4.247.215 RON, din care 678.127 RON reprezintă TVA şi admiterea dreptului de deducere a TVA aferentă facturilor fiscale înregistrate în contabilitate care nu au putut fi prezentate cu ocazia inspecţiei fiscale, ca şi menţinerea în rest a dispoziţiilor sentinţei recurate.

În esenţă, prin motivele de recurs dezvoltate, recurentul-reclamant, reţinând argumentele instanţei de fond în sensul admiterii în parte a acţiunii sale, a susţinut următoarele critici faţă de hotărârea primei instanţe:

- în mod eronat instanţa de fond, ca şi organul de inspecţie fiscală, a apreciat că TVA aferentă unor facturi care nu au fost găsite la sediul societăţii nu ar fi deductibil, în condiţiile în care exista posibilitatea efectuării unui control încrucişat la clienţi şi furnizori în măsura în care se dorea clarificarea asupra realităţii şi existenţei operaţiunilor economice înscrise în contabilitate, astfel cum un control de acest tip s-a realizat în cazul facturii emisă de Asociaţia F.C.N.2000;

- în mod greşit instanţa a reţinut că aceste facturi nu pot fi luate în considerare, fiind incidente prevederile art. 145 C. fisc., în condiţiile în care recurentul a făcut toate demersurile pentru a intra în posesia facturilor, iar operaţiunile erau înscrise în contabilitatea sa;

- cu privire la facturile fiscale de achiziţie ce nu au putut fi prezentate în original, instanţa de fond în mod greşit a reţinut apărările pârâtelor în sensul că exercitarea dreptului de deducere a TVA se realizează numai în baza documentului original al facturii, câtă vreme art. 21 alin. (4) lit. (f) din Legea nr. 571/2003 nu prevede expres necesitatea existenţei originalului facturii fiscale pentru a se naşte dreptul la deducere, în acelaşi sens fiind şi jurisprudenţa comunitară invocată; norma comunitară dă posibilitatea persoanelor impozabile să prezinte şi alte mijloace de probă decât factura în original, dând astfel eficienţă principiului prevalenţei fondului asupra formei;

- normele dreptului comunitar sunt de imediată, directă şi prioritară aplicare şi organul de control avea obligaţia de a respecta aceste norme în vigoare la momentul efectuării controlului, indiferent de perioada vizată la efectuarea acestuia;

- cu referire la dreptul de deducere de TVA aferent facturii din 20 decembrie 2005, emisă de către Asociaţia F.C.N.2000, în sumă de 4.247.215 RON, din care 678.127 RON reprezintă TVA, instanţa de asemenea a constatat că recurentul-reclamant deţine doar o copie a facturii, ignorând însă că această din urmă parte nu şi-a îndeplinit obligaţia de a remite originalul facturii, deşi a fost în mod repetat notificată în acest sens;

- faptul că această asociaţie nu şi-a îndeplinit până în prezent obligaţia de a remite factura nu-i poate fi imputat reclamantului, care a şi acţionat în instanţă, astfel că în mod greşit i-a fost respins dreptul la deducere.

3.2. Recursul recurentei-pârâte A.F.P. Timişoara

Recurenta-pârâtă, invocând în drept motivul de nelegalitate prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., cu referire la prevederile art. 3041 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului şi în principal casarea sentinţei civile nr. 439/CA din 14 decembrie 2009 cu trimiterea cauzei spre rejudecare la instanţa de fond, iar în subsidiar modificarea în parte a acestei sentinţe, în sensul respingerii în totalitate a acţiunii reclamantului şi în ceea ce priveşte TVA aferentă facturilor fiscale pe care a fost înscris codul fiscal de neplătitor de TVA (14770379) şi în ceea ce priveşte TVA aferentă facturilor corectare prin înscrierea codului fiscal de plătitor de TVA (R17168301).

Recurenta, prin motivele de recurs dezvoltate, în esenţă, a susţinut următoarele:

- instanţa de fond a dispus anularea în parte a deciziei nr. 465 din 21 decembrie 2008, fără a menţiona expres pentru ce sume, astfel că dispozitivul este ambiguu şi incert, putând crea serioase probleme în faza de executare, motiv pentru care se impune casarea cu trimiterea cauzei spre rejudecare pentru completarea raportului de expertiză cu un supliment prin care să se determine clar şi exact sumele de TVA aferente fiecărei categorii de facturi discutate în speţă;

- în subsidiar, se solicită respingerea în întregime a acţiunii reclamantului, cu precizarea că sunt menţinute punctele de vedere expuse pe larg în decizia A.N.A.F. nr. 465/2008;

- nu este corectă constatarea instanţei de fond în sensul că îndeplinesc condiţiile de deductibilitate TVA facturile fiscale pe care a fost înscris codul fiscal de neplătitor de TVA ca şi facturile fiscale corectate prin tăierea cu o linie a codului fiscal de neplătitor de TVA şi înscrierea codului fiscal de plătitor de TVA (R17168301), în condiţiile în care nu au fost avute în vedere condiţiile stabilite de art. 145 alin. (8) lit. a) din Legea nr. 517/2003, referitoare la dreptul de deducere a TVA;

- începând cu data de 01 februarie 2005, codul de înregistrare fiscală de plătitor de TVA era R17168301 şi în această situaţie se află un număr de 2272 facturi fiscale;

- în fine, referitor la faptul că o parte dintre furnizori au corectat ulterior facturile emise pe codul de neplătitor de TVA (14770379) prin rectificarea unui număr de 151 de facturi fiscale, prin tăierea acestui cod şi înscrierea codului de plătitor de TVA şi nu prin emiterea unei noi facturi, se arată că o astfel de manieră de „corectare” a documentelor de achiziţie a încălcat prevederile art. 160 alin. (1) lit. b) C. fisc.

3.3. Recursul recurentei-pârâte D.G.F.P. Timiş, în reprezentarea Ministerului Finanţelor Publice, în baza mandatului acordat

Această recurentă-pârâtă care, la rândul său, a criticat sentinţa instanţei de fond a solicitat, în principal, modificarea acesteia în respingerii a integrale a acţiunii reclamantului, iar în subsidiar casarea sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Recurenta-pârâtă a susţinut, potrivit art. 304 pct. 9 C. proc. civ., că hotărârea primei instanţe a fost dată cu greşita aplicare a legii.

Reluând succint prezentarea situaţiei de fapt ca şi a conţinutului actelor de control fiscal, recurenta-pârâtă D.G.F.P. Timiş a arătat că în mod corect, cu respectarea prevederilor legale, nu i-a fost acordat reclamantului dreptul de deducere al TVA pentru cele 2272 de facturi fiscale care nu au fost completate potrivit prevederilor legale, după cum corect nu au acordat drept de deducere pentru un număr de 151 de facturi fiscale, ulterior corectate necorespunzător.

Casarea cu trimiterea cauzei spre rejudecare s-a solicitat pe motiv că prin sentinţa atacată nu se lămureşte în niciun fel suma totală ce reprezintă TVA corespunzător facturilor pentru care instanţa consideră că sunt îndeplinite condiţiile de deductibilitate, fiind lăsat organul fiscal să facă această determinare. S-a solicitat totodată înlăturarea obligaţiei de plată a cheltuielilor de judecată.

4. Soluţia şi considerentele instanţei de control judiciar

Recursurile nu sunt fondate.

Analizând sentinţa atacată, precum şi materialul probator administrat în cauză în raport de prevederile legale incidente în cauză, faţă de criticile, dar şi de apărările părţilor şi potrivit art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte reţine că nu subzistă în cauză niciun motiv de nelegalitate de natură a atrage, fie modificarea, fie casarea hotărârii pronunţate de prima instanţă, în considerarea celor în continuare arătate:

Cu titlu prealabil, Înalta Curte menţionează că va răspunde criticilor celor trei recurenţi şi prin argumente comune, dată fiind similitudinea motivelor de recurs formulate, după cum este cazul recurentelor-pârâte.

Înalta Curte apreciază că soluţia primei instanţe este legală şi temeinică, fiind amplu şi convingător motivată, astfel cum rezultă din expunerea rezumativă a considerentelor, de mai sus, prin valorificarea probelor administrate şi urmare a unei corecte interpretări şi aplicări a prevederilor legale aplicabile.

4.1. Cu privire la motivele de recurs înfăţişate de recurentul-reclamant

4.1.1. Un prim motiv de recurs prezentat de recurentul-reclamant vizează aprecierea instanţei de fond, în concordanţă cu cea a organului fiscal, în sensul că TVA aferentă unor facturi care nu au fost găsite la sediul societăţii cu ocazia controlului, nu este deductibilă.

Înalta Curte reţine că judecătorul fondului în mod corect a reţinut că numai pe baza înregistrărilor în evidenţa contabilă a reclamantului a unui număr de facturi (203 facturi potrivit raportului de inspecţie fiscală), fără prezentarea efectivă a facturilor, nici în original şi nici reconstituite, nu se poate acorda dreptul de deducere a TVA-ului.

În regulă generală, pentru a putea fi luată în considerare la calculul TVA-ului de plată, orice sumă aferentă TVA-ului colectat sau deductibil trebuie să fie înscris pe o factură fiscală, emisă în conformitate cu dispoziţiile art. 155 C. fisc.

Totodată, reţinând prevederile art. 145 alin. (8) C. fisc. coroborate cu dispoziţiile pct. 51 alin. (1) şi alin. (2) din H.G. nr. 44/2004, potrivit cu care dreptul de deducere se realizează numai în baza documentului original al facturii, sau, în situaţii extraordinare, în baza documentului reconstituit, Înalta Curte apreciază că nu pot fi primite susţinerile recurentului-reclamant în sensul că acordarea deductibilităţii se putea realiza urmare a unui control încrucişat efectuat de organele fiscale la clienţii şi furnizorii respectivi, pentru a se lămuri asupra existenţei operaţiunii economice înscrisă în contabilitate, câtă vreme o astfel de procedură, chiar dacă ipotetic posibilă, excede cadrului legal arătat şi oricum nu este de natură a satisface exigenţa prevederilor de lege aplicabile în cauză ce menţionează expres tipul de document solicitat.

4.1.2. Referitor la TVA aferentă facturilor fiscale prezentate în copie xerox, Înalta Curte în acord cu cele reţinute de prima instanţă, apreciază că în mod corect organele fiscale nu au acordat recurentului-reclamant drept de deducere pentru TVA înscrisă în facturile prezentate inspecţiei fiscale în copie xerox, raportat la prevederile cuprinse în H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 [pct. 51 alin. (1) Titlul VI Capitolul 10] deplin incidente.

Textul arătat stipulează necesitatea prezentării exemplarului original sau, în cazuri excepţionale, a celui reconstituit potrivit legii (conform Ordinului Ministrului Finanţelor Publice nr. 1850/2004).

Date fiind perioada supusă controlului şi norma legală la care s-au raportat organele de inspecţie fiscală, potrivit principiului tempus regit actum, Înalta Curte apreciază că în mod corect a reţinut prima instanţă că nu sunt incidente în cauză normele comunitare invocate de reclamant în apărare. Astfel, aceste susţineri reluate şi prin motivele de recurs, cu referire expresă la Directiva 2006/112/CEE şi la jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie în materie de deductibilitate a TVA urmează a fi respinse ca neîntemeiate.

Actul juridic (în speţă facturile în discuţie) se supune formelor prevăzute de legea în vigoare la momentul întocmirii lui, astfel că organul fiscal nu putea acorda recurentului-reclamant un regim diferit de apreciere, astfel cum susţine recurenta, numai în considerarea datei la care s-a realizat controlul fiscal propriu-zis.

4.1.3. În considerarea celor mai sus expuse, nefondate sunt şi criticile recurentului-reclamant vizând modalitatea în care prima instanţă s-a pronunţat în ceea ce priveşte factura din 20 decembrie 2005 emisă de Asociaţia F.C.N.2000, înregistrată în evidenţa recurentului-reclamant pe baza unei simple copii, în condiţiile în care clubul sportiv nu se afla în posesia facturii fiscale în original şi nici reconstituite potrivit legii.

Judecătorul fondului a făcut, în legătură cu această factură, o analiză a tuturor probelor administrate, reţinând ca argument esenţial incidenţa prevederilor legale cuprinse în H.G. nr. 44/2004.

Relevanţă prezintă şi împrejurarea că în legătură cu această factură, verificarea încrucişată efectuată la Asociaţia F.C.N.2000, a stabilit că factura din 20 decembrie 2005, având ca obiect un transfer de jucători, în sumă totală de 4.247.215 RON, din care TVA în sumă de 678.127 RON, este anulată.

În fine, Înalta Curte menţionează că semnificativ pentru recurentul-reclamant este şi faptul că în măsura în care va intra în posesia facturii menţionate, în original, urmare a procesului derulat, îşi va putea exercita dreptul de deducere, în intervalul de timp expres indicat în art. 1471 alin. (2) C. fisc. (varianta în vigoare în prezent) şi în condiţiile arătate, cu atât mai mult cu cât este şi beneficiara unei hotărâri judecătoreşti prin care s-a dispus obligarea la predarea originalului facturii respective.

4.2. Cu privire la motivele de recurs înfăţişate de ambele recurente-pârâte

4.2.1. Înalta Curte apreciază că nu este întemeiată critica formulată distinct de fiecare dintre recurentele-pârâte în sensul că se impune casarea hotărârii primei instanţe şi trimiterea cauzei spre rejudecare, în vederea suplimentării raportului de expertiză şi a cuantificării, cu exactitate, a sumelor reţinute cu titlu de deductibilitate de TVA.

Înalta Curte apreciază că în ciuda faptului că prin hotărârea primei instanţe, în adevăr nu se stabileşte cu precizie suma pentru care va fi exonerată recurenta-reclamantă, pe temeiurile legale arătate, respectivele sume sunt perfect determinabile prin criteriile clare şi concrete pe care le menţionează dispozitivul hotărârii.

Aşa fiind critica adusă vizează de fapt o simplă problemă de executare, pe care de altfel organul fiscal este cel mai în măsură a o realiza în condiţii de deplină legalitate, fiind cel care a şi examinat cele peste 2000 de facturi fiscale ce au format obiectul verificărilor.

Aşa fiind nu se pune problema unor confuzii sau divergenţe, cu referire la soluţia adoptată, cum eronat susţin pârâtele recurente, instanţa de fond indicând exact TVA-ul căror facturi fiscale urmează a fi avut în vedere în stabilirea dreptului de deducere, operaţiune ce se va realiza şi prin raportare la conţinutul raportului de expertiză efectuat în cauză.

4.2.2. În fine, nefondate sunt şi toate celelalte critici ale celor două recurente vizând admiterea în parte a acţiunii reclamantului

Cum Înalta Curte a arătat deja, în legătură cu capătul de cerere din acţiunea principală, care a fost admis, vizând constatarea că reprezintă TVA care îndeplineşte condiţiile de deductibilitate suma aferentă facturilor pe care a fost înscris codul de neplătitor de TVA şi cea aferentă facturilor pe care a fost înscris iniţial codul de neplătitor de TVA şi care au fost apoi corectate prin tăierea codului şi înscrierea codului de plătitor de TVA (R17168301), fiind semnate şi ştampilate de către emitent, argumentele înfăţişate de prima instanţă sunt cu totul îmbrăţişate.

Judecătorul fondului, prin raţionamente ample, susţinute de interpretări ale normelor legale incidente, dar şi de probele administrate, astfel cum rezultă din expunerea rezumativă a conţinutului hotărârii de mai sus, a concluzionat corect în sensul că atribuirea către reclamant a două coduri de identificare fiscală nu a fost şi nu poate fi reţinută în niciun fel ca fiind culpa reclamantului, ci o eroare comisă de D.G.F.P. Timiş, care a şi fost recunoscută de altfel şi corectată la data de 19 iulie 2007.

În acest context, cu justeţe s-a apreciat că nu a existat şi nu există din partea reclamantului o intenţie de fraudare a organelor fiscale, fiind evident că pe facturile fiscale în discuţie nu a fost înscris un cod fictiv, ci codul atribuit pentru activităţile non-profit.

Aşa fiind, prevederile legale la care şi recurentele-pârâte fac trimitere au fost interpretate de judecătorul fondului în sensul producerii de efecte juridice şi din perspectiva respectării principiului bunei-credinţe a contribuabilului.

Acest aspect a fost de altfel evidenţiat şi prin expertiza de specialitate efectuată în cauză, expertul arătând că reclamantul a fost de bună-credinţă atât la momentul în care a solicitat înregistrarea, cât şi ulterior, în momentul în care i s-au atribuit eronat două coduri fiscale distincte, respectându-şi obligaţiile instituite de lege, mai cu seamă că a şi apelat la organele fiscale, din proprie iniţiativă, cerând explicaţii pentru situaţia ce i-a fost creată.

Aşa fiind, în mod corect au fost reţinute cele două categorii de facturi cu privire la care s-a apreciat ca fiind îndeplinită condiţia de deductibilitate a TVA-ului.

Pentru toate argumentele expuse, reţinând aşadar că hotărârea primei instanţe este temeinică şi legală, în temeiul art. 312 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge ca nefondate toate recursurile declarate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE

Respinge recursurile declarate de reclamantul Clubul Sportiv F.C.U.P. Timişoara şi de pârâţii Ministerul Finanţelor Publice, prin D.G.F.P. Timişoara şi A.F.P. Timişoara, împotriva sentinţei nr. 439 din 14 decembrie 2009 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 4 octombrie 2010.

← ICCJ. Decizia nr. 4001/2010. Contencios. Anulare act de control...  ICCJ. Decizia nr. 4064/2010. Contencios. Excepţie nelegalitate... →

Vezi și alte spețe de contencios administrativ:

Comentarii despre ICCJ. Decizia nr. 4062/2010. Contencios. Anulare act de control taxe şi impozite. Recurs