ICCJ. Decizia nr. 4489/2010. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs

Comentarii

0

ROMÂNIA

ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE

SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL

Decizia nr. 4489/2010

Dosar nr. 1100/59/2008

Şedinţa publică de la 21 octombrie 2010

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin sentinţa civilă nr. 429 din 09 decembrie 2009, Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a admis în parte acţiunea astfel cum a fost precizată de reclamantul Clubul Sportiv F.C.U.P. Timişoara împotriva pârâtelor D.G.F.P. Timiş şi A.N.A.F. şi a anulat decizia de impunere fiscală din 22 noiembrie 2007, raportul de inspecţie fiscală din 21 noiembrie 2006, procesul-verbal din 21 noiembrie 2006 emise de pârâta I şi decizia nr. 108 din 07 aprilie 2008 emisă de pârâta II privind obligarea reclamantului de a plăti suma de 3.265.005 RON cu titlu de debit fiscal principal şi accesorii.

Pentru a pronunţa această hotărâre instanţa de fond a reţinut în esenţă următoarele:

- în urma la controlului fiscal efectuat de pârâta D.G.F.P. Timiş, privind modul de determinare, evidenţiere, declarare şi achitare a obligaţiilor datorate la bugetul de stat pe perioada 01 august 2003-30 septembrie 2006, s-au încheiat raportul de inspecţie fiscală şi procesul-verbal, ambele din 21 noiembrie 2006, prin care au stabilit în sarcina reclamantei mai multe obligaţii fiscale şi în baza acestor acte fiscale cu caracter premergător, a fost emisă decizia de impunere fiscală din 22 noiembrie 2006 prin care s-a constatat la un debit fiscal total de 3.265.005 RON;

- în procedura prealabilă, pârâta A.N.A.F. a respins contestaţia reclamantei prin decizia nr. 108 din 07 aprilie 2008;

- potrivit art. 87 alin. (1) C. proc. fisc., decizia de impunere fiscală trebuie să îndeplinească condiţiile prevăzute la art. 43. Decizia de impunere trebuie să cuprindă, pe lângă elementele prevăzute la art. 43 alin. (2), şi categoria de impozit, taxă, contribuţie sau altă sumă datorată bugetului general consolidat, baza de impunere, precum şi cuantumul acestora, pentru fiecare perioadă impozabilă, iar art. 43 alin. (2) lit. e) şi f) prevede, ca elemente ale actului administrativ fiscal, menţiuni privind motivele de fapt şi temeiul de drept al impunerii;

- art. 43 C. proc. fisc. coroborat cu art. 87 din Cod, prevăd expres obligaţia motivării în fapt şi în drept a deciziei de impunere fiscală;

- la pct. 2.1.1. din decizie, unde s-a calculat contribuţia de asigurării sociale datorate de angajator, cu majorării şi penalităţi, la rubrica 2.1.2, „Motivul de fapt” s-a reţinut că în timpul controlului s-a constatat obligaţia de plată la CAS angajator constituită în evidenţa contabilă, dar nedeclarată la organul fiscal. Pentru neachitarea obligaţiei în termenele legale s-au calculat majorări de întârziere;

- din conţinutul acestei motivări, nu rezultă care a fost starea de fapt constatată de controlul fiscal şi care a generat impunerea;

- temeiul de drept invocat pentru această impunere, potrivit pct. 2.1.3. din decizia analizată, a fost art. 28 alin. (2) din Legea nr. 19/2000, în timp ce prin raportul de inspecţie fiscală din 21 noiembrie 2006 impunerea respectivă a fost stabilită urmare la încălcarea prevederilor art. 24 şi art. 29 din Legea nr. 19/2000;

- contribuţia individuală de asigurări sociale reţinută de la angajaţi, cu accesorii, a fost motivată în fapt, conform pct. 2.1.2. din decizie cu menţiunea că, pentru neachitarea obligaţiei în termenele legale s-au calculat majorări de întârziere şi că pentru neachitarea obligaţiei în termenele legale s-au calculat penalităţi de întârziere, deci lipseşte orice explicare a situaţie de fapt care a determinat impunerea, iar temeiul de drept al impunerii nu este prevăzut aşa cum rezultă de la pct. 2.1.3. al capitolului respectiv din decizie, prevăzându-se doar temeiul de drept privitor la accesoriile acestei impuneri, respectiv O.G. nr. 92/2003, O.G. nr. 61/2002;

- privitor la contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale datorată de angajator, „Motivul de fapt” prevăzut la pct. 2.1.2. din decizie reţine că în timpul controlului s-a constatat o obligaţie de plată înregistrată în evidenţa contabilă, dar nedeclarată la organul fiscal teritorial, şi că pentru neachitarea obligaţiei în termenele legale s-au calculat majorări de întârziere, deci impunerea este nemotivată în fapt;

- în capitolul privind contribuţia de asigurări pentru şomaj datorate de angajator, „Motivul de fapt” indicat la pct. 2.1.2. din decizie menţionează că pentru neachitarea obligaţiei în termenele legal s-au calculat majorări de întârziere, iar temeiul de drept al impunerii nu este indicat la capitolul „Temeiul de drept” de la pct. 2.1.3. al deciziei, evidenţiindu-se numai dispoziţiile legale privitoare la accesoriile calculate pentru acest gen de contribuţie;

- contribuţia individuală de asigurări pentru şomaj reţinută de la asiguraţi şi în raport cu care s-au calculat numai accesorii, ca şi în cazul contribuţiei anterior analizate, este motivată, conform pct. 2.1.2. din capitol în sensul că, pentru neachitarea obligaţiei în termenele legale s-au calculat majorări de întârziere;

- pentru neachitarea obligaţiei în termenele legale s-au calculat penalităţi de întârziere, iar temeiul de drept prevăzut la pct. 2.1.3. nu conţine nicio dispoziţie legală privind obligaţia principală, invocându-se numai acte normative privitoare la calculul majorărilor şi penalităţilor aferente;

- la contribuţia pentru asigurări de sănătate datorate de angajator, „Motivul de fapt” prevăzut la pct. 2.1.2. conţine menţiunea că în timpul controlului s-a constatat o obligaţie de plată înregistrată în evidenţa contabilă, dar nedeclarată la organul fiscal teritorial, şi că pentru neachitarea obligaţiei în termenele legale s-au calculat majorări de întârziere, deci decizia este lipsită de argumentarea de fapt ce a condus la impunere, iar temeiul de drept indicat este art. 52 din O.U.G. nr. 150/2002, deşi începând cu luna mai 2006, a intrat în vigoare Legea nr. 95/2006, astfel că impunerea calculată în temeiul O.U.G. nr. 150/2002 pentru perioada mai 2006-septembrie 2006, supusă verificării, este nelegală prin aplicarea ordonanţei care nu mai era în vigoare;

- privitor la contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii de la persoane juridice sau fizice, „Motivul de fapt” menţionat la pct. 2.1.2. conţine consemnarea că, în timpul controlului s-a constatat o obligaţie de plată înregistrată în evidenţa contabilă, dar nedeclarată la organul teritorial, şi că pentru neachitarea obligaţiei în termenele legale s-au calculat majorări de întârziere, deci nu rezultă situaţia de fapt ce a determinat impunerea;

- contribuţia constând în impozit pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor cu accesorii, este descrisă, potrivit pct. 2.1.2. „Motivul de fapt” în sensul că, clubul sportiv nu a calculat impozit pentru jucătorii străini pe perioada în care au avut emise permise de muncă, şi că pentru întârzierile înregistrate la plata obligaţiei, clubul sportiv datorează majorări de întârziere, şi pentru neachitarea obligaţiei în termenele legale s-au calculat penalităţi de întârziere, deci nu este prevăzută nicio stare de fapt generatoare a impozitului;

- decizia de impunere în litigiu este lipsită de motivare, în sensul legii, ceea ce încalcă şi prevederile art. 65 alin. (2) C. proc. fisc. care prevede, în termeni imperativi, că organul fiscal are sarcina de a motiva decizia de impunere, pe bază de probe sau constatări proprii, elemente care nu se regăsesc în actul fiscal atacat.

Instanţa de fond a mai constatat că motivarea reprezintă o obligaţie generală, aplicabilă oricărui act administrativ. Ea reprezintă o condiţie de legalitate externă a actului, care face obiectul unei aprecieri in concreto, după natura acestuia şi contextul adoptării sale. Obiectivul său este prezentarea într-un mod clar şi neechivoc a raţionamentului instituţiei emitente a actului.

Motivarea trebuie să fie în fapt şi în drept. Prin „motive” trebuie să fie înţelese atât prevederile juridice ce îndreptăţesc instituţiile să ia măsuri, cât şi raţiunile ce motivează instituţiile să emită actul în cauză. Menţionarea prevederii juridice este necesară dat fiind că instituţiile Uniunii pot să exercite doar acele puteri stipulate explicit în Tratat.

Motivaţia este foarte importantă în cazurile în care o solicitare a unei părţi interesate este respinsă. În acest caz, motivaţia trebuie să arate clar de ce argumentele prezentate de către partea solicitantă nu au putut fi acceptate.

La pronunţarea soluţiei, instanţa de fond a mai constatat că decizia de impunere fiscală din 22 noiembrie 2006 încalcă şi principiul legalităţii impunerii şi cel al specializării bugetare pentru că la rubricile referitoare la obligaţii fiscale suplimentare de plată apar menţionate doar majorări de întârziere, în timp ce în raportul de inspecţie fiscală şi în anexele acestuia sunt evidenţiate, ca obligaţii de plată şi penalităţi de întârziere, deci există contradicţie între cele două acte fiscale, cu toate că potrivit C. proc. fisc., art. 109, decizia de impunere se emite în baza constatărilor din raportul de insepcţie fiscală.

Principiul legalităţii administraţiei este consacrat şi de doctrina dreptului comunitar care presupune că administraţia publică trebuie să decidă în funcţie de legile în vigoare şi de criteriile interpretative stabilite de curţile de justiţie, fără a lua în considerare vreun alt aspect. Litera legii se opune puterii arbitrare, relaţionării sau oricărei alte devieri. Acest principiu jurisprudenţial este preluat de Codul european al bunei conduite administrative din 2001, care în art. 4 intitulat „M” prevede că „Funcţionarul public comunitar acţionează conform dreptului şi aplică regulile şi procedurile înscrise în legislaţia comunitară. El veghează în special ca deciziile care afectează drepturile şi interesele persoanelor să aibă o bază juridică, iar conţinutul lor să fie conform dreptului.”

Curtea mai constată că şi inspecţia fiscală s-a desfăşurat cu încălcarea dispoziţiilor legale cuprinse în art. 96 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc., privitor la inspecţia fiscală generală şi care a condus la omisiunea verificării TVA şi respectiv la valorificarea legală a unor obligaţii de plată achitate anticipat de reclamantă, aşa cum s-a confirmat prin constatările din expertiza contabilă dispusă în cauză.

Potrivit raportului de inspecţie fiscală, aceasta s-a efectuat privitor la modul de determinare, evidenţiere, declarare şi achitare a obligaţiilor datorate de reclamantă la bugetul de stat consolidat, menţionându-se în raportul referitor la obiectivele controlului, că acesta vizează şi verificarea modului de respectare a prevederilor Legii nr. 571/2003, H.G. nr. 44/2004, pe perioada 01 august 2003-30 septembrie 2006, ca urmarea adresei din 18 mai 2005 emisă de A.F.P. Timişoara, înregistrată la D.G.F.P. Timiş în 19 mai 2005, cu revenire prin adresele: din 19 iulie 2005, înregistrată la D.G.F.P. Timiş în 20 iulie 2005, respectiv la Clubul Sportiv F.C.U.P. Timişoara în 21 iulie 2005, şi adresa din 25 iulie 2005, înregistrată la D.G.F.P. Timiş în 26 iulie 2005, respectiv la Clubul Sportiv F.C.U.P. Timişoara în 27 iulie 2005 prin care se solicită efectuarea unei inspecţii fiscale la Clubul Sportiv F.C.U.P. Timişoara, având în vedere că acesta figurează cu două coduri fiscale, respectiv (...) pe non-profit şi R (...) de plătitor TVA. Totodată, clubul a depus eronat declaraţiile 100 în perioada ianuarie-mai 2005 pe codul fiscal de plătitor TVA, aceste obligaţii fiind aferente codului fiscal de non-profit, cu menţiunea că plăţile s-au efectuat doar de pe codul fiscal pentru non-profit. Solicitarea A.F.P. Timişoara a vizat punerea de acord a obligaţiilor bugetare înregistrate în evidenţa fiscală cu cele din evidenţa contabilă a clubului.

Cu toate acestea, pârâta D.G.F.P. Timiş nu a verificat situaţia TVA şi a obligaţilor fiscale achitate anticipat, ceea ce contravine prevederilor art. 109 alin. (1) C. proc. fisc. care prevede, în termeni imperativi, că inspecţia fiscală va avea în vedere examinarea tuturor stărilor de fapt şi raporturilor juridice care sunt relevante pentru impunere.

Este fără putinţă de tăgadă că existenţa plăţilor anticipate realizate de reclamantă, aşa cum constată expertiza contabilă, se circumscrie noţiunii de stare de fapt sau raport juridic relevant pentru impunere, raportat la prevederile art. 116 alin. (4) C. proc. fisc., care dispun că organul fiscal poate efectua compensarea din oficiu ori de câte ori constată existenţa unor creanţe reciproce, cu excepţia sumelor negative din deconturile de TVA fără opţiune de rambursare.

Prin raportul de inspecţie fiscală nu se face nicio menţiune legată de excepţia sus-menţionată privitoare la măsura de compensare fiscală.

Privitor la fondul litigiului, Curtea de apel a reţinut că pe baza constatărilor din expertiza contabilă efectuată în cauză şi a răspunsului la obiecţiunile formulate de părţi, reclamanta a avut achitată în plus suma de 5.438.131 RON, la data efectuării controlului fiscal, conform anexei la răspunsul la obiecţiunile formulate la expertiză, astfel că devin incidente în cauză şi dispoziţiile legale privind compensarea obligaţiilor fiscale.

Compensarea din oficiu trebuie operată de pârâtă D.G.F.P. Timiş, înainte de stabilirea obligaţiilor accesorii, ordinea în care se efectuează compensarea de natură fiscală fiind reglementată prin art. 115 C. proc. fisc. care prevede că, în cadrul tipului de impozit, taxă, contribuţie sau altă sumă reprezentând creanţă fiscală, stabilit de contribuabil, stingerea se efectuează, de drept în următoarea ordine: obligaţiile fiscale principale sau accesorii, în ordinea vechimii.

Deci, compensarea se realizează în ordinea vechimii obligaţiilor principale şi numai după epuizarea acestora, se vor calcula obligaţiile accesorii, dacă mai este cazul.

Potrivit obiecţiunilor efectuate la expertiza contabilă din dosar, pârâta A.N.A.F. nu a contestat existenţa sumelor achitate în plus de reclamantă la bugetul de stat evidenţiate prin expertiză şi Curtea constată că pârâta nu a formulat nicio obiecţiune sub acest aspect.

Aşa fiind, instanţa de fond a reţinut că pârâtele au încălcat dispoziţiile legale sus-citate din C. proc. fisc., privitor la compensarea fiscală prin decizia de impunere fiscală prin care au impus-o pe reclamantă la plata sumei de 3.265.005 RON cu titlu de debite principale şi accesorii, cu toate că aceasta avea achitată în plus suma de 5.438.131 RON la buget, conform expertizei.

Curtea de apel a respins în rest acţiunea făcând aplicarea art. 206 alin. (2) C. proc. fisc. conform căruia, obiectul contestaţiei în procedură prealabilă îl constituie sumele înscrise în decizia de impunere fiscală, astfel că şi obiectul acţiunii în contencios administrativ fiscal este limitat la legalitatea măsurilor înscrise în aceeaşi decizie.

Împotriva sentinţei civile nr. 429 din 09 decembrie 2009 pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, au formulat recurs în termen legal pârâtele D.G.F.P. Timiş şi A.N.A.F., prin care s-a solicitat admiterea căii extraordinare de atac şi modificarea hotărârii atacate în sensul respingerii acţiunii în contencios administrativ introdusă de reclamantul Clubul Sportiv F.C.U.P. Timişoara ca neîntemeiată.

Recurenta D.G.F.P. Timiş a apreciat că prima instanţă a pronunţat o hotărâre netemeinică, criticabilă din punctul de vedere al modului de interpretare şi aplicare a dispoziţiilor legale aplicabile cauzei. În primul rând, recurenta a precizat că anulabilitatea deciziei de impunere a fost constatată fără a se avea la bază o motivare temeinică, fără un probatoriu administrat în acest sens şi cu încălcarea prevederilor legale. În ceea ce priveşte încălcarea principiului legalităţii impunerii, precum şi pe cel al specializării, recurenta a arătat că, din punct de vedere juridic, neconcordanţele dintre raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere nu produs niciun efect câtă vreme raportul de inspecţie fiscală este o operaţiune tehnico-materială, iar decizia de impunere constituie titlul de creanţă, singurul act care contează şi care produce efecte juridice.

S-a mai arătat, de către recurenta D.G.F.P. Timiş, că reclamantului i-au fost stabilite în mod legal suma totală de 3.265.005 RON reprezentând obligaţii fiscale suplimentare, respectiv impozit pe salarii şi venituri din salarii, impozit pe venit din convenţii civile, contribuţii de asigurări sociale, contribuţii de asigurări pentru şomaj, contribuţii de asigurări sociale de sănătate, contribuţii la fondul pentru accidente de muncă şi boli profesionale şi contribuţii la fondul pentru concedii şi indemnizaţii, cu accesoriile aferente, astfel că acţiunea reclamantului trebuia respinsă ca nefondată.

Astfel, în ceea ce priveşte critica reclamantului potrivit căreia au fost încălcate cu ocazia emiterii deciziei de impunere prevederile art. 43 alin. (2) lit. e) şi j) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., s-a relevat că acest punct de vedere nu poate fi primit, întrucât, pe de o parte, intimatul nu poate invoca faptul că motivele de fapt nu sunt cuprinse în conţinutul deciziei atâta vreme cât acestea sunt trecute în raportul de inspecţie fiscală şi, pe de altă parte, s-a probat în cauză că reclamantul a fost înştiinţat de către organul de inspecţie fiscală asupra datei, orei şi locului de desfăşurare a discuţiei finale, respectiv data de 16 noiembrie 2006, ora 12,00 la sediul social al clubului. Ca urmare a solicitării reclamantului de modificare a datei discuţiei finale, organele de inspecţie fiscală au înştiinţat reclamantul cu privire la modificarea datei şi locului de desfăşurare a inspecţiei fiscale, respectiv data de 17 noiembrie 2006, ora 12,00, la sediul social al acesteia. La locul şi data menţionată a avut loc discuţia finală cu reprezentantul reclamantului, conform prevederilor art. 9 alin. (1) şi art. 104 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., căruia i-au fost prezentate rezultatele controlului, dar care a refuzat să-şi prezinte în scris punctul de vedere şi să semneze anexele la raportul de inspecţie fiscală întocmit la data de 21 noiembrie 2006, aşa cum rezultă din adresa din 05 februarie 2007 emisă de D.G.F.P. Timiş.

Din cuprinsul deciziei de impunere nu lipseşte niciunul din elementele care ar fi putut atrage, în condiţiile art. 46 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., nulitatea actului administrativ fiscal, iar perioada desfăşurării inspecţiei fiscale privind impozitele şi contribuţiile ce au format obiectul contestaţiei nu a depăşit termenul de 3 luni prevăzut de art. 102 alin. (1) şi (3) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc.

Referitor la neconcordanţa dintre sumele înscrise în decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală privitor la contribuţia de asigurări sociale datorată de angajator, recurenta a apreciat că suma de 42.142 RON înscrisă în decizia de impunere s-a stabilit ca diferenţă dintre suma reprezentând obligaţie de plată constituită şi nevirată de reclamant, evidenţiată în raportul de inspecţie fiscală şi suma declarată de acesta la organul fiscal în cuantum de 913.047 RON, înscrisă în fişa sintetică pe plătitor, aspect consemnat de altfel şi în raportul de inspecţie fiscală. Pe de altă parte, cât priveşte majorările de întârziere mai mici înscrise în decizia de impunere faţă de cele calculate prin raportul de inspecţie fiscală, recurenta a susţinut că acestea sunt mai mici cu sumele reprezentând dobânzi, calculate de organele fiscale aferente sumelor declarate de contribuabil şi neplătite. În plus, s-a mai arătat că nu poate fi reţinută afirmaţia reclamantului potrivit căreia accesoriile calculate pentru perioada anterioară datei de 01 ianuarie 2004 în temeiul O.G. nr. 61/2002 privind colectarea creanţelor bugetare este nelegală pe motiv că aceasta a fost abrogată prin intrarea în vigoare a O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., deoarece potrivit principiului aplicării legii în timp, de la data naşterii creanţelor bugetare asupra cărora s-au calculat aceste accesorii, precum şi în perioada în care acestea trebuiau virate la buget, erau în vigoare dispoziţiile O.G. nr. 61/2002, având în vedere perioada de calcul a accesoriilor aşa cum este înscrisă în decizia de impunere contestată şi anexele la raportul de inspecţie fiscală.

În ceea ce priveşte suma de 39.040 RON contestată de reclamant pe motivul că după abrogarea O.G. nr. 61/2002 organul fiscal nu mai avea dreptul să aplice penalitatea de 10% prevăzută de acest act normativ, asupra unor sume nevirate în termen aferente perioadei 01 august 2003-01 ianuarie 2004, recurentul a subliniat că în raport de situaţia de fapt rezultată din analiza anexelor nr. 2 şi nr. 11 la raportul de inspecţie fiscală din 21 noiembrie 2006 şi a deciziei de impunere din 22 noiembrie 2006, precum şi de dispoziţiile art. 17 alin. (1) din O.G. nr. 61/2002, concluzia care se impune este aceea că penalitatea în cotă de 10% aferentă unor contribuţii a fost calculată în sarcina reclamantului pentru perioada în care O.G. nr. 61/2002 - care preciza că penalităţile se aplică atât asupra sumelor nevirate, cât şi asupra sumelor nereţinute şi nevirate - era în vigoare.

Referitor la suma de 1.485.903 RON, de asemenea contestată de reclamant, D.G.F.P. Timiş a motivat că nu au fost aduse argumente bazate pe documente justificative şi nici argumente legale prin care să fie combătute constatările organelor de inspecţie fiscală şi din care să rezulte o situaţie contrară faţă de cea constatată de către organele fiscale. Nu pot fi reţinute, s-a arătat, susţinerile reclamantului potrivit cărora nu datorează debitul şi accesoriile stabilite de organul de inspecţie pentru impozitul pe salarii şi veniturile din salarii pe motiv că a achitat în plus suma de 163.203 RON, deoarece potrivit raportului de inspecţie fiscală clubul a „calculat şi evidenţiat în contabilitate obligaţii privind impozitul pe salarii şi asimilate salariilor în sumă de 3.339.424 RON reţinut prin stopaj la sursă, din care s-a achitat la bugetul de stat consolidat suma de 1.878.905 RON”, iar în ceea ce priveşte suma de 163.203 RON se reţine că aceasta a fost achitată în plus la impozitul pe venituri realizate în baza unor contracte de prestări servicii încheiate în condiţiile C. civ. De asemenea, recurenta a apreciat că nu poate fi reţinută afirmaţia intimatului potrivit căreia organul de inspecţie fiscală a calculat în sarcina sa accesorii pentru nedepunerea declaraţiei deşi avea achitate în plus la respectivele contribuţii, deoarece prin decizia de impunere s-a precizat în mod expres că accesoriile s-au calculat pentru nevirarea în termen a obligaţiilor datorate în temeiul art. 115 şi art. 121 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. Organele de inspecţie fiscală au calculat accesorii pentru debitele stabilite în timpul controlului chiar dacă ele erau achitate la data controlului, dar aceste debite nu au fost declarate de reclamant la organul fiscal, iar achitarea lor nu s-a făcut în termenul legal.

Cât priveşte suma de 1.702.732 RON, s-a relevat că, aşa cum rezultă din raportul de inspecţie fiscală din 21 noiembrie 2006, clubul a evidenţiat în contabilitate obligaţii de plată în sumă de 233.961 RON, reţinute prin stopaj la sursă. Reclamantul a achitat suma de 397.164 RON, rezultând o obligaţie virată în plus de 163.203 RON, sumă ce corespunde cu fişa sintetică la 15 noiembrie 2006. Pentru virarea cu întârziere a obligaţiei de plată s-au calculat majorări de întârziere în sumă de 5.476 RON, pentru perioada 25 aprilie 2006-01 iunie 2006, respectiv de la primul termen de plată până la data efectuării primei plăţi. Faţă de această situaţie, organul de inspecţie fiscală a mai constatat că la data de 17 noiembrie 2005 clubul reclamant a achitat către G.H. suma de 1.558.350 RON reprezentând rata 1 din contractul de prestări din domeniul publicitar din 07 noiembrie 2005. în temeiul Titlului III art. 53 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 573/2003, modificată şi completată, organul de inspecţie fiscală a stabilit în sarcina clubului reclamant obligaţia de plată a sumei de 173.150 RON cu titlu de impozit, şi a sumei de 56.793 RON cu titlu de majorări de întârziere.

Accesoriile calculate de organele de inspecţie fiscală prin decizia de impunere au avut ca temei de drept dispoziţiile art. 119 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. Prin urmare, aşa cum reiese din anexele nr. 4 şi 5 ale raportului de inspecţie fiscală încheiat la data de 21 noiembrie 2006 ce a stat la baza emiterii deciziei de impunere atacată, organele de inspecţie fiscală au ţinut seama de plăţile efectuate de reclamant în contul obligaţiei cu titlu de impozit pe veniturile din convenţii civile, în sensul că accesoriile au fost calculate în funcţie de sumele plătite, baza de calcul a respectivelor accesorii fiind influenţată de sumele plătite de reclamant în contul obligaţiilor bugetare principale.

Recurenta a precizat, cu referire la suma de 37.330 RON, că sunt aplicabile, pentru perioada anului 2003, prevederile O.G. nr. 61/2002 privind colectarea creanţelor bugetare, cu modificările şi completările ulterioare, şi pentru perioada 01 ianuarie 2004-27 iunie 2004, dispoziţiile O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. Prin urmare, potrivit acestor prevederi legale, pentru neachitarea în termen a obligaţiilor bugetare reclamantul datorează majorări de întârziere de la data scadenţei şi până la data achitării obligaţiei bugetare. Din analiza anexei nr. 9 la raportul de inspecţie fiscală în ceea ce priveşte contribuţia individuală de asigurări pentru şomaj, se reţine că pentru perioada verificată, august 2003-septembrie 2006, reclamantul nu a achitat în termenele legale sumele datorate bugetului de stat cu acest titlu deşi la sfârşitul perioadei supuse inspecţiei fiscale avea achitată în plus suma de 29.973 RON. în ceea ce priveşte fondul pentru accidente de muncă şi boli profesionale, recurenta a reţinut că din analiza anexei nr. 12 la raportul de inspecţie fiscală pentru perioada verificată, august 2003-septembrie 2006, reclamantul nu a achitat în termenele legale sumele datorate bugetului de stat cu acest titlu, însă la sfârşitul perioadei avea achitată în plus suma de 80.463 RON. Astfel, în perioada august 2003-decembrie 2003, reclamantul datora suma de 6.139 RON şi virase numai suma de 260 RON, în anul 2004 datora suma de 13.330 RON şi virase numai suma de 877 RON, în anul 2005 datora suma de 65.822 RON şi virase numai suma de 29.668 RON, şi numai în luna mai 2006 reclamantul a efectuat plăţi peste cuantumul obligaţiei datorate, astfel că la sfârşitul perioadei verificate avea achitată în plus suma de 80.463 RON.

În drept, recurenta D.G.F.P. Timiş a invocat dispoziţiile art. 304 pct. 9 şi 304¹ C. proc. civ., precum şi prevederile C. fisc. şi ale C. proc. fisc.

Recurenta A.N.A.F. a învederat, prin motivele de recurs, că hotărârea atacată este nelegală, fiind incident motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., constând în aplicarea greşită a legii. Soluţia instanţei de fond a fost criticată, prin prisma următoarelor aspecte:

Cât priveşte suma de 1.475.970 RON stabilită prin decizia de impunere din 22 noiembrie 2006, temeiul de drept îl constituie art. 116 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. referitor la „cota impozit nerezidenţi”, care nu corespunde cu denumirea obligaţiei fiscale suplimentare de plată de la pct. 2.1.1 din aceeaşi decizie, respectiv impozit pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor. Potrivit raportului de inspecţie fiscală care a stat la baza emiterii deciziei de impunere, aşa cum a fost corectat de către organul de inspecţie fiscală, suma de 440.219 RON înscrisă în decizia de impunere ca reprezentând impozit pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor reprezintă obligaţie suplimentară de plată cu titlu de impozit pe salarii nerezidenţi. Această corectură a erorii materiale a fost transmisă şi reclamantului. Organele de inspecţie fiscală au făcut o corectă aplicare a dispoziţiilor art. 83, art. 94 alin. (3) lit. e) şi f) şi art. 109 alin. (2) C. proc. fisc. şi au completat pct. 2.1.1 din decizia de impunere cu suma de 173.150 RON reprezentând diferenţa suplimentară faţă de creanţă la momentul începerii inspecţiei fiscale, obligaţie stabilită ca datorată suplimentar pe perioada verificată.

În ceea ce priveşte reţinerea instanţei de fond în sensul că decizia de impunere nu cuprinde motivarea de fapt, recurenta a precizat că acest act administrativ fiscal are, ca anexă la raportul de inspecţie fiscală, „dispoziţiile finale”, iar acestea constituie parte integrantă din decizia de impunere. Or, raportul de inspecţie fiscală prezintă detaliat constatările controlului care au determinat stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare, acestea având natura juridică a unui act premergător, cuprinzând rezultatele controlului din punct de vedere faptic şi legal. Reclamantul nu putea invoca necunoaşterea motivelor de fapt care au dus la stabilirea obligaţiilor de plată, iar instanţa de fond nu putea reţine că din decizia de impunere nu rezultă nerespectarea dispoziţiilor art. 43 lit. e) C. proc. fisc., în vigoare la data întocmirii actului atacat. Instanţa de fond putea să observe faptul că reclamantul a refuzat să îşi prezinte în scris punctul de vedere şi să semneze anexele la raportul de inspecţie fiscală întocmit la data de 21 noiembrie 2006. De asemenea, s-a arătat că prima instanţă a stabilit în mod greşit că inspecţia fiscală s-a făcut cu încălcarea dispoziţiilor legale privitor la inspecţia generală, fapt care a dus la omisiunea verificării taxei pe valoarea adăugată, întrucât în realitate, având în vedere perioadele în care derularea inspecţiei fiscale a fost suspendată nu sunt incluse în calculul duratei, perioada desfăşurării inspecţiei fiscale nu a depăşit termenul legal de 3 luni prevăzut de art. 102 alin. (1) şi (3) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc.

În ceea ce priveşte fondul cauzei, recurenta A.N.A.F. a precizat că în mod legal prin decizia de impunere s-a stabilit în sarcina reclamantului obligaţia de plată a sumei de 39.040 RON reprezentând penalităţi de 10% asupra unor sume nevirate la termen aferente perioadei 01 august 2003-01 ianuarie 2004, a sumei de 173.150 RON cu titlu de impozit, şi a sumei de 56.793 RON cu titlu de majorări de întârziere, şi a sumei de 37.330 RON cu titlu de majorări de întârziere, făcându-se astfel o corectă aplicare a dispoziţiilor art. 13, art. 17 alin. (1) şi art. 18 din O.G. nr. 61/2002 privind colectarea creanţelor bugetare, art. 52 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., art. 108 alin. (1), art. 109 alin. (1) şi art. 119 alin. (1) C. proc. fisc.

Instanţa de fond, s-a mai arătat de către recurentă, a stabilit în mod eronat că organul de inspecţie a calculat accesorii pentru nedepunerea declaraţiei, deşi avea achitate sume în plus la respectivele contribuţii. Or, accesoriile s-au calculat pentru nevirarea în termen a obligaţiilor datorate, în temeiul art. 115 şi art. 121 din O.G. nr. 92/2003 astfel că organul de inspecţie a calculat aceste accesorii pentru debite stabilite în timpul controlului chiar dacă erau achitate la data controlului, dar nu era declarate de reclamant, iar achitarea lor s-a realizat cu întârziere.

Cu privire la susţinerea reclamantului în sensul că au fost calculate nelegal majorările de întârziere pentru perioada anterioară datei de 01 ianuarie 2004, în temeiul O.G. nr. 61/2002 privind colectarea creanţelor bugetare, care a fost abrogată prin O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., recurenta a subliniat că aceste accesorii au fost calculate raportat la data naşterii creanţelor bugetare, precum şi la perioada în care acestea trebuiau virate la buget. Anterior datei de 01 ianuarie 2004 erau în vigoare dispoziţiile O.G. nr. 61/2002, motiv pentru care în mod legal au fost stabilite accesorii fără a se încălca principiul neretroactivităţii legii.

În cauză a formulat întâmpinare reclamantul Clubul Sportiv F.C.U.P. Timişoara, prin care s-a solicitat respingerea ca nefondate a recursurilor declarate de D.G.F.P. Timiş şi de A.N.A.F., cu motivarea că hotărârea atacată este temeinică şi legală.

Recursurile sunt nefondate.

Prin decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală din 22 noiembrie 2006 întocmită de D.G.F.P. Timiş - Activitatea de Inspecţie Fiscală s-a stabilit în sarcina reclamantului Clubul Sportiv F.C.U.P. Timişoara obligaţia de a plăti în favoarea bugetului de stat suma de 42.412 RON cu titlu de contribuţie de asigurări sociale datorată de angajator aferentă perioadei 01 august 2003-30 septembrie 2006, plus suma 472.302 RON cu titlu de majorări de întârziere calculate pentru perioada 01 august 2003-15 noiembrie 2006, suma de 102.710 RON cu titlu de majorări de întârziere pentru neachitarea contribuţiei individuale de asigurări sociale reţinută de la asiguraţi aferente perioadei 01 august 2003-15 noiembrie 2006, plus suma de 14.786 RON cu titlu de penalităţi de întârziere pentru impozitele cu reţinere la sursă calculate pentru perioada 01 august 2003-31 decembrie 2003, suma de 25.179 RON cu titlu de majorări de întârziere aferente contribuţiei de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale datorată de angajator pentru perioada 01 august 2003-30 septembrie 2006, suma de 151.560 RON cu titlu de majorări de întârziere aferente contribuţiei de asigurări pentru şomaj datorată de angajator pentru perioada 01 august 2003-15 noiembrie 2006, suma de 12.151 RON cu titlu de majorări de întârziere pentru neachitarea contribuţiei individuale de asigurări pentru şomaj reţinută de la asiguraţi aferente perioadei 01 august 2003-15 noiembrie 2006, plus suma de 3234 RON cu titlu de penalităţi de întârziere pentru impozitele cu reţinere la sursă pentru perioada 01 august 2003-31 decembrie 2003, suma de 14.967 RON cu titlu de contribuţie pentru asigurări de sănătate datorată de angajator, plus suma de 353.168 RON cu titlu de majorări de întârziere calculate pentru perioada 01 august 2003-15 noiembrie 2006, suma de 395 RON cu titlu de contribuţii pentru concedii şi indemnizaţii de la persoane juridice sau fizice aferente perioadei 01 ianuarie 2006-15 noiembrie 2006, plus suma de 119 RON cu titlu de majorări de întârziere calculate pentru perioada 01 ianuarie 2006-15 noiembrie 2006, suma de 440.219 RON cu titlu de impozit pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor pentru perioada 01 august 2003-30 septembrie 2006, plus suma de 931.116 RON cu titlu de majorări de întârziere calculate pentru perioada 01 august 2003-15 noiembrie 2006 şi suma de 104.635 RON cu titlu de penalităţi de întârziere pentru impozitele cu reţinere la sursă calculate pentru perioada 01 august 2003-31 decembrie 2003.

Prin decizia nr. 108 din 07 aprilie 2008 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul A.N.A.F. a dispus:

Respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei formulată de Clubul Sportiv F.C.U.P. Timişoara pentru suma de 1.779.102 RON din care: 173.150 RON impozitul pe veniturile realizate în baza unor contracte civile de prestări servicii încheiate în condiţiile C. civ.; 53.612 RON majorări de întârziere aferente impozitului pe veniturile realizate în baza unor contracte civile de prestări servicii încheiate în condiţiile C. civ.; 21.020 RON penalităţi de întârziere în cotă de 10% aferente CASS angajaţi; 14.786 RON penalităţi de întârziere în cotă de 10% aferente contribuţiei individuale de asigurări sociale; 3.234 RON penalităţi de întârziere în cotă de 10% aferente contribuţiei individuale de asigurări pentru şomaj; 25.179 RON majorări de întârziere aferente fondului pentru accidente de muncă şi boli profesionale; 12.151 RON majorări de întârziere aferente contribuţiei individuale de asigurări pentru şomaj; 440.219 RON impozit pe veniturile din salarii şi asimilate; 931.116 RON majorări de întârziere şi 104.635 RON penalităţi de întârziere pentru impozitele cu reţinere la sursă.

Respingerea ca nemotivată a contestaţiei formulată de Clubul Sportiv F.C.U.P. Timişoara pentru suma de 1.485.903 RON din care: 42.412 RON contribuţia de asigurări sociale datorată de angajator; 472.302 RON majorări de întârziere; 14.967 RON contribuţia de asigurări sociale de sănătate datorată de angajator; 353.168 RON majorări de întârziere; 17.613 RON contribuţia de asigurări sociale de sănătate datorată de angajaţi; 330.657 RON majorări de întârziere; 395 RON fondul pentru concedii şi indemnizaţii; 119 RON majorări de întârziere; 102.710 RON majorări de întârziere aferente contribuţiei individuale de asigurări sociale şi 151.560 RON majorări de întârziere aferente contribuţiei pentru şomaj datorat de angajator.

Respingerea ca fiind fără obiect a contestaţiei formulată de Clubul Sportiv F.C.U.P. Timişoara pentru suma de 8.307.454 RON reprezentând impozit, taxă contribuţie datorată/obligaţii fiscale accesorii.

Prin sentinţa civilă nr. 429 din 09 decembrie 2009, în mod întemeiat Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a admis în parte acţiunea reclamantului Clubul Sportiv F.C.U.P. Timişoara a anulat decizia de impunere fiscală din 22 noiembrie 2007, raportul de inspecţie fiscală din 21 noiembrie 2006, procesul-verbal din data de 21 noiembrie 2006 (emise de D.G.F.P. Timiş) şi decizia nr. 108 din 07 aprilie 2008 emisă de A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, toate referitoare la obligarea reclamantului la plata sumei de 3.265.005 RON cu titlu de debit fiscal principal şi accesorii.

Potrivit art. 43 alin. (2) C. proc. fisc., cu modificările şi completările ulterioare, „Actul administrativ fiscal cuprinde următoarele elemente: a) denumirea organului fiscal emitent; b) data la care a fost emis şi data la care îşi produce efectele; c) datele de identificare a contribuabilului sau a persoanei împuternicite de contribuabil, după caz; d) obiectul actului administrativ fiscal; e) motivele de fapt; f) temeiul de drept; g) numele şi semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii; h) ştampila organului fiscal emitent; i) posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere al contestaţiei şi organul fiscal la care se depune contestaţia; j) menţiuni despre audierea contribuabilului”. Art. 46 C. proc. fisc. prevede în mod expres că „Lipsa unuia dintre elementele actului administrativ fiscal, referitoare la numele, prenumele şi calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele şi prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, cu excepţia prevăzută la art. 43 alin. (3), atrage nulitatea acestuia. Nulitatea se poate constata la cerere sau din oficiu”.

Din modul de formulare al art. 46 C. proc. civ. nu poate fi trasă concluzia că nulitatea actului administrativ fiscal poate fi invocată şi constatată numai pe motivul lipsei menţiunilor privitoare la numele şi prenumele ori denumirea contribuabilului, la obiectul actului administrativ şi semnătura persoanei împuternicite din partea organului fiscal, fiind evident că textul legal în discuţie, în considerarea naturii imperative a elementelor precizate, consacră cazuri de nulitate absolută şi expresă, ce operează prin simpla voinţă a legii, la cererea părţii interesate sau chiar din oficiu, fără a mai fi necesară dovada existenţei unei vătămări. Nulitatea actului administrativ fiscal, în speţă a deciziei de impunere fiscală, poate opera şi în cazul lipsei menţiunilor cerute de art. 43 alin. (2) lit. a), b), e), f), h), i) şi j) C. proc. fisc., dar constatarea unei atare nulităţi poate interveni numai cu luarea în considerare a condiţiilor prevăzute de art. 105 alin. (2) C. proc. civ. (pricinuirea unei vătămări a părţii, care poate fi înlăturată numai prin anularea actului administrativ fiscal), acest text devenind incident în temeiul prevederilor art. 2 alin. (3) C. proc. civ. care stipulează că „Unde prezentul cod nu dispune se aplică prevederile C. proc. civ.”

Reclamantul a solicitat anularea deciziei de impunere din 22 noiembrie 2006 emisă de D.G.F.P. Timiş - Activitatea de Inspecţie Fiscală în primul rând pe motivul nerespectării prevederilor art. 43 alin. (2) lit. e) C. proc. fisc., susţinându-se că actul administrativ fiscal atacat nu cuprinde motivele de fapt, decizia limitându-se să prevadă numai că au fost constatate obligaţii de plată şi că pentru neachitarea obligaţiei fiscale s-au calculat majorări de întârziere, respectiv penalităţi de întârziere. Or, a precizat reclamantul, asemenea menţiuni nu echivalează cu o motivare în fapt, organul fiscal emitent având obligaţia de a arăta care sunt fundamentele factuale care au determinat soluţia fiscală luată.

În mod corect instanţa de fond, urmare examinării menţiunilor din decizia de impunere fiscală atacată pe calea contenciosului administrativ, a reţinut că actul administrativ fiscal nu cuprinde motivele de fapt, anume, punctual, elementele de fapt considerate ca relevante de organul fiscal şi care au determinat, care au justificat soluţia fiscală luată atât în privinţa obligaţiilor fiscale principale, cât şi a celor pretins datorate cu titlu accesoriu (majorări de întârziere şi, respectiv, penalităţi de întârziere). Indiscutabil, motivarea constituie una dintre condiţiile de legalitate şi validitate a actului administrativ, inclusiv a actului administrativ fiscal (în speţă, a deciziei de impunere), şi reprezintă o garanţie împotriva arbitrariului şi excesului de putere al autorităţilor administraţiei publice, astfel că sunt nelegale şi se sancţionează cu anularea actele administrative care se întemeiază pe o motivare extrem de sumară, constând în afirmaţii cu caracter general, o atare manieră a organelor administraţiei contravenind dispoziţiilor art. 31 alin. (2) din Constituţia României, care presupun asigurarea unei corecte informări a persoanei căreia i se adresează documentul cu privire la problema de interes individual ce face obiectul manifestării unilaterale de voinţă a autorităţii publice. În conţinutul deciziei de impunere emisă de D.G.F.P. Timiş motivele de fapt trebuiau să fie exprimate într-o manieră clară şi precisă, trimiterea la elementele de această natură cuprinse în raportul de inspecţie fiscală nefiind suficientă pentru complinirea acestei neregularităţi procedurale, vătămătoare pentru reclamant, cu atât mai mult cu cât se constată inexistenţa unei depline concordanţe între menţiunile din decizia de impunere şi constatările făcute cu ocazia controlului fiscal şi cuprinse în raportul de inspecţie fiscală.

Pe de. altă parte, reclamantul a solicitat anularea deciziei de impunere din 22 noiembrie 2006 emisă de D.G.F.P. Timiş - Activitatea de Inspecţie Fiscală şi pe motivul nerespectării prevederilor art. 43 alin. (2) lit. j) C. proc. fisc., învederându-se că în actul administrativ fiscal nu se face nicio menţiune privind audierea contribuabilului. Această apărare a reclamantului este întemeiată, întrucât într-adevăr decizia de impunere atacată pe calea contenciosului administrativ nu cuprinde nicio referire cu privire la audierea contribuabilului.

Curtea de Justiţie a Comunităţii Europene recunoaşte ca principii generale ale dreptului comunitar, printre altele, principiul proporţionalităţii, principiul nediscriminării, principiul certitudinii (siguranţei) raporturilor juridice, principiul protecţiei aşteptărilor legitime, principiul protejării drepturilor fundamentale ale omului, principiul dreptului la apărare. De aceea, regula potrivit căreia dreptul naţional trebuie interpretat în lumina dreptului comunitar este unul larg. ea aplicându-se nu numai directivelor, ci şi prevederilor Tratatului CE, principiilor generale ale dreptului comunitar, acordurilor internaţionale încheiate de CE şi altor forme de drept comunitar neobligatorii. Instanţa comunitară a precizat, referitor la respectarea dreptului la apărare, că acest principiu reprezintă o regulă fundamentală a dreptului comunitar, care trebuie să fie asigurat în cadrul oricărei proceduri introduse împotriva unei persoane şi care poate conduce la un act de sesizare, chiar în absenţa unei reglementări specifice (CJCE, hotărârea din 14 februarie 1990, Franţa c. Comisia, cauza C-301/87; CJCE, hotărârea din 12 februarie 1994, Ţările de Jos şi alţii c. Comisia, cauze conexate C-48/90 şi 66/90; CJCE, TPICE, hotărârea din 16 februarie 2000, Procter&Gamble, cauza T-122/99). S-a afirmat că o procedură care poate conduce la pronunţarea unor sancţiuni împotriva agenţilor economici trebuie aşadar să respecte dreptul la apărare; astfel, în mod progresiv, judecătorul comunitar a impus respectarea dreptului la apărare în cadrul oricărei proceduri şi în toate fazele procedurii aduse în discuţie (TPICE, hotărârea din 10 mai 2001, Kaufring şi alţii, cauze conexate T-122/99). Comunicarea obiecţiilor, fiind un act formal, s-a considerat a fi esenţială în măsura în care permite întreprinderilor organizarea apărării lor în mod eficace (TPICE, hotărârea din 23 februarie 1994, Groupement des cartes bancaire c. Comisiei, cauze conexate T-39/92 şi T-40/92); de asemenea, trebuie să se precizeze acuzaţiile reţinute, termenul pentru a răspunde şi documentele considerate ca probe, şi mai este necesar, în plus, ca o nouă comunicare să fie realizată în cazul în care obiecţiile au fost modificate (CJCE, hotărârea din 29 octombrie 1980, Van Landewick c. Comisiei, cauze conexate 209/78-215/78). Printr-o interpretare oferită relativ recent, Curtea de Justiţie Europeană a confirmat faptul că dreptul la apărare se numără printre principiile generale de drept comunitar recunoscute şi protejate la nivel comunitar şi a descris şi condiţiile pe care trebuie să le respecte legislaţiile naţionale şi administraţiile fiscale naţionale pentru a se putea constata că exercitarea dreptului de a fi ascultat recunoscut contribuabilului a fost efectivă (CJE, hotărârea din 18 decembrie 2008, afacerea C-349/07, Soprope - Organizacoes de Calgado Lda c. Fazenda Publica). Mai multe elementele esenţiale pot fi desprinse din argumentarea Curţii. Astfel, în primul rând, drepturile fundamentale sunt parte integrantă a principiilor generale de drept a căror respectare este asigurată de către Curte, iar respectarea dreptului la apărare constituie un principiu general al dreptului comunitar care este aplicabil atunci când administraţia îşi propune să adopte faţă de o persoană un act care îi cauzează un prejudiciu. Apoi, în temeiul acestui principiu, destinatarilor deciziilor care le afectează în mod sensibil interesele trebuie să li se dea posibilitatea, de a-şi face cunoscut în mod util punctul de vedere cu privire la elementele pe care administraţia intenţionează să îşi întemeieze decizia; în acest scop, ei trebuie să beneficieze de un termen suficient pentru a-şi prezenta observaţiile. În ceea ce priveşte punerea în aplicare a acestui principiu al dreptului la apărare, şi, în special, a termenelor de exercitarea a dreptului la apărare, atunci când acestea nu sunt stabilite de dreptul comunitar, acestea intră în sfera dreptului naţional în măsura în care, pe de o parte, sunt de aceeaşi natură ca şi cele de care beneficiază particularii sau întreprinderile în situaţii de drept naţional comparabile şi, pe de altă parte, nu fac practic imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea dreptului la apărare conferit de ordinea juridică comunitară. Este de competenţa statelor membre să determine, pentru normele naţionale care intră în domeniul de aplicare al dreptului comunitar, termenele de exercitare a dreptului la apărare, în raport, printre altele, cu importanţa pentru persoanele interesate a deciziilor care trebuie adoptate, cu complexitatea procedurilor şi a legislaţiei care trebuie aplicată, cu numărul de persoane susceptibile de a fi vizate şi cu celelalte interese publice sau private care trebuie luate în considerare. Atunci când o legislaţie sau o reglementare naţională stabileşte la un anumit interval de timp termenul pentru depunerea observaţiilor de către persoanele interesate, revine instanţei naţionale sarcina să se asigure că termenul acordat astfel în mod individual de administraţie corespunde situaţiei specifice a persoanei sau a întreprinderii în cauză şi că le-au permis să îşi exercite dreptul la apărare cu respectarea principiului efectivităţii. În fine, pentru a se putea considera că beneficiarul dreptului la apărare are posibilitatea de a-şi face cunoscut punctul de vedere în mod util, respectarea dreptului la apărare presupune ca administraţia să ia cunoştinţă, cu toată atenţia necesară, de observaţiile persoanei sau ale întreprinderii vizate; numai instanţei naţionale îi revine sarcina să verifice dacă, ţinând cont de intervalul de timp scurs între momentul în care administraţia vizată a primit observaţiile şi data la care aceasta a adoptat decizia, este sau nu este posibil să se considere că a ţinut seama în mod adecvat de observaţiile care i-au fost transmise.

În dreptul naţional român, C. proc. fisc. a fixat, prin art. 9 alin. (1), regula potrivit căreia organul fiscal este obligat să asigure contribuabilului, înaintea luării unei decizii, posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele şi împrejurările relevate în luarea deciziei. În plus, se prevedea, prin dispoziţiile art. 105 C. proc. fisc., în forma în vigoare la data controlului fiscal, că la încheierea inspecţiei fiscale, organul fiscal are obligaţia de a prezenta contribuabilului constatările şi consecinţele lor fiscale, acordându-se acestuia posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere potrivit art. 9 alin. (1), cu excepţia cazului în care bazele de impozitare nu au suferit nicio modificare în urma inspecţiei fiscale sau a cazului în care contribuabilul renunţă la acest drept şi notifică acest fapt organelor de inspecţie fiscală, şi că contribuabilul are dreptul de a prezenta, în scris, punctul de vedere cu privire la constatările inspecţiei fiscale.

Se reţine, în speţă, nu numai împrejurarea lipsei din decizia de impunere a menţiunii privitoare la audierea reclamantului, ci şi pe cea a inexistenţei caracterului efectiv al exercitării dreptului de a fi ascultat recunoscut contribuabilului. Sub acest ultim aspect, se constată, din probatoriul administrat în litigiu, că organul fiscal a procedat, la încheierea inspecţiei fiscale, într-o manieră pur formală la îndeplinirea obligaţiei de prezentare către contribuabil a constatărilor şi consecinţelor lor fiscale. Nu s-a făcut dovada că la data finalizării controlului efectuat reclamantului i s-ar fi prezentat, cel puţin în sinteză, aspectele reţinute de inspectorii fiscali, şi nici nu se poate susţine, în mod rezonabil, că în cadrul intervalului de timp foarte scurt stabilit de organul fiscal (convocarea la discuţia finală a avut loc, iniţial, din 15 în 16 noiembrie 2006 şi, apoi din 16 în 17 noiembrie 2006) contribuabilul era, în mod efectiv, în măsură să-şi formuleze în scris, cu privire la elementele pe care administraţia fiscală intenţiona să le aşeze la temelia deciziei de impunere, o apărare motivată şi pertinentă, în condiţiile în care raportul de inspecţie fiscală, împreună cu anexele, conţinea 350 de pagini. Prin urmare, cum autoritatea emitentă nu a respectat în cazul reclamantului principiul dreptului la apărare, care este un principiu nu numai de drept naţional, ci şi de drept comunitar, se impunea şi pe acest temei anularea actului administrativ fiscal emis de pârâta D.G.F.P. Timiş.

În fine, se observă că în mod întemeiat prima instanţă, pe baza constatărilor raportului de expertiză contabilă efectuat în proces, a statuat că inspecţia fiscală s-a desfăşurat în cauză cu încălcarea dispoziţiilor legale cuprinse în art. 94 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc., în forma în vigoare la data efectuării controlului fiscal, care stabilea că inspecţia generală reprezintă activitatea de verificare a tuturor obligaţiilor fiscale ale contribuabilului pentru o perioadă determinată. într-adevăr, pârâta D.G.F.P. Timiş nu a verificat situaţia taxei pe valoarea adăugată şi a obligaţiilor fiscale achitate anticipat de reclamant, nesocotindu-se astfel dispoziţiile art. 103 alin. (1) C. proc. fisc., în forma în vigoare la data emiterii deciziei de impunere, care precizau, în mod imperativ, că inspecţia fiscală avea obligaţia examinării tuturor stărilor de fapt şi a raporturilor juridice care prezentau relevanţă pentru impunere. Existenţa plăţilor anticipate realizate de reclamant se circumscrie, în mod cert, noţiunii de stare de fapt sau raport juridic relevant pentru impunere, având, prin urmare, relevanţă şi incidenţă prevederile art. 112 alin. (4) C. proc. fisc., care stipulau că organul fiscal poate efectua compensare din oficiu ori de câte ori constată existenţa unei creanţe reciproce, cu excepţia sumelor negative din deconturile de taxă pe valoarea adăugată fără opţiune de rambursare, precum şi dispoziţiile art. 111 C. proc. fisc., care reglementau ordinea stingerii datoriilor.

În aceste condiţii, pentru neregularităţile procedurale mai sus menţionate, care au produs intimatului o vătămare care nu poate fi înlăturată altfel, în mod întemeiat instanţa de fond a admis în parte acţiunea reclamantului Clubul Sportiv F.C.U.P. Timişoara şi a anulat decizia de impunere fiscală din 22 noiembrie 2006 şi raportul de inspecţie fiscală din 21 noiembrie 2006 emise de D.G.F.P. Timiş, precum şi a deciziei nr. 108 din 07 aprilie 2008 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul A.N.A.F.

Pe cale de consecinţă, motivele de recurs ale pârâtelor vizând aspectele privitoare la legalitatea şi temeinicia constatărilor din raportul de inspecţie fiscală şi din decizia de impunere fiscală anulate nu se mai impun a fi examinate, organele fiscale fiind ţinute de obligaţia de refacere a controlului, cu luarea în considerare a sumelor evidenţiate de expertiza contabilă efectuată în cauză ca fiind plătite în plus de către reclamantă, precum şi a dispoziţiilor C. proc. fisc. ce reglementează ordinea stingerii datoriilor şi compensarea creanţelor.

În raport de cele mai sus arătate, constatându-se că hotărârea atacată este legală şi temeinică, se va dispune, în temeiul prevederilor art. 312 alin. (1) C. proc. civ., respingerea ca nefondate a recursurilor declarate de A.N.A.F. şi de D.G.F.P. Timiş împotriva sentinţei civile nr. 429 din 09 decembrie 2009 a Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE

Respinge recursurile declarate de A.N.A.F. şi D.G.F.P. Timiş împotriva sentinţei civile nr. 429 din 09 decembrie 2009 a Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 21 octombrie 2010.

← ICCJ. Decizia nr. 4457/2010. Contencios		ICCJ. Decizia nr. 4490/2010. Contencios. Litigiu privind... →

Vezi și alte spețe de contencios administrativ:

ICCJ. Decizia nr. 4432/2010. Contencios ICCJ. Decizia nr. 4434/2010. Contencios. Suspendare executare act administrativ. Recurs ICCJ. Decizia nr. 4439/2010. Contencios. Suspendare executare act administrativ. Recurs ICCJ. Decizia nr. 4457/2010. Contencios ICCJ. Decizia nr. 4490/2010. Contencios. Litigiu privind funcţionarii publici (Legea Nr.188/1999). Recurs ICCJ. Decizia nr. 4492/2010. Contencios. Anulare act administrativ. Recurs ICCJ. Decizia nr. 4494/2010. Contencios. Anulare act administrativ. Recurs ICCJ. Decizia nr. 4496/2010. Contencios. Anulare acte administrative emise de C.N.V.M. Recurs