ICCJ. Decizia nr. 4796/2010. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 4796/2010
Dosar nr. 2110/30/2009
Şedinţa de la 4 noiembrie 2010
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
Prin sentinţa civilă nr. 47 din 28 ianuarie 2010, Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, a respins acţiunea formulată de reclamantul D.A. în contradictoriu cu pârâtele D.G.F.P. Timiş şi A.F.P. a Municipiului Timişoara, având ca obiect anularea deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare nr. 8381 din 19 decembrie 2008, stabilite de inspecţia fiscală prin Raportul de inspecţie fiscală din 19 decembrie 2008 şi decizia nr. 1026/83 din 24 martie 2009, emisă în calea contestaţiei administrative.
Pentru a pronunţa această soluţie, prima instanţă a reţinut, în esenţă, următoarele:
Reclamantul a edificat o construcţie constând în bloc de locuinţe, situată în Timişoara, pe care a finalizat-o la data de 09 iunie 2008, iar în perioada 25 iunie 2008 - 31 octombrie 2008, a vândut cele 30 de apartamente şi 6 spaţii de parcare către diverse persoane fizice şi juridice, înregistrându-se ca plătitor de TVA abia la data de 07 iulie 2008, aşa cum rezultă din declaraţia de înregistrare fiscală.
Prin raportul de inspecţie fiscală din 19 decembrie 2008 emis de pârâta A.F.P. Timişoara şi prin decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare nr. 8381 din 19 decembrie 2008, emisă de aceeaşi pârâtă, s-a reţinut în sarcina reclamantului obligaţia de plată a TVA şi accesoriilor aferente, în cuantum de 884.774 RON, pentru operaţiunile efectuate în intervalul 25 iunie 2008 - 30 iunie 2008, pentru care nu a colectat TVA.
Împotriva actelor menţionate reclamantul a formulat contestaţie la D.G.F.P. Timiş, contestaţie care a fost respinsă prin decizia nr. 1026/83 din 24 martie 2009.
Reclamantul contestă obligaţia privind plata TVA pentru că obligaţia de înregistrare ca plătitor de TVA şi prin urmare obligaţia de colectare TVA s-a născut abia la data de 01 iulie 2008, ca urmare a obţinerii în cursul lunii iunie a unor venituri cu depăşirea plafonului de scutire de 69.043 RON, calculat prin raportare la perioada din an în care a început desfăşurarea activităţii. În sprijinul susţinerilor a invocat dispoziţiile art. 152 alin. (1) şi (6) din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora persoana impozabilă, a cărei cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 35.000 euro poate solicita scutirea de taxă, iar în cazul depăşirii acestui plafon este necesar să solicite înregistrarea în scopuri de TVA, în termen de 10 zile de la data atingerii sau depăşirii plafonului. Data atingerii sau depăşirii plafonului se consideră a fi prima zi a lunii calendaristice următoare celei în care plafonul a fost atins sau depăşit.
Instanţa de fond reţine că art. 152 alin. (1) impune în prealabil formularea unei solicitări de scutire în cazul în care se apreciază că veniturile ce urmează a fi realizate nu vor depăşi plafonul legal, însă chiar dacă reclamantul ar fi îndeplinit această formalitate şi ar fi solicitat scutirea, tot nu ar fi fost incident regimul de scutire întrucât, raportat la valoarea apartamentelor ce urmau a fi vândute, reclamantul trebuia să realizeze că va depăşi plafonul menţionat prin chiar încheierea primei tranzacţii, în valoare de 433.240 RON.
De altfel, nici prevederile art. 156 alin. (6) din Legea nr. 571/2003, care prevăd obligaţia de înregistrare ca plătitor de TVA în termen de 10 zile de la data atingerii sau depăşirii plafonului, nu sunt incidente speţei, având în vedere că se referă la persoanele care aveau dreptul de aplicare a regimului de scutire.
Consideră astfel că, reclamantul avea reprezentarea veniturilor ce urmau a fi realizate în cursul anului, încă înainte de încheierea primului contract la notar, a cărui valoare, stabilită înainte de semnarea contractului autentic, a depăşit ea singură plafonul legal, astfel că avea şi obligaţia de a se înregistra în scopuri de TVA înainte de realizarea unor astfel de operaţiuni, aşa cum impun dispoziţiile art. 153 alin. (1) lit. a) pct. 1) din Legea nr. 571/2003 iar nu după vânzarea, într-un interval de 5 zile, a majorităţii apartamentelor din blocul construit.
Aşa fiind, constată că în speţă sunt aplicabile dispoziţiile art. 153 alin. (1) lit. a) pct. 1) din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora persoana impozabilă care intenţionează să realizeze o activitate economică ce implică operaţiuni taxabile trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA, înainte de realizarea unor astfel de operaţiuni, dacă declară că urmează să realizeze o cifră de afaceri care atinge sau depăşeşte plafonul de scutire prevăzut la art. 152 alin. (1), iar această declaraţie cu privire la estimarea veniturilor ce urmează a fi realizate nu este facultativă, pentru că art. 152 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, foloseşte noţiunea de cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată.
Mai mult, art. 152 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 prevede în mod expres obligativitatea declarării cifrei de afaceri estimate, condiţionând aplicarea regimului special de scutire de efectuarea acestei declaraţii la momentul începerii activităţii. Este adevărat că această normă se referă la persoana nou înfiinţată însă, având în vedere că art. 127 din Legea nr. 571/2003 care defineşte persoana impozabilă ca fiind orice persoană care desfăşoară activităţi economice, incluzând şi persoana fizică, textul legal trebuie interpretat în sensul că este aplicabil în aceeaşi măsură persoanelor fizice şi juridice.
În prezent, normele de aplicare a C. fisc. reglementează în detaliu obligaţia de plată a TVA în situaţia persoanei fizice care construieşte un imobil în vederea vânzării şi deşi nu îi sunt aplicabile reclamantului, intrând în vigoare în forma actuală abia la 01 ianuarie 2010, acestea vin să confirme obligaţia de înregistrare înainte de realizarea venitului, aşa cum a fost reglementată de C. fisc. în forma în vigoare la 01 ianuarie 2008.
Astfel, alin. (4) din cadrul paragrafului vizând interpretarea art. 127 din C. fisc., prevede că, în cazul construirii de bunuri imobile de către persoanele fizice, în vederea vânzării, activitatea economică este considerată începută în momentul în care persoana fizică respectivă intenţionează să efectueze o astfel de activitate, o astfel de intenţie fiind evidentă, în cazul de faţă, prin chiar prezentarea la notar.
Concluzionând, judecătorul fondului a reţinut că susţinerea potrivit căreia blocul vândut a fost realizat iniţial în scopul închirierii iar nu al vânzării, nu poate fi primită, întrucât din conţinutul unor contracte autentice depuse la dosar rezultă că reclamantul a încheiat cu o parte dintre cumpărători antecontracte de construire şi vânzare-cumpărare, ceea ce rezultă intenţia acestuia de vânzare încă de dinainte de finalizarea construcţiei, însă, chiar aşa fiind, relevantă în speţă este reprezentarea cuantumului veniturilor înainte de obţinerea primelor venituri.
Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamantul D.A.
Prin cererea de recurs, întemeiată în drept pe dispoziţiile art. 3041 C. proc. civ., soluţia instanţei de fond a fost criticată în esenţă pentru înlăturarea temeiului legal care a stat la baza cererii de anulare a actelor administrativ fiscale în detrimentul unor speculaţii, mai exact fără precizarea temeiul legal care combate textul legal invocat de reclamant.
- S-a apreciat că au fost interpretate greşit dispoziţiile art. 152 alin. (1) şi (6) C. fisc., deşi rezultă în mod evident din aceste norme că persoana impozabilă (…) poate solicita scutirea de taxă, iar în cazul atingerii sau depăşirii plafonului stabilit de lege este necesar să se solicite înregistrarea în scopuri de TVA în termen de 10 zile de la data atingerii/depăşirii plafonului, această dată fiind reprezentată de prima zi a lunii calendaristice următoare celei în care plafonul a fost atins/depăşit, în speţă luna iulie 2008 deoarece primul contract a fost încheiat la data de 25 iunie 2008.
- S-a mai punctat că potrivit art. 127 C. fisc. situaţiile în care persoanele fizice efectuează livrări de bunuri imobile şi devin persoane impozabile sunt explicitate prin Normele metodologice de aplicare a acestui text legal. Astfel, activitatea economică, în cazul construirii de imobile, în vederea vânzării, este considerată începută în momentul în care persoana intenţionează să efectueze o astfel de activitate, iar intenţia persoanei respective trebuie apreciată în baza elementelor obiective; un element obiectiv este prezentarea la notar în vederea încheierii unui antecontract de vânzare-cumpărare, iar în concret un asemenea antecontract a fost încheiat la data de 25 iunie 2008, solicitarea înregistrării fiscale în scopuri de TVA fiind făcută în termenul legal de 10 zile, respectiv la 7 iulie 2008.
Au fost considerate ca neadecvate trimiterile făcute în considerentele sentinţei la un temei de drept apărut după data demersului judiciar.
Prin întâmpinarea D.G.F.P. Timiş în temeiul art. 306 alin. (1) C. proc. civ. a fost invocată excepţia nulităţii recursului dată fiind nerespectarea cerinţelor impuse de art. 3021 C. proc. civ., mai exact pentru neindicarea unui motiv de nelegalitate prevăzut de lege şi imposibilitatea încadrării susţinerilor din cererea de recurs în motivele prevăzute de art. 3041 C. proc. civ. Pe fond, s-a solicitat menţinerea ca legală şi temeinică a sentinţei recurate, fiind reiterate argumentele de fapt şi de drept cuprinse în decizia nr. 1026/2009 a cărei anulare s-a cerut prin acţiune.
A.F.P. Timişoara a solicitat prin întâmpinare respingerea recursului, făcând trimitere la dispoziţiile art. 152 alin. (1) şi (6) art. 153 alin. (1) lit. a) pct. 1 C. fisc., dispoziţii legale care susţin temeinicia şi legalitatea deciziei de impunere pentru suma de 884.774 RON reprezentând diferenţă TVA şi majorări de întârziere.
Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie constată că excepţia nulităţii recursului este neîntemeiată şi o va respinge în condiţiile în care, ca instanţă de recurs, Curtea este obligată a examina cauza sub toate aspectele chiar dacă nu a fost indicat vreunul din motivele de casare/modificare a hotărârii judecătoreşti prevăzut în art. 304 C. proc. civ.
Examinând cauza, aşadar, în temeiul art. 3041 C. proc. civ., prin prisma criticilor enunţate în cererea de recurs, din perspectiva obiectului acţiunii în contencios administrativ fiscal şi a normelor legale incidente, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie reţine că nu există motive pentru casarea/modificarea sentinţei atacate.
Aşa cum se poate observa din considerentele sentinţei recurate, prezentate în decizia de faţă, judecătorul fondului s-a raportat la temeiurile de drept invocate de reclamant în susţinerea acţiunii sale şi şi-a argumentat în fapt şi în drept abordarea, astfel că nu poate fi primită critica privitoare la nemotivarea sentinţei şi bazarea acesteia doar pe speculaţii.
Este evident că textele legale invocate de reclamant şi pârâţi au primit interpretări diferite, în funcţie de poziţia procesuală a părţilor, toate fiind însă analizate de instanţă într-o manieră extrem de logică şi clară.
Instanţa de control judiciar împărtăşeşte interpretarea dată normelor incidente de prima instanţă, cu finalitatea respingerii ca neîntemeiată a cererii de anulare a deciziei de impunere a A.F.P. Timiş nr. 8381 din 19 decembrie 2008 privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite în sarcina reclamantului şi a deciziei nr. 1026/83 din 24 martie 2009 emisă de D.G.F.P. Timiş în calea contestaţiei administrative.
Conform art. 127 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. recurentul, care a construit un ansamblu de locuinţe în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, a devenit astfel o persoană impozabilă din punct de vedere al TVA.
Problema juridică ce a născut controverse şi a condus la litigiul de faţă o constituie momentul înregistrării fiscale ca plătitor de TVA al recurentului-reclamant, având în vedere că organul fiscal a stabilit în sarcina acestuia obligaţii fiscale suplimentare în cuantum de 884.774 RON reprezentând TVA şi majorări de întârziere aferente.
Judecătorul fondului a tranşat în mod corect şi legal această problemă, stabilind în final că actele administrativ fiscale, a căror anulare s-a cerut în instanţă, sunt legale.
La data desfăşurării inspecţiei fiscale (19 decembrie 2008) reclamantul era înregistrat ca şi plătitor de TVA conform cererii sale în acest sens din 7 iulie 2008, având certificatul de înregistrare în scopuri de TVA seria B nr. PP din 10 iulie 2008.
La data de 25 iunie 2008, însă data primei tranzacţii, recurentul a realizat operaţiuni impozabile/vânzare de apartamente, în valoare de 433.240 RON, operaţiuni superioare ca valoare plafonului anual de scutire prevăzut de art. 152 alin. (1) C. fisc. (plafon stabilit la 35.000 euro).
În acelaşi timp, în perioada 25 iunie 2008 - 30 iunie 2008 din vânzările de apartamente şi spaţii de parcare, recurentul a obţinut o cifră de afaceri superioară plafonului legal arătat, aspect necontestat.
Temeiul stabilirii obligaţiilor suplimentare de plată îl constituie în speţă prevederile art. 153 alin. (1) lit. a) pct. 1) C. fisc., recurentul-reclamant nerespectând aceste prevederi legale în condiţiile în care momentul începerii activităţii economice îl constituie data de 25 iunie 2008 (data efectuării primei tranzacţii) când a declarat o cifră de afaceri peste plafonul legal, iar declaraţia de înregistrare la organul fiscal ca şi plătitor de TVA a fost făcută la 7 iulie 2008 motiv pentru care nu poate beneficia de aplicarea regimului special de scutire pentru perioada 25 iunie 2008 - 30 iunie 2008, neavând dealtfel dreptul de aplicare a regimului de scutire în sensul art. 152 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.
Aşadar înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent trebuia solicitată înainte de efectuarea vânzării apartamentelor, la momentul la care a intenţionat să realizeze activităţi economice ce implică operaţiuni taxabile.
Dispoziţiile art. 152 alin. (6) din Legea privind C. fisc. nu sunt aplicabile în cauză, cum corect s-a explicat şi în considerentele sentinţei recurate, deoarece aceste prevederi se referă numai la persoanele care aplică deja regimul special de scutire, or recurentul nu a aplicat acest regim, fiind un contribuabil nou înfiinţat în sensul art. 152 alin. (4) cu referire la art. 127 alin. (1) C. fisc.
În privinţa criticii că instanţa fondului şi-a fundamentat soluţia pe un temei de drept intrat în vigoare ulterior demersului judiciar, Înalta Curte o va înlătura, prima instanţă subliniind că normele intrate în vigoare la 1 ianuarie 2010 nu sunt aplicabile speţei dar vin să confirme în mod explicit ceea ce rezultă din coroborarea normelor legale deja amintite şi anume că obligaţia de înregistrare se naşte înainte de realizarea venitului.
Faţă de cele expuse, văzând art. 312 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004,
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Respinge recursul declarat de D.A. împotriva sentinţei nr. 47 din 28 ianuarie 2010 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Irevocabilă.
Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 4 noiembrie 2010.
| ← ICCJ. Decizia nr. 4795/2010. Contencios. Anulare act... | ICCJ. Decizia nr. 4801/2010. Contencios. Suspendare executare... → |
|---|
