ICCJ. Decizia nr. 5580/2010. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 5580/2010
Dosar nr. 224/43/2009
Şedinţa publică din 14 decembrie 2010
Asupra recursului de faţă constată următoarele:
1. Obiectul acţiunii.
Prin cererea formulată, reclamanta SC I.C.T. SRL a solicitat, în contradictoriu cu D.G.F.P. Braşov şi D.G.F.P. Cluj, anularea deciziei de impunere nr. 551 din 17 decembrie 2008 emisă de D.G.F.P. Braşov, anularea deciziei nr. 82 din 16 aprilie 2009 emisă de D.G.F.P. Cluj, admiterea cererii de rambursare a TVA aşa cum a fost formulată prin decontul de TVA depus la D.G.F.P. Sighişoara la data de 20 aprilie 2007, în cuantum de 1.383.890 RON, cu cheltuieli de judecată.
2. Motivele de fapt şi de drept care au stat la baza formulării acţiunii.
În motivarea acţiunii reclamanta a arătat că în urma depunerii unui decont privind TVA, prin care se solicita rambursarea sumei de 1.383.890 RON, s-a dispus efectuarea unei inspecţii fiscale în vederea stabilirii legalităţii sumei solicitate, iar actele administrativ fiscale emise de către pârâte în urma controlului au fost întocmite cu încălcarea gravă a prevederilor legale în materie.
3. Întâmpinările pârâtelor.
Prin întâmpinările depuse la dosar, D.G.F.P. Braşov şi D.G.F.P. Cluj au solicitat respingerea acţiunii ca nefondată.
4. Hotărârea instanţei de fond.
Prin sentinţa nr. 21 din 10 februarie 2010, Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia comercială, de contencios administrativ şi fiscal a respins cererea de chemare în judecată ca nefondată.
5. Motivele de fapt şi de drept care au format convingerea instanţei de fond.
Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa de fond a reţinut în esenţă următoarele:
Iniţial, prin Decizia de impunere nr. 870 din 21 august 2007 emisă de D.G.F.P. Mureş, reclamantei SC I.C.T. SRL i s-a respins cererea de rambursare a sumei negative de TVA, în cuantum de 1.383.890 RON, cuprinsă în decontul din 20 aprilie 2007, stabilindu-i-se totodată în sarcină o TVA suplimentară de plată de 564.750 RON, cu majorări de întârziere aferente de 157.213 RON. Contestaţia reclamantei împotriva acestei decizii a fost soluţionată prin Decizia nr. 32 din 06 mai 2008 a D.G.F.P. Bistriţa, care a desfiinţat-o şi a dispus a se încheia un nou act administrativ fiscal, care să aibă în vedere considerentele deciziei de soluţionare a contestaţiei. Prin declinare de competenţă, punerea în executare a deciziei nr. 32 din 06 mai 2008 a revenit D.G.F.P. Braşov, care a întocmit astfel raportul de inspecţie fiscală nr. 5594 din 16 decembrie 2008 şi Decizia de impunere nr. 551 din 17 decembrie 2008, prin care s-a respins cererea de rambursare a sumei negative de TVA, în cuantum de 1.383.890 RON, cuprinsă în decontul din 20 aprilie 2007, stabilindu-se în sarcina reclamantei TVA suplimentară de plată de 564.750 RON, cu majorări de întârziere aferente de 157.213 RON. Prin Decizia nr. 82 din 16 aprilie 2009, D.G.F.P. Cluj a respins contestaţia formulată de societate.
Criticile aduse de reclamantă actului de control fiscal au vizat două aspecte principale, astfel cum a reţinut instanţa de fond şi anume prescripţia dreptului societăţii de a cere restituirea TVA achitată ca urmare a aplicării eronate a prevederilor legale, precum şi aplicarea prevederilor privind calculul pro rata.
Instanţa a înlăturat parţial concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză, apreciind că nu poate reţine concluziile expertului în sensul că în mod eronat organele fiscale au aplicat calculul pro rata, stabilind suplimentar suma de 1.197.613 RON, întrucât acesta nu indică niciun temei legal potrivit căruia operaţiunile scutite de TVA efectuate de reclamantă ar beneficia şi de dreptul de deducere.
S-a mai reţinut că nu se pot reţine afirmaţiile reclamantei conform cărora stabilirea sumelor pro rata s-a făcut în afara termenului de prescripţie al organelor fiscale de a stabili diferenţe de impozite şi taxe şi nici acelea potrivit cărora prin Decizia de impunere nr. 551/2008 D.G.F.P. Braşov i-ar fi creat o situaţie mai grea decât cea rezultată din Decizia D.G.F.P. Bistriţa, câtă vreme ambele decizii au vizat aceleaşi sume.
Instanţa de fond a apreciat că actele administrativ fiscale emise de D.G.F.P. Braşov şi D.G.F.P. Cluj sunt corect întocmite.
6. Recursul formulat de reclamantă.
Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs SC I.C.T. SRL Sighişoara , care a criticat-o pentru nelegalitate şi netemeinicie , arătând în esenţă următoarele:
În acţiunea dedusă judecăţii s-a pus problema legalităţii actelor administrative întocmite de intimate, adică a respectării dispoziţiilor art. 216 alin. (3) din OG nr. 92/2003 şi a pct. 12.7 din Ordinul Preşedintelui A.N.A.F. nr. 519/2005 la momentul emiterii deciziei de impunere nr. 551 din 17 decembrie 2008 a D.G.F.P. Braşov şi a deciziei nr. 82 din 16 aprilie 2009, prin care D.G.F.P. Cluj a soluţionat contestaţia recurentei-reclamante.
S-a învederat că intimatele au ignorat cu desăvârşire prevederile legale menţionate anterior, iar instanţa de judecată, printr-o interpretare criticabilă, a consfinţit menţinerea acestei nesocotiri a legii, ajungându-se astfel ca intimatele să respingă de la rambursare TVA, să stabilească sume noi de plată, termene de prescripţie şi situaţii noi, care nu au avut legătură cu actul iniţial, ignorându-se şi Decizia nr. 32/2007 emisă de D.G.F.P. Bistriţa.
Recurenta a susţinut că în motivarea sentinţei atacate s-a reţinut greşit că societatea nu a contestat argumentele organelor fiscale din Decizia de impunere nr. 870/2007 a D.G.F.P. Mureş cum că dacă ar fi trebuit să beneficieze de scutire de TVA , această operaţiune s-ar fi făcut fără drept de deducere şi ar fi trebuit să storneze inclusiv TVA aferent intrărilor destinate vânzărilor din zona liberă Giurgiu pe bază de pro rata, însă Decizia nr. 870/2007 a D.G.F.P. Mureş nu cuprinde argumente privind aplicarea pro rata, astfel că recurenta nu avea cum să le conteste, cum greşit a motivat Curtea de Apel Târgu Mureş.
S-a învederat că greşit s-a reţinut şi faptul că solicitarea de rambursare a recurentei s-a făcut în afara termenului de prescripţie, ignorându-se faptul că art. 91 din OG nr. 11/2010 reglementează atât dreptul de a cere restituirea sumelor, cât şi dreptul de a cere compensarea acestor sume.
Deşi a contestat că „în problema stornării, atât D.G.F.P. Cluj prin Decizia nr. 82/2008, cât şi expertul în raportul de expertiză, corect au reţinut că societatea avea dreptul să storneze şi să înregistreze în decontul de TVA din luna septembrie 2006, TVA colectată aferentă perioadei iunie-august 2001”, nu coroborează această reţinere cu considerentele din parag. (3) alin. (2) al deciziei nr. 551/2008 emisă de D.G.F.P. Braşov, în care se stabileşte că „societatea nu avea dreptul să storneze şi să înregistreze în decontul de TVA din luna septembrie 2006, TVA colectată, aferentă perioadei iunie-august 2001, perioadă prescrisă la acea dată, în sumă totală de 841.492,49 RON”.
Recurenta a concluzionat că există contradicţie între considerentele sentinţei şi considerentele deciziei atacate, iar în dispozitiv acţiunea se respinge ca neîntemeiată, instanţa contrazicându-şi prin soluţia pronunţată, propria motivare.
O altă contradicţie vizează faptul că deşi s-a reţinut că la 29 septembrie 2006 societatea se afla în termenul legal de a cere compensarea sau restituirea (compensare apreciată, ca fiind legală) se consideră că la data depunerii cererii de rambursare, în speţă la 20 aprilie 2004 organele de control ar fi considerat corect ca fiind prescris acest drept.
Potrivit art. 35 din O.M.F. nr. 2690/98 alin. (2) „depunerea declaraţiei rectificative în termenul de prescripţie a dreptului organelor fiscale de a stabili diferenţe de impozite şi taxe conduce la întreruperea prescripţiei. De la data depunerii declaraţiei rectificative începe să curgă o nouă prescripţie pentru perioada la care se referă”.
Recurenta a arătat că în motivarea sentinţei s-a stabilit că declaraţia (decontul de TVA din 29 septembrie 2006) a fost corect şi legal înregistrat în evidenţele contabile, însă s-a reţinut greşit ca prescris dreptul de a cere restituirea sumelor rezultatelor din colectarea TVA, facturate în mod eronat de plătitor, această concluzie încălcând prevederile legale în materie.
O altă contradicţie priveşte menţinerea pretins greşită a sumei suplimentare de plată de 157.213 RON, deşi instanţa a constatat că prin decontul de TVA din 29 septembrie 2006 societatea era îndreptăţită să o regularizeze, deoarece până la depunerea cererii de rambursare pentru sumă negativă în cuantum de 1.383.890 RON din 20 aprilie 2007 societatea nu a mai datorat niciun fel de sume reprezentând TVA.
De asemenea, recurenta a susţinut că în mod greşit instanţa de fond a considerat că „în perioada de după 29 septembrie 2006 şi până în martie 2007, prin regularizări s-a recuperat suma de 564.750 RON, rămânând potrivit decontului din luna martie 2007, suma negativă solicitată la rambursare, de 1.383.890 RON”.
S-a arătat că în realitate nu s-a făcut nicio regularizare, decât la depunerea decontului, aşa cum rezultă din cuprinsul acestuia.
Recurenta a mai învederat că în mod greşit s-au înlăturat concluziile expertului, care a arătat că organele fiscale au aplicat eronat pro rata, stabilind suplimentar suma de 1.197.613 RON, cu motivarea că expertul „nu indică niciun temei legal” şi că „nu pot fi reţinute, având în vedere că operaţiunile în sine au avut ca obiect nu doar cereale, ci şi floarea soarelui”, deşi art. 6 lit. k) pct. 10 din OG nr. 17/2000 raportat la dispoziţiile pct. 4.13 din HG nr. 401/2000 prevedeau că operaţiunile de vânzare-cumpărare în interiorul zonei libere sunt scutite de plata TVA, fără a face distincţie între cereale şi floarea soarelui.
S-a solicitat admiterea recursului, modificarea sentinţei şi admiterea acţiunii, aşa cum a fost formulată.
7. Întâmpinările intimatelor.
Intimatele D.G.F.P. Braşov şi D.G.F.P. Cluj prin întâmpinările depuse la dosar au solicitat respingerea recursului ca nefondat.
8. Considerentele instanţei de recurs.
Analizând sentinţa criticată prin prisma motivelor de recurs, ţinând cont de actele şi lucrările dosarului şi de dispoziţiile legale incidente, inclusiv ale art. 3041 C. proc. civ., Curtea reţine următoarele:
a. Cu privire la situaţia de fapt:
Recurenta-reclamantă SC I.C.T. SRL Sighişoara al cărei principal obiect de activitate era comerţul cu ridicata al cerealelor, seminţelor şi furajelor a deţinut în perioada 2001-aprilie 2004 un depozit de cereale în zona liberă Giurgiu, folosit atât pentru marfă proprie, dar şi a altor comercianţi.
În luna septembrie 2006 recurenta a stornat un număr de 60 facturi fiscale în valoare de 10.256.002 RON, la care se adaugă TVA în cuantum de 1.948.640 RON reprezentând vânzări de produse agricole înregistrate în perioada iunie 2001-martie 2002 către SC R.T.P. SRL Bucureşti şi SC A.G.F.C.R. SRL Bucureşti şi a emis alte facturi fiscale, de aceeaşi valoare de 10.256.002 RON, fără a mai evidenţia TVA-ul aferent de 1.948.640 RON, considerând că operaţiunile de vânzare-cumpărare desfăşurate în Zona Liberă Giurgiu în perioada iunie 2001-martie 2002 erau scutite de TVA, conform art. 6 lit. a) pct. k 10 din OUG nr. 17/2000 şi pct. 4.13 din HG nr. 401/2000.
În luna aprilie 2007 recurenta a depus la A.F.P. Sighişoara un decont de TVA prin care a solicitat rambursarea sumei de 1.383.890 RON, diferenţa de 564.750 RON din TVA-ul cuprins în facturile stornate fiind compensat cu TVA de plată în luna octombrie 2006.
Organele fiscale ale D.G.F.P. Mureş au dispus efectuarea unei inspecţii fiscale pentru verificarea sumei solicitate la rambursare de către recurentă, ale cărei constatări sunt cuprinse în raportul de inspecţie fiscală din 21 august 2007.
Din constatările organelor de control, semnificative sunt următoarele:
- facturile de stornare emise de recurentă în 2006 nu îndeplinesc calitatea de document justificativ deoarece nu poartă semnătura beneficiarilor;
- cele două societăţi care au cumpărat produse agricole de la recurentă în perioada 2001-2002 au refuzat înregistrarea facturilor de stornare în propria contabilitate, invocând prescripţia extinctivă şi arătând că au achitat recurentei preţul mărfii cu TVA aferent, conform facturilor iniţiale ale acesteia şi au beneficiat de rambursarea taxei în termen legal;
- recurenta nu era îndreptăţită să beneficieze de scutire de plata taxelor vamale, deoarece nu deţinea licenţă valabilă pentru comercializarea de produse agricole în zona liberă Giurgiu, conform art. 11 din Legea nr. 84/1992, iar mărfurile au fost introduse în zona liberă în scopul depozitării şi nu al comercializării, aşa cum rezulta din declaraţiile vamale şi din clauzele contractelor 182 din 15 octombrie 2010 – condiţia de livrare FOB Giurgiu şi nr. 10 din 01 februarie 2002 – condiţia de livrare CIF Constanţa.
În baza raportului menţionat anterior D.G.F.P. Mureş a emis Decizia 870 din 21 august 2007, prin care a respins de la rambursare suma de 1.383.390 RON solicitată de recurentă şi a stabilit obligaţii fiscale suplimentare de plată în sarcina acesteia în valoare de 564.750 RON şi majorări de întârziere în cuantum de 157.213 RON.
Contestaţia formulată de recurent împotriva deciziei menţionate anterior a fost soluţionată prin declinare de competenţă, de către D.G.F.P. Bistriţa, care prin Decizia nr. 32 din 6 mai 2008 a dispus anularea deciziei contestate şi încheierea unui nou act administrativ fiscal, care să ţină cont de considerentele acestei decizii şi de „normele de procedură incidente în asemenea situaţii”.
Prin această decizie organul de control a tranşat unele probleme, cum ar fi:
- unilateralitatea corectării facturilor şi stornările implicate de această situaţie nu are relevanţă, întrucât documentele corectate au fost înregistrate în intervalul de vânzări şi preluate în documentele de TVA;
- nu se aplică operaţiunilor de drept material fiscal termenul de trei ani de prescripţie reglementat de art. 3 din Decretul nr. 167/1958 privind prescripţia extinctivă;
- dreptul contribuabilului de a cere compensarea sau restituirea sumelor plătite ca urmare a aplicării eronate a prevederilor legale se prescrie în termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care a luat naştere dreptul de compensare sau restituire conform art. 113 şi 132 C. proCod Fiscal în forma în vigoare la data stornării – 29 septembrie 2006;
- operaţiunile de vânzare-cumpărare atestate de facturile fiscale stornate s-au efectuat în Zona Liberă Giurgiu, fiind autorizate şi avizate de Administratorul Zonei Libere.
Prin declinare de competenţă, A.N.A.F. Bucureşti a dispus învestirea D.G.F.P. Braşov cu punerea în executare a deciziei nr. 32/2008 a D.G.F.P. Bistriţa (adresa A.N.A.F. – Direcţia Generală de Inspecţie Fiscală nr. 865171 din 22 iulie 2008 înregistrată la D.G.F.P. Braşov la nr. 3030 din 22 iulie 2008).
În baza raportului de inspecţie fiscală încheiat la 16 decembrie 2008, înregistrat la nr. 5594 din 17 decembrie 2008, D.G.F.P. Braşov a emis Decizia de impunere nr. 551 din 17 decembrie 2008 prin care a menţinut diferenţa de TVA de plată de 1.948.640 RON stabilită în sarcina recurentei prin Decizia de impunere nr. 870/2007 a D.G.F.P. Bistriţa.
Organele fiscale de control din cadrul D.G.F.P. Braşov au stabilit:
- SC I.C.T. SRL Sighişoara a stornat la data de 29 septembrie 2006 facturi pentru care dreptul de corectare a TVA colectată şi achitată de societate s-a prescris, conform art. 199 din OG nr. 92/2003 coroborat cu art. 21 lit. a) şi 24 din OG nr. 70/1997 privind controlul fiscal, întrucât expirase termenul de prescripţie de 5 ani, care a început să curgă de la data depunerii decontului de TVA.
Drept urmare, s-a stabilit că societatea nu avea dreptul să storneze şi să înregistreze în decontul de TVA din septembrie 2006 TVA colectată aferent perioadei iunie-august 2001 în valoare de 841.492,49 RON care era prescrisă conform art. 24 din OG nr. 70/1997.
Recurenta-reclamantă a înscris eronat la suma de 10.256.003 RON cu semnul plus la „operaţiuni scutite cu drept de deducere şi operaţiuni pentru care locul prestării este în străinătate”, deşi era vorba de operaţiuni scutite fără drept de deducere, conform art. 6 lit. a) pct. k 10 din OUG nr. 17/2000 şi deoarece în perioada 2001-2002 a realizat şi operaţiuni cu drept de deducere, trebuia să calculeze şi să aplice pro rata, conform pct. 10.16 din HG nr. 401/2000, modificat prin HG nr. 965/2000.
Potrivit acestui text, prin aplicarea pro ratei definitive aferente anului 2001, organele de control au stabilit o diferenţă de TVA nedeductibilă aferentă lunii decembrie 2001 în valoare de 1.197.613 RON, care trebuia înscrisă cu semnul minus în decontul TVA pe luna septembrie 2006, la rândul 14 „regularizări”.
Aceasta, adăugată diferenţei de 841.492 RON reprezentând TVA colectat, stornat eronat, deoarece se împlinise termenul de prescripţie la 29 septembrie 2008, a condus la stabilirea diferenţei TVA de plată în valoare de 2.039.105 RON, însă, ca urmare a aplicării Ordinului A.N.A.F. nr. 519/2005, pct. 12.8 potrivit căruia prin Decizia de soluţionare a contestaţiei, prin noul act administrativ fiscal nu se pot stabili în sarcina societăţii sume mai mari decât cele din actul desfiinţat, s-a menţinut diferenţa TVA de plată de 1.948.641 RON, constatată prin raportul de inspecţie fiscală nr. 664 din 21 august 2007 şi Decizia de impunere nr. 870 din 21 august 2007 întocmită de D.G.F.P. Braşov.
Împotriva deciziei nr. 551 din 17 decembrie 2008 a D.G.F.P. Braşov a formulat contestaţie recurenta-reclamantă, care a fost respinsă prin Decizia nr. 82 din 16 aprilie 2009 a D.G.F.P. Cluj stabilindu-se că sunt corecte constatările D.G.F.P. Braşov privind TVA colectat pentru care s-a prescris dreptul de restituire şi calculul TVA suplimentar, cu aplicarea pro-rata, menţinându-se sumele constatate a fi datorate de recurentă.
Prin sentinţa nr. 21 din 10 februarie 2010. Curtea de Apel Târgu Mureş a respins ca neîntemeiată acţiunea de contencios administrativ formulată de reclamantă.
b. Argumentele instanţei de recurs
Criticile recurentei vizează nerespectarea termenului de punere în executare a deciziei nr. 32/2007 prevăzut de pct. 12.7 din Ordinul Preşedintelui A.N.A.F. nr. 159/2005, a considerentelor acesteia şi a faptului că-n propria cale de atac i s-a creat o situaţie mai gravă.
Potrivit pct. 12.7 din Ordinul Preşedintelui A.N.A.F. nr. 519/2005: „Decizia de desfiinţare va fi pusă în executare în termen de 30 de zile de la data comunicării, iar verificarea va viza strict aceeaşi perioadă şi acelaşi obiect al contestaţiei pentru care s-a emis Decizia , inclusiv pentru calculul accesoriilor aferente”.
Termenul de 30 de zile prevăzut de textul menţionat anterior nu se suprapune şi nici nu se confundă însă cu termenul de 3 luni, reglementat de art. 104 din OG nr. 92/2001 pentru efectuarea inspecţiei fiscale, aplicabil şi în cazul refacerii/reverificării.
D.G.F.P. Braşov a fost desemnată să pună în executare Decizia nr. 32/2007 a D.G.F.P. Bistriţa prin declinare de competenţă, de către A.N.A.F. – Direcţia Generală de Inspecţie Fiscală, prin adresa nr. 865171 din 22 iulie 2008.
Ţinând cont de „data comunicării”, de la care începe să curgă termenul de 30 de zile prevăzut de art. 12.7 Ordinul Preşedintelui A.N.A.F. nr. 513/2005 pentru punerea în executare a deciziei de desfiinţare, la care se adaugă termenul de trei luni prevăzut de art. 104 din OG nr. 92/2003 pentru efectuarea inspecţiei fiscale, precum şi termenul de 7 zile pentru comunicarea deciziei de impunere, conform art. 109 din acelaşi act normativ, nu se poate susţine că s-au depăşit termenele legale de verificare,de către organele de control.
Nefondate sunt şi susţinerile recurentei privind nerespectarea considerentelor deciziei nr. 32/2008 a D.G.F.P. Bistriţa , de către D.G.F.P. Braşov şi ulterior D.G.F.P. Cluj, care au întocmit noi acte de control, aşa cum s-a dispus prin Decizia nr. 32/2008 de către D.G.F.P. Bistriţa respectându-se aceeaşi perioadă verificată octombrie 2005-martie 2007, precum şi obiectul contestaţiei: refuzul organelor fiscale (apreciat ca nejustificat de recurentă) de a i se soluţiona favorabil cererea de rambursare a TVA în sumă de 1.383.890 RON cuprinsă în decontul din 20 aprilie 2007 înregistrat la A.F.P. Sighişoara la nr. 18.749 din 20 aprilie 2007.
Prin Decizia nr. 32/2008 D.G.F.P. Bistriţa a constatat că nu sunt corecte constatările organelor de control ale D.G.F.P. Mureş cum că facturile reprezentate de recurentă cuprinzând preţul mărfurilor vândute, fără TVA, către 2 operatori economici în zona liberă Giurgiu, după stornarea facturilor care conţineau preţul cu TVA, nu ar reprezenta „documente justificative”, nefiind semnate de beneficiari (cumpărători) ori, organele fiscale care au efectuat verificările ulterioare au ţinut cont de cele stabilite.
D.G.F.P. Bistriţa nu s-a pronunţat însă cu privire la corectitudinea operaţiunii de stornare, care a format obiectul controalelor ulterioare, reverificarea având ca obiect solicitarea rambursării soldului sumei negative a TVA , ceea ce presupunea atât analiza TVA colectată, cât şi deductibilă.
Aşa cum rezultă din cuprinsul raportului de inspecţie fiscală din 16 decembrie 2008, în baza căruia s-a emis Decizia nr. 551 din 17 decembrie 2008, D.G.F.P. Braşov a respectat întocmai considerentele deciziei nr. 32/2008 a D.G.F.P. Bistriţa, în privinţa stabilirii locului derulării operaţiunilor de vânzare-cumpărare desfăşurate de recurentă în perioada 2001-2002: Zona Liberă Giurgiu, constatându-se că aceasta a fost autorizată să desfăşoare operaţiuni comerciale în această zonă.
Prin urmare, pentru a verifica legalitatea operaţiunilor de stornare efectuate de recurentă în septembrie 2006, în mod corect organele fiscale au făcut constatările necesare, pe baza informaţiilor şi facturilor fiscale emise de societate în anul 2006, pe care le-au valorificat la stabilirea rezultatului fiscal aferent anului 2006, în acest sens fiind şi adresa din 05 noiembrie 2008 a Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul A.N.A.F.
D.G.F.P. Braşov a constatat că operaţiunile comerciale efectuate de recurentă în 2001-2002 reflectate în facturile stornate în 2006 erau scutite de TVA fără drept de deducere, procedând corect la recalcularea TVA şi la evidenţierea TVA-ului dedus în plus şi fără drept de către recurentă, fără a se mai verifica corectitudinea operaţiunilor din 2001-2002, care făcuseră deja obiectul unui control.
Nu se poate susţine că recurentei i s-a creat o situaţie mai grea, deoarece în final, suma constatată datorată de recurentă cu titlu de diferenţă TVA de plată aferentă lunii septembrie 2006, de către organele de control ale D.G.F.P. Braşov şi Cluj este aceeaşi cu cea stabilită în Decizia nr. 870/2007 a D.G.F.P. Mureş, organele fiscale aplicând corect prevederile pct. 12.8 din Ordinul Preşedintelui A.N.A.F. nr. 519/2005 şi art. 213 alin. (3) din OG nr. 92/2003.
Împrejurarea că în considerentele sentinţei se menţionează eronat că „în perioada de după 29 septembrie 2006 şi până în martie 2007 prin regularizări s-a recuperat suma de 564.750 RON” deşi regularizarea s-a făcut o singură dată, la depunerea decontului, nu este de natură să afecteze legalitatea soluţiei, întrucât calculul matematic al sumei negative solicitate la rambursare în luna martie 2007 este acelaşi.
Criticile recurentei privind aplicarea eronată a prevederilor legale privind pro rata de către organele fiscale şi înlăturarea concluziilor expertului B.D. cu privire la acest aspect sunt, de asemenea, nefondate.
Organele fiscale de control ale D.G.F.P. Braşov au respectat şi au aplicat corect constatările D.G.F.P. Bistriţa din Decizia nr. 32/2008, care au stabilit că regimul juridic aplicabil celor 8 facturi fiscale analizate prin Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 32/2008, cuprinde toate operaţiunile desfăşurate de petentă în zona liberă Giurgiu în perioada iunie 2001-august 2002 reflectate în cele 52 facturi pentru care D.G.F.P. Braşov şi ulterior D.G.F.P. Cluj au stabilit că erau incidente dispoziţiile art. 6 lit. a) pct. K.10 din OUG nr. 17/2000, coroborate cu cele ale pct. 10.6 lit. b) şi 10.7 din HG nr. 401/2001 privind scutirea de plata TVA, fără drept de deducere.
În aceeaşi perioadă însă recurenta a realizat şi operaţiuni care nu intrau în sfera de aplicare a TVA (cumpărarea cerealelor de la producători particulari, pe borderou de achiziţii) evidenţiate în contabilitate şi recunoscute de reprezentantul său legal, iar vânzările recurentei către cei doi clienţi SC A.G.F.C.R. SRL SC R.T.P. SRL au depăşit cu mult valoarea achiziţiilor scutite de TVA înregistrate în perioada 2001-2002, fără a exista vreo solicitare din partea recurentei, pentru aprobarea deducerii TVA în această perioadă, pe bază de criterii specifice.
În acest caz erau aplicabile dispoziţiile art. 20 din OUG nr. 17/2000 potrivit cărora: „contribuabilii care folosesc pentru nevoile firmei bunuri şi servicii achiziţionate au dreptul să deducă integral TVA aferentă intrărilor numai dacă sunt destinate realizării operaţiunilor prevăzute de art. 18.
În situaţia în care aceştia realizează atât operaţiuni prevăzute la art. 18, cât şi alte operaţiuni scutite de TVA, dreptul de deducere se determină în raport cu participarea bunurilor şi/sau serviciilor respective la realizarea operaţiunilor prevăzute de art. 18”.
În concluzie, recurenta care a procedat la stornarea TVA colectată în valoare de 1.948.640 RON înscrisă în cele 60 facturi, cuprinzând operaţiuni scutite de TVA, avea obligaţia legală să procedeze la fel pentru TVA dedusă de societate cu ocazia achiziţiilor efectuate şi să-şi exercite dreptul de deducere al TVA în raport cu participarea bunurilor respective la realizarea operaţiunilor prevăzute de art. 18, adică pe bază de pro rata, conform HG nr. 401/2000, pct. 10.16, organele de control stabilind o diferenţă TVA nedeductibilă aferentă lunii decembrie 2001 în valoare de 1.197.613 RON, care trebuia înscrisă cu semnul minus în decontul de TVA din luna septembrie 2006, la rândul 14 „regularizări”.
Cu alte cuvinte, regularizarea TVA efectuată de recurentă în luna septembrie 2006 trebuia să privească pe de o parte TVA colectată eronat cu ocazia livrării, iar pe de altă parte, TVA dedusă eronat cu ocazia achiziţionării.
Operaţiunea de corectare a înregistrărilor contabile şi a operaţiunilor de regularizare efectuată eronat de recurentă a condus la stabilirea în sarcina acesteia a unei diferenţe de TVA de plată aferentă lunii septembrie 2006 şi a accesoriilor corespunzătoare, de către inspectorii fiscali.
Nu se poate reţine susţinerea recurentei că prin aceste sume constatate datorate i s-ar fi creat o situaţie mai grea şi nu s-ar fi respectat considerentele deciziei nr. 32/2008 a D.G.F.P. Bihor, întrucât, aşa cum deja s-a arătat, prin respectiva decizie s-a dispus refacerea verificărilor în scopul stabilirii corectitudinii cererii de rambursare TVA, formulată prin decontul din 20 aprilie 2007, ceea ce nu se putea realiza decât prin controlul legalităţii întregii operaţiuni de regularizare efectuată de recurentă, adică atât a TVA încasată eronat, deşi era scutită la plată, a cărei contravaloare s-a solicitat a se restitui, dar şi a TVA eronat dedusă, fără a se aplica pro rata.
Nici cu privire la aplicarea prescripţiei extinctive în privinţa dreptului de restituire a TVA eronat colectat de recurentă nu există contradicţii între organele fiscale, cum afirmă recurenta.
Astfel, în Decizia nr. 32/2008 D.G.F.P. Bistriţa a arătat că „pentru a cere restituire TVA achitate ca urmare a aplicării eronate a prevederilor legale referitoare la aceste operaţiuni petenta avea la dispoziţie 5 ani, începând cu 01 ianuarie 2002 (pentru cele efectuate în 2001) şi începând cu 01 ianuarie 2003, pentru cele efectuate în anul 2002 [parag. 17 alin. (3) din Decizia nr. 32/2008 a D.G.F.P. Bistriţa].
La aceleaşi concluzii a ajuns şi expertul contabil B.D., care la obiectivele expertizei a arătat că „la data când au avut loc operaţiunile de livrare în perioada iunie-august 2001 erau în vigoare prevederile OG nr. 11/1996, care prevedeau că dreptul societăţii de a cere compensarea sau restituirea sumelor privind obligaţiile bugetare se prescrie în termen de 5 ani de la data încheierii anului financiar în care a luat naştere dreptul de compensare şi restituire.
În concret, perioada de a cere compensarea sau restituirea sumelor fiind după 5 ani de la data de 1 ianuarie 2002”, rezultă cu claritate că pentru TVA colectat în 2001 dreptul de restituire se putea exercita până la 31 decembrie 2006, astfel că în mod corect D.G.F.P. Braşov şi D.G.F.P. au constatat prescris dreptul recurentei de a solicita restituirea TVA înscris în facturile emise în 2001 în valoare de 841.492 RON, prin cererea de rambursare din 2004-2007.
Dreptul recurentei de a storna şi înregistra în decontul de TVA operaţiunile efectuate în perioada 2001-2002 nu se confundă cu dreptul de a solicita restituirea de la buget a TVA achitată eronat, ca urmare a aplicării greşite a prevederilor legale.
Deşi în raport cu data înregistrării declaraţiei rectificative – aprilie 2007 dreptul de restituire a TVA eronat încasat şi plătit de recurentă pentru livrările din 2001 era prescris, deoarece expirase la 31 decembrie 2006, nu s-a analizat cu ocazia judecării în fond a cauzei, dacă operaţiunea de stornare din septembrie 2006 respectiv decontul de TVA înregistrat de recurentă la A.F.P. Sighişoara sub nr. 25646 din 23 octombrie 2006 – prin care s-au compensat obligaţii fiscale în baza art. 91 din OG nr. 11/1996 ar putea avea ca efect întreruperea termenului de prescripţie de a cere rambursarea TVA.
Această împrejurare care ţine de fondul litigiului nu poate fi clarificată direct în recurs, deoarece ar lipsi partea nemulţumită de soluţie de o cale legală de atac, urmând a se pune în discuţia părţilor şi posibilitatea completării raportului de expertiză contabilă sub acest aspect şi a se analiza incidenţa dispoziţiilor art. 149 pct. 5 Cod fiscal în vigoare la 23 octombrie 2006 şi a Ordinului Ministrului Finanţelor nr. 2690/1998 pct. B, art. 5 alin. (1) în raport cu operaţiunile din decontul depus de recurentă la A.F.P. Sighişoara sub nr. 25646 din 23 octombrie 2006.
9. Soluţia instanţei de recurs
În temeiul art. 312 alin. (5) C. proc. civ. Înalta Curte va admite recursul reclamantei, va casa sentinţa atacată şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Admite recursul declarat de SC I.C.T. SRL Sighişoara împotriva sentinţei nr. 21 din 10 februarie 2010 a Curţii de Apel Târgu Mureş, secţia comercială, contencios administrativ şi fiscal.
Casează sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 14 decembrie 2010.
| ← ICCJ. Decizia nr. 5581/2010. Contencios. Anulare act... | ICCJ. Decizia nr. 5576/2010. Contencios. Despăgubire. Recurs → |
|---|
