ICCJ. Decizia nr. 2698/2011. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 2698/2011
Dosar nr.5609/2/2008
Şedinţa publică din 11 mai 2011
Asupra recursurilor de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Instanţa de fond
1. Acţiunea reclamantei
Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, la data de 23 septembrie 2008, sub nr. 5609/2/2008, reclamanta SC E.F.T.R. SRL a solicitat instanţei de contencios administrativ, în contradictoriu cu pârâţii M.E.F., A.N.A.F. şi D.G.S.C.:
- anularea în parte a Deciziei nr. 126 din 22 aprilie 2008 emisă de M.E.F. - A.N.A.F. - D.G.S.C. în ceea ce priveşte soluţia dată capătului de cerere referitor la taxa pe valoare adăugată colectată suplimentar pentru perioada 6 mai 2005 - 31 decembrie 2006 în cuantum de 1.190.899 RON, neadmisă la rambursare.
- anularea parţială a Raportului de inspecţie fiscală încheiat la data de 7 noiembrie 2007, înregistrat sub nr. x din 7 noiembrie 2007 în ceea ce priveşte capitolul referitor la aceeaşi sumă, stabilită în sarcina sa.
- obligarea pârâţilor în solidar să dispună rambursarea sumei de 1.190.899 RON, reprezentând TVA colectată suplimentar pentru perioada 6 mai 2005 - 31 decembrie 2006 şi la plata de daune moratorii aferente acestei sume, constând în dobânzi calculate în conformitate cu dispoziţiile art. 124 coroborat cu art. 120 din OG nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, începând cu data de 9 august 2007 şi până la data rambursării efective a sumelor solicitate, iar în subsidiar, în măsura în care s-ar aprecia că nu sunt aplicabile prevederile menţionate, dobânda legală calculată potrivit OG nr. 9/2000, începând cu data de 9 august 2007 şi până la data rambursării efective a sumelor solicitate.
În motivarea cererii, reclamanta a susţinut, în esenţă, că principalul obiect de activitate al societăţii îl reprezintă comercializarea energiei electrice, iar în realizarea obiectului său de activitate, în perioada 6 mai 2005 - 31 decembrie 2006 a efectuat o cedare a drepturilor privind accesul la utilizarea capacităţii liniilor de interconexiune ale (S.E.N.) cu sistemele electroenergetice vecine, către (E.F.T. Elveţia) în vederea realizării tranzacţiilor cu energie electrică.
În acest sens, a arătat că între E.F.T. România şi E.F.T. Elveţia a fost încheiat un contract de transfer de drepturi, potrivit căruia drepturile achiziţionate de E.F.T. România, prin licitaţie, de la T., au fost cedate contra plată către E.F.T. Elveţia, cu respectarea strictă a reglementărilor din domeniu, în vigoare la data transferului.
E.F.T. România a emis facturi fiscale către E.F.T. Elveţia fără a înscrie TVA în acestea, având în vedere că potrivit legislaţiei referitoare la taxa pe valoare adăugată în vigoare la data respectivă, locul impozitării în cazul transferului drepturilor de folosinţă a accesului la reţelele de interconexiune se află la sediul activităţii economice sau la sediul permanent al beneficiarului căruia îi sunt transferate drepturile, respectiv Elveţia (art. 133, alin. (2), lit. c), pct. 3 din Legea nr. 571/2003).
Reclamanta a arătat că societatea a fost supusă unei inspecţii fiscale pentru perioada 4 mai 2005 - 30 iunie 2007, în privinţa taxei pe valoare adăugată, în urma căreia a fost încheiat raportul de inspecţie fiscală nr. x din 7 noiembrie 2007, prin care s-au reţinut în sarcina sa, cu titlu de obligaţii fiscale suplimentare, următoarele sume.
a) 4.781 RON, cu titlu de TVA neacceptată la deducere;
b) 1.938.885 RON, cu titlu de TVA colectată suplimentar, din care:
- 1.190.899 RON reprezentând TVA colectată suplimentar pentru perioada 6 mai 2005 - 31 decembrie 2006, în legătură cu cedarea drepturilor de utilizare a capacităţii de interconexiune a S.E.N. cu sistemele electroenergetice vecine;
- 747.986 RON, reprezentând TVA colectată suplimentar pentru livrările de energie electrică efectuate în perioada 1 ianuarie - 30 iunie 2007.
c) 208.593 RON, cu titlu de majorări de întârziere aferente acestor sume.
Reclamanta a formulat contestaţie administrativă împotriva tuturor obligaţiilor suplimentare stabilite în sarcina sa cu titlu de TVA colectată suplimentar, în acelaşi timp, achitând integral obligaţiile de plată stabilite prin actul de control.
Contestaţia administrativă a fost respinsă prin Decizia nr. 126 din 22 aprilie 2008, autoritate fiscală apreciind ca neîntemeiat capătul de cerere referitor la TVA în sumă de 1.190.899 RON stabilită pentru transferul dreptului de acces (utilizarea capacităţii) pe liniile de interconexiune ale S.E.N. cu sistemele electroenergetice vecine, în perioada 6 mai 2005 - 31 decembrie 2006, în vederea realizării tranzacţiilor de export de energie electrică, reţinând ca fiind incidente prevederile art. 133 alin. (1) din Cod Fiscal, potrivit cu care, locul prestării de servicii este locul unde prestatorul îşi are stabilit sediul (în speţă, România), astfel încât a apreciat că trebuie aplicată o cotă de TVA de 19%.
În acest context, reclamanta a apreciat că Decizia nr. 126 din 22 aprilie 2008 este în parte nelegală şi netemeinică, întrucât cedarea de drepturi efectuată de către reclamantă este neimpozabilă în România din punct de vedere al TVA, în conformitate cu prevederile art. 133 alin. (2), lit. c), pct. 3 din Cod fiscal în vigoare în perioada 6 mai 2005 - 31 decembrie 2006, conform căruia locul prestării din punct de vedere al TVA (şi implicit locul impozitării) este considerat a fi locul unde beneficiarul îşi are stabilit sediul activităţii economice, respectiv Elveţia, iar pentru soluţionarea cauzei se impune corecta calificare a raporturilor juridice dintre E.F.T. România şi E.F.T. Elveţia, din perspectiva naturii operaţiunilor realizate în baza contractului din 25 octombrie 2005.
2. Soluţia instanţei de fond
Prin Sentinţa nr. 986 din 24 februarie 2010, Curtea de Apel Bucureşti, secţia contencios administrativ şi fiscal, a admis acţiunea formulată de către reclamanta SC E.F.T.R. SRL, în contradictoriu cu pârâţii M.E.F., A.N.A.F. şi D.G.S.C., a anulat, în parte, Decizia nr. 126 din 22 aprilie 2008 emisă de pârâtă în ceea ce priveşte soluţia dată capătului de cerere referitor la taxa pe valoare adăugată colectată suplimentar pentru perioada 6 mai 2005 - 31 decembrie 2006 în cuantum de 1.190.899 RON, neadmisă la rambursare, precum şi Raportul de inspecţie fiscală încheiat la data de 7 noiembrie 2007 în ceea ce priveşte capitolul referitor la aceeaşi sumă stabilită în sarcina reclamantei; a obligat pârâţii în solidar să dispună rambursarea sumei de 1.190.899 RON, reprezentând TVA colectată suplimentar pentru perioada 6 mai 2005 - 31 decembrie 2006 şi la plata de daune moratorii aferente acestei sume, constând în dobânzi calculate în conformitate cu dispoziţiile art. 124 coroborat cu art. 120 din OG nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, începând cu data de 9 august 2007 şi până la data rambursării efective a sumelor solicitate.
Pentru a pronunţa această soluţie, Curtea a reţinut că problema de drept dedusă judecăţii o reprezintă calificarea din punctul de vedere al codului fiscal, a operaţiunii de "transfer a dreptului de utilizare a capacităţii de interconexiune a S.E.N. cu ţările vecine…", prin stabilirea "locului prestării serviciului" în conformitate cu prevederile art. 133 din Cod Fiscal în vigoare în perioada 6 mai 2005 - 31 decembrie 2006, în vederea stabilirii taxei pe valoare adăugată.
Analizând dispoziţiile legale incidente cauzei, Curtea a apreciat că interpretarea dată de organele fiscale dispoziţiilor art. 133 alin. (2) lit. c) pct. 3 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în forma în vigoare în perioada supusă cenzurii instanţei, este restrictivă şi nu este în concordanţă cu raţiunea normei legale, aspect confirmat de modificarea legislativă ulterioară, prin care s-a prevăzut în mod expres că în situaţia operaţiunilor prin care se acordă accesul la sistemele de distribuţie a energiei electrice, locul prestării serviciilor este considerat a fi locul sediului beneficiarului, reglementarea fiind în concordanţă cu raţiunile instituirii acestui tip de impozit indirect.
Sub acest aspect, Curtea a apreciat că ceea ce a transferat reclamanta SC E.F.T.R. SRL către beneficiarul E.F.T.E., prin contractul din 25 octombrie 2005, pentru care a emis facturile fiscale din 20 decembrie 2005 şi din 1 martie 2006, a reprezentat, în fapt, dreptul de folosinţă a licenţei obţinute de la SC T. SA, licenţă care îi conferea reclamantei dreptul de utilizare a capacităţilor de interconexiune la S.E.N. şi îi permitea inclusiv transferul acestui drept.
Astfel, operaţiunea se încadra în excepţia invocată de către reclamantă, în modalitatea transferului folosinţei licenţelor, motiv pentru care Curtea a apreciat că nu se mai impune analizarea argumentelor reclamantei şi din perspectiva eventualei aplicări a excepţiei prevăzute de art. 133 alin. (2) lit. d) pct. 4.
În ceea ce priveşte capătul de cerere referitor la obligarea pârâţilor la plata de daune moratorii aferente acestei sume, Curtea a apreciat că în cauză sunt incidente dispoziţiile art. 124 coroborat cu art. 120 din OG nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, în condiţiile în care reclamanta a făcut dovada că s-a adresat pârâtelor, în prealabil, la data de 9 mai 2008 cererea sa fiind înregistrată sub nr. y din 09 mai 2008, iar în privinţa netemeiniciei pretenţiilor, Curtea a avut în vedere faptul că pârâta a apreciat doar că faţă de caracterul nedatorat al sumei solicitate a-i fi restituite cu titlu de TVA nedatorat achitat, nu este întemeiată nici cererea de obligare la majorări de întârziere.
II. Instanţa de recurs
1. Criticile pârâtei
Împotriva Sentinţei nr. 986 din 24 februarie 2010 a Curţii de Apel Bucureşti a declarat recurs pârâta A.N.A.F., care a criticat-o pentru nelegalitate şi netemeinicie, arătând că hotărârea pronunţată s-a dat cu aplicarea greşită a legii, în drept invocându-se dispoziţiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ.
Recurenta a susţinut că în urma controlului efectuat, organele de inspecţie fiscală au constatat că intimata-recurentă SC E.F.T.R. SRL a efectuat prestări de servicii constând în acordarea accesului la sistemului de distribuţie al energiei electrice, în vederea realizării tranzacţiilor de energia electrică pe liniile de interconexiune ale S.E.N.
S-a învederat că pentru perioada 6 mai 2005 - 31 decembrie 2006 aceste operaţiuni au fost încadrate de intimata-reclamantă SC E.F.T.R. SRL ca fiind scutite, cu drept de deducere, în temeiul art. 133 alin. (2), lit. c) pct. 3 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare în perioada verificată, în sensul că locul prestării serviciilor, în cazul transferurilor drepturilor de folosinţă a energiei electrice, este acela unde se află sediul activităţii economice sau sediul permanent al beneficiarului pentru care se prestează serviciile, respectiv în Elveţia.
Organele de inspecţie fiscală au apreciat însă că pentru perioada 6 mai 2005 - 31 decembrie 2006 operaţiunea de comercializare a accesului la capacitatea de interconexiune implică utilizarea reţelei electrice naţionale a S.E.N. şi nu este o operaţiune scutită de TVA, încadrându-se în art. 133 alin. (2) lit. d) pct. 4 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborat cu art. 128, alin. (2) din acelaşi act normativ.
În baza acestei dispoziţii legale, organele de inspecţie fiscală au stabilit că energia electrică este bun mobil corporal, iar operaţiunea efectuată reprezintă prestare asupra acestuia, pentru care locul prestării serviciilor se situează în România, astfel că se datorează TVA de 19%.
Recurenta a susţinut că în mod greşit prima instanţă a apreciat că operaţiunea privind "transferul dreptului de utilizare a capacităţii de interconexiune a sistemului electroenergetic românesc cu ţările vecine" rezultată din facturile fiscale din 20 decembrie 2005 şi din 1 martie 2006 emise fără TVA, în baza contractului din 25 octombrie 2005 încheiat între intimata-reclamantă şi E.F.T. Elveţia s-ar încadra în excepţia invocată de reclamantă, respectiv art. 133 alin. (2) lit. c) pct. 3 Legea nr. 571/2003, care reglementează transferul drepturilor de autor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale şi altor drepturi similare.
S-a arătat că nici modificarea legislativă ulterioară, din 1 ianuarie 2007 de când operaţiunile privind accesul la sistemele de distribuţie a energiei electrice au fost reglementate ca o excepţie de la prevederile art. 133 alin. (1) Legea nr. 571/2003, prin alin. (2) lit. g), pct. 9 al acestui text, nu reprezintă un argument în favoarea susţinerilor intimatei, cum eronat a fost reţinut de prima instanţă, deoarece excepţiile sunt de strictă interpretare, efectul lor neputându-se extinde nejustificat în timp, pe perioada 6 mai 2005 - 31 decembrie 2006 fiind aplicabile dispoziţiile art. 133 alin. (1) Legea nr. 571/2003.
Cu privire la calificarea operaţiunilor efectuate de intimata-reclamantă, deşi acesta a susţinut că nu reprezintă prestări de servicii, îşi contrazice propriile afirmaţii, considerând aplicabile prevederile art. 133 alin. (2) lit. c) pct. 3 din Legea nr. 571/2003 întrucât aceste dispoziţii au în vedere numai prestările de servicii şi nicidecum alte operaţiuni.
Recurenta a mai învederat că deşi instanţa nu a mai analizat aplicabilitatea art. 133 alin. (2) lit. d) pct. 4 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aceste prevederi legale nu sunt incidente în speţă, întrucât intimata - reclamantă nu a prestat servicii asupra acestui bun mobil corporal, energia electrică preluată de intimata - reclamantă de la SC T. SA nesuferind nici un proces de prelucrare, fiind livrată în starea tehnică în care a fost achiziţionată de la furnizor, aşa cum rezultă din adresa SC T. SA din 23 noiembrie 2007.
S-a concluzionat că nu exista nici un motiv de anulare a actelor administrativ-fiscale contestate de intimată şi pe cale de consecinţă, de restituire a sumei de 1190899 RON datorată de intimată cu titlu de TVA, solicitându-se admiterea recursului şi modificarea sentinţei, în sensul respingerii acţiunii.
Cea de-a doua critică formulată de recurentă vizează greşita sa obligare la plata dobânzii calculate potrivit art. 124 coroborat cu art. 120 C. proCod Fiscal, începând cu 9 august 2007 până la rambursarea sumelor, deoarece instanţa a interpretat greşit actul juridic dedus judecăţii, a schimbat natura şi înţelesul vădit neîndoielnic al acestuia în sensul art. 304 pct. 8 C. proc. civ., iar hotărârea s-a dat cu aplicarea greşită a legii - art. 304 pct. 9 C. proc. civ.
Recurenta a susţinut că acordarea daunelor moratorii era inadmisibilă faţă de prevederile art. 124 din OG nr. 92/2003, anterior republicării din 31 iulie 2007, deoarece acordarea dobânzilor se putea face numai la cererea contribuabililor, adresată organului fiscal în forma prevăzută de Capitolul 2 pct. 4 Anexa 1 la Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr. 1899/2004, care se soluţionează printr-o înştiinţare în cazul respingerii cererii sau prin procesul-verbal de calcul, conform pct. 6, 7 acelaşi text, în cazul admiterii parţiale sau în întregime a cererii, aceste acte administrative putând fi atacate în instanţă, însă intimata - reclamantă nu a urmat procedura specială reglementată de actele normative menţionate anterior pentru a putea solicita dobânzi.
Recurenta a concluzionat că în mod greşit s-a respins excepţia de inadmisibilitate invocată de ea cu privire la capătul de cerere privind dobânzi aferente sumei contestate de 1190899 RON, întrucât reclamanta nu a formulat cerere de acordare a dobânzilor pentru această sumă, cererea nr. y din 9 mai 2008 priveşte dobânzi pentru altă sumă de 2438597 RON, care nu formează obiectul litigiului, compusă din 1482018 RON TVA restituit prin Nota din 9 noiembrie 2007 şi 956.579 RON, pentru care s-a dispus desfiinţarea Deciziei de impunere nr. 601 din 7 noiembrie 2007, prin Decizia nr. 126 din 22 aprilie 2008.
În subsidiar s-a susţinut că cererea de acordare a dobânzilor este neîntemeiată, deoarece nu există niciuna din situaţiile prevăzute de art. 117 alin. (1) din OG nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, pentru restituirea sumei de 1190899 RON reprezentând TVA, către reclamantă, iar pe de altă parte, conform art. 124 din OG nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, contribuabilii au dreptul la dobânzi numai pentru sumele de restituit sau rambursat de la buget.
S-a mai arătat că în speţă nu sunt aplicabile prevederile OG nr. 9/2000 deoarece acest act normativ prevede în art. 10 alin. (1) că "Dobânzile percepute sau plătite de M.F.P. precum şi modul de calcul al acestora se stabilesc prin reglementări specifice" în cauză acestea fiind reprezentate de art. 124 din OG nr. 92/2003 şi Anexa 1 la Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr. 1899/2004.
Recurentul - pârât M.F.P. a criticat la rândul său sentinţa pentru nelegalitate şi netemeinicie invocând dispoziţiile art. 304 pct. 5 şi 7 C. proc. civ., deoarece instanţa nu s-a pronunţat asupra excepţiei lipsei calităţii sale procesuale pasive ridicată prin întâmpinarea depusă la dosar la termenul de judecată din 21 ianuarie 2009 şi dispărută din motive necunoscute, în încheierea de la această dată consemnându-se depunerea întâmpinării, iar la termenul de judecată din 21 octombrie 2009 s-a prorogat discutarea acestei excepţii pentru termenul următor, ceea ce nu s-a realizat.
Recurenta a arătat că în mod greşit prima instanţă a apreciat că "situaţia de fapt prezentată de reclamantă a fost reţinută şi de pârâte fără a fi contestată", ceea ce nu corespunde realităţii, dispunându-se greşit obligarea solidară a pârâţilor la rambursarea sumei de 1190899 RON reprezentând TVA colectat suplimentar pentru perioada 6 mai 2005 - 31 decembrie 2006 şi daune moratorii aferente, ca urmare a anulării actelor administrativ - fiscale contestate de intimata - reclamantă.
S-a susţinut că hotărârea este greşită în privinţa recurentului, simpla indicare a acestuia ca pârât în acţiunea introductivă sau în calitate de organ ierarhic superior în antetul pârâtei A.N.A.F., care a soluţionat contestaţia administrativă a petentei, neputând conduce la admiterea acţiunii faţă de recurentul - pârât, care nu a avut nici o participare în procedura prealabilă şi nici nu este emitentul actelor administrative ce formează obiectul litigiului, astfel că nu putea cauza o "vătămare" intimatei, condiţie care justifică admiterea unei acţiuni de contencios administrativ, conform art. 1 din Legea nr. 554/2004.
Recurentul a concluzionat că prin soluţia pronunţată instanţa a încălcat art. 1 alin. (1), art. 3, art. 16 din OG nr. 92/2003, art. 4 alin. (1) şi (3) din HG nr. 109/2009, din care rezulta că M.F.P. nu are atribuţii în privinţa administrării taxelor şi impozitelor, astfel că nu avea calitate procesuală pasivă în acest litigiu.
În subsidiar, invocându-se dispoziţiile art. 3041 C. proc. civ. recurentul a solicitat admiterea recursului şi respingerea acţiunii reclamantei ca neîntemeiată.
2. Apărările intimatei
Intimata - reclamantă E.F.T. România prin reprezentantul său în instanţă şi prin concluziile scrise depuse la dosar a solicitat respingerea ambelor recursuri ca nefondate, susţinând în esenţă că operaţiunea privind transferul drepturilor de utilizare a capacităţii de interconexiune a S.E.N. efectuată de intimata - contestatoare E.F.T. România în beneficiul E.F.T. Elveţia este similară celor reglementate de art. 133 alin. (2) lit. c) pct. 3 Cod Fiscal în vigoare în perioada supusă controlului (transferul sau transmiterea drepturilor de autor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale şi altor drepturi similare) pentru care, locul prestării era, "sediul permanent al activităţii economice sau sediul permanent al beneficiarului pentru care sunt prestate serviciile …" în speţă Elveţia, prin excepţie de la regula prevăzută de art. 133 alin. (1) din Cod Fiscal, în acest sens fiind şi concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză, această interpretare fiind confirmată ulterior şi de modificarea Cod Fiscal, după 1 ianuarie 2007.
Cu privire la recursul M.F., s-a arătat că recurenta nu-şi poate invoca propria culpă, întrucât nu a insistat în soluţionarea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive invocate şi nu sunt îndeplinite cerinţele art. 105 alin. (2) C. proc. civ. pentru desfiinţarea hotărârii, întrucât nu a suferit nici o vătămare procesuală care să nu poată fi reparată în această fază procesuală a recursului.
S-a solicitat respingerea ambelor recursuri, întrucât intimata - reclamantă nu datorează TVA pentru perioada 6 mai 2005 - 31 decembrie 2006 pentru cedarea drepturilor de acces la capacitatea de interconexiune a S.E.N. România cu sistemele din ţările vecine, fiind datorate societăţii dobânzi (aceasta a cerut acordarea dobânzilor din 9 mai 2008), motiv pentru care corect s-a respins excepţia inadmisibilităţii invocată de pârâta A.N.A.F., fiind corect aplicate prevederile art. 124 C. proCod Fiscal, dobânzile datorându-se după expirarea termenului de 45 de zile de la soluţionarea cererii, potrivit art. 70 alin. (1) C. proCod Fiscal
2. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor
Analizând sentinţa criticată, prin prisma motivelor de recurs, ţinând cont de actele şi lucrările dosarului, precum şi de dispoziţiile legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:
Cu privire la recursul pârâtei A.N.A.F. Bucureşti.
Situaţia de fapt a fost corect reţinută şi de prima instanţă, în sensul că intimata - recurentă SC E.F.T.R. SRL, al cărei principal obiect de activitate îl reprezintă comercializarea energiei electrice, conform cod CAEN 3514 (raport expertiză S.A.B. şi raport inspecţie fiscală din 22 iunie 2008) a adjudecat în urma unei licitaţii organizate de SC T. SA - singurul administrator al S.E.N. cu sistemele electroenergetice din ţările vecine, dreptul de acces la utilizarea capacităţii de interconexiune a S.E.N. cu sistemele electroenergetice vecine, pentru anul 2005 şi 2006.
Acest drept se acordă operatorilor economici participanţi la piaţa de energie electrică potrivit reglementărilor specifice în domeniu, respectiv procedura operaţională "Alocarea capacităţii de interconexiune a S.E.N. cu sistemele electroenergetice vecine" COD TEL 01 iunie aprobată de A.N.R.E. prin Ordinul nr. 30/2005, care permite şi transferul dreptului de acces la utilizarea capacităţii de interconexiune, de către operatorii economici care au obţinut acest drept "în urma licitaţiei, către alţi operatori neparticipanţi la licitaţie, care preiau toate drepturile şi obligaţiile fostului utilizator…" - pct. 6.7.24 al Procedurii.
Dreptul de acces la utilizarea capacităţii de interconexiune a S.E.N. cu sistemele electroenergetice vecine este un drept patrimonial ce se acordă contra cost, în urma unei licitaţii şi numai în anumite condiţii gratuit (cu preţ 0), dacă suma capacităţilor solicitate este mai mică sau cel mult egală cu valoarea capacităţii disponibile pentru o linie/grup de linii de interconexiune, conform art. 6.7.3 din Procedura menţionată anterior, în scopul derulării tranzacţiilor cu energie electrică, dreptul de acces condiţionând efectuarea operaţiunilor de vânzare-cumpărare a energiei electrice.
În temeiul art. 11 din contractul-cadru încheiat cu SC T. SA de alocare a capacităţii de interconexiune a sistemului electroenergetic românesc în condiţiile Procedurii operaţionale menţionate anterior şi conform art. 6.7.3 din această procedură, intimata - reclamantă E.F.T. România a transferat dreptul de utilizare a capacităţii de interconexiune a S.E.N. cu ţările vecine către E.F.T. Elveţia în baza contractului din 25 octombrie 2005, de la 1 noiembrie 2005 până 31 decembrie 2007.
În baza acestui contract, intimata a emis de către societatea elveţiană factura din 20 decembrie 2005 pentru suma de 431.892 euro şi factura din 1 martie 2006 în valoare de 550 euro, rubrica "Descrierea bunurilor/serviciilor" din factură fiind completată astfel: "Transferul dreptului de utilizare a capacităţii de interconexiune a S.E.N. cu ţările vecine pe linia de 400 KW Arad - Sandorfalva, pentru luna ianuarie 2006" şi respectiv martie 2006, la cea de-a doua factură.
Facturile s-au emis fără TVA, intimata considerând că este scutită de TVA, conform art. 133 alin. (2) lit. c), pct. 3 Cod Fiscal în vigoare la data emiterii facturilor.
În urma verificărilor efectuate în perioada 8 octombrie - 11 noiembrie 2007, organele de inspecţie fiscală au stabilit că această operaţiune reprezintă o prestare de servicii şi nu este scutită de TVA, conform art. 133 alin. (1) Cod Fiscal prin raportul de inspecţie fiscală întocmit la 7 noiembrie 2007, societatea intimată achitând integral suma stabilită în sarcina sa de 1190899 RON cu titlu de TVA colectată suplimentar.
Contestaţia administrativă a intimatei a fost respinsă prin Decizia nr. 126 din 22 aprilie 2008 emisă de A.N.A.F. cu privire la această sumă, astfel că intimata s-a adresat instanţei de judecată, care i-a admis acţiunea, prin Sentinţa nr. 986 din 24 februarie 2010 a Curţii de Apel Bucureşti, atacată cu prezentul recurs.
Problema de drept dedusă judecăţii o reprezintă într-adevăr calificarea, din punctul de vedere al Cod Fiscal, a operaţiunii de "transfer a dreptului de utilizare a capacităţii de interconexiune a S.E.N. cu ţările vecine…" şi stabilirea locului prestării pentru a se determina aplicabilitatea TVA.
La data emiterii facturilor, Cod Fiscal în vigoare prevedea la art. 133 alin. (1) că "Locul prestării de servicii este considerat a fi locul unde prestatorul îşi are stabilit sediul activităţii economice sau un sediu permanent de la care serviciile sunt efectuate sau, în lipsa acestora, domiciliul sau reşedinţa sa obişnuită".
Potrivit acestei reglementări legale cu caracter de principiu, invocată şi de organele fiscale ca justificare a calculului TVA colectată suplimentar de la intimată, ca urmare a calificării operaţiunii de "transfer…" realizată de intimată, ca o prestare de servicii, locul acestei prestări era în România (unde-şi are sediul prestatoarea - intimată E.D.F. România) astfel că operaţiunea nu era scutită de TVA.
Intimata - reclamantă a învederat că operaţiunea de "transfer a dreptului de utilizare a capacităţii de interconexiune a S.E.N. cu ţările vecine" nu este o prestare de servicii, ci reprezintă dreptul de folosinţă a licenţei obţinute de la T., considerat "drept similar" transferului şi/sau transmiterii folosinţei dreptului de autor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale şi altor drepturi similare prevăzute de art. 133 alin. (2) pct. 3, pentru care "Prin derogare de la prevederile art. 133 alin. (1) Cod Fiscal pentru următoarele prestări de servicii, locul prestării este considerat a fi…. lit. g) - locul unde clientul căruia îi sunt prestate serviciile este stabilit sau are un sediu fix." deci în Elveţia, în prezenta cauză, apreciere preluată şi de experta S.A.B. şi de instanţa de fond în sentinţa atacată, concluzionându-se astfel că intimata nu datora TVA în România.
Înalta Curte constată că în perioada 2005 - 2006 Cod Fiscal nu conţinea o dispoziţie expresă privind calificarea operaţiunii efectuate de intimată, astfel că natura acesteia trebuia stabilită în funcţie de cadrul legal existent la acea dată.
Capitolul II privind sfera de aplicare a TVA, art. 126 din subcapitolul "Operaţiuni impozabile" prevede că:
"în sfera de aplicare a TVA se cuprind operaţiunile care îndeplinesc următoarele condiţii":
Art. 129 Cod Fiscal prevede că se consideră prestare de servicii "orice operaţiune care nu constituie livrare de bunuri", iar art. 128 Cod Fiscal defineşte livrarea bunurilor ca fiind "orice transfer al dreptului de proprietate asupra bunurilor de la proprietar către o altă persoană, direct sau prin persoane care acţionează în numele acestuia".
În scop exemplificativ, art. 129 alin. (3) enumeră operaţiuni considerate a fi "prestări de servicii", la lit. b) figurând "transferul şi/sau transmiterea folosinţei drepturilor de autor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale şi a altor drepturi similare".
Prin urmare, este greşită concluzia primei instanţe, cum că operaţiunea privind transferul dreptului de utilizare a capacităţii de interconexiune a S.E.N. cu ţările vecine nu ar fi o prestare de servicii.
Calificarea operaţiunilor realizate de comercianţi din punct de vedere fiscal nu se realizează în funcţie de denumirea operaţiunii, ci de exigenţele legii fiscale, ori atâta timp cât această operaţiune s-a realizat contra cost, în scopul desfăşurării obiectului de activitate al intimatei - comercializarea de energie electrică şi nu s-a încadrat în categoria livrărilor de bunuri, face parte din cea a prestărilor de servicii.
De altfel, intimata - reclamantă îşi contrazice propriile afirmaţii, din moment ce, pe de-o parte, învederează că nu este vorba de o prestare de servicii, ci de un transfer al dreptului de a utiliza licenţa obţinută de la SC T. S.A. privind folosirea capacităţilor de interconexiune ale S.E.N., iar pe de altă parte susţine că se încadrează în excepţia prevăzută de art. 133 alin. (2) pct. c) din Cod Fiscal în vigoare la data respectivă, pentru care locul prestării serviciului în cazul transferului (transmiterii folosinţei drepturilor de autor, brevetelor) în funcţie de care se determină aplicarea TVA este acela la care se situează sediul beneficiarului serviciilor.
Intimatei nu i s-a atribuit nicio licenţă, ci un drept de acces la capacităţile de interconexiune S.E.N., care însă nu poate fi în nici un caz similar transferului "drepturilor de autor" (drepturile de creaţie intelectuală neavând conţinut patrimonial) transferului brevetelor, invenţiilor sau mărcilor comerciale, pentru care, prin excepţie de la regula instituită de art. 133 alin. (1) Cod Fiscal potrivit căreia locul prestării este: "locul unde prestatorul are un sediu stabilit sau sediu fix de la care serviciile sunt efectuate" la alin. (2) s-au stabilit derogări.
Astfel, pentru operaţiunile de transfer şi/sau transmitere a folosinţei drepturilor de autor, brevete, licenţe, locul prestării este considerat a fi "locul unde clientul căruia îi sunt prestate serviciile este stabilit sau are un sediu fix, cu condiţia ca respectivul client să fie în afara Comunităţii…" art. 133 alin. (2) lit. c) Cod Fiscal în vigoare la data cesiunii.
Operaţiunea realizată de contestatoare prin cele două facturi fiscale nu se încadrează în excepţiile reglementate de aceste texte şi nici nu este asimilabilă acestora, astfel că transferul/cedarea (în realitate vânzarea contra cost) a accesului de utilizare a capacităţii de interconexiune a S.E. românesc cu ţările vecine, este o prestare de servicii, conform art. 129 Cod Fiscal, pentru care era aplicabilă regula instituită prin art. 133 alin. (1) Cod Fiscal, locul prestării fiind reprezentat de locul unde este stabilit prestatorul sau unde are un sediu fix, de la care serviciile sunt efectuate, respectiv România, concluzia fiind aplicarea TVA pentru această operaţiune, conform art. 126 Cod Fiscal
Este adevărat că după 1 ianuarie 2007 între excepţiile prevăzute de art. 133 alin. (2) Cod Fiscal, a prestărilor de servicii pentru care locul prestării este acela unde clientul beneficiar este stabilit, sau are un sediu fix, s-a adăugat la pct. 9 un nou caz, reprezentat de "acordarea accesului la sistemele de distribuţie a gazelor naturale şi energie electrică, inclusiv serviciile de transport şi transmitere prin intermediul acestor reţele" dar efectele acestei modificări legislative nu pot fi extinse retroactiv la perioada supusă controlului, când nu a existat această dispoziţie.
Această completare legislativă nu reprezintă nici un argument cum că intimata s-ar fi încadrat în categoria "altor drepturi similare", precum transmiterea folosinţei dreptului de autor, brevetelor etc, reglementată de art. 133 alin. (2) lit. g) pct. 3 deoarece, dacă ar fi fost reale susţinerile intimatei, dreptul de acces ar fi completat textul menţionat anterior art. 133 alin. (2) lit. g) Cod Fiscal şi nu s-ar fi prevăzut o reglementare distinctă ce constituie pct. 9 al acestui text.
Faţă de această situaţie se constată că este inutilă analiza criticilor care privesc greşita obligare a pârâţilor la plata dobânzilor.
Constatând că s-a aplicat greşit legea la soluţionarea cauzei, Înalta Curte va admite recursul pârâtei A.N.A.F., în temeiul art. 304, pct. 9 C. proc. civ., va modifica în tot sentinţa şi va respinge acţiunea ca nefondată.
Cu privire la recursul pârâtului M.F.P. Înalta Curte constată că acest recurs vizează în principal excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a recurentului - pârât, care nu mai poate fi verificată, întrucât întâmpinarea pârâtei depusă la instanţa de fond nu se află la dosar, nefiind depusă nici o copie în recurs.
Pe de altă parte, recurentul - pârât a invocat dispoziţiile art. 3041 C. proc. civ. şi a solicitat modificarea sentinţei atacate, în sensul respingerii acţiunii reclamantei, astfel că pentru argumentele de fapt şi de drept deja prezentate în soluţionarea recursului A.N.A.F., Înalta Curte va admite şi recursul pârâtului M.F., urmând a se modifica sentinţa atacată, în sensul respingerii acţiunii reclamantei, ca neîntemeiată.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Admite recursurile declarate de M.F.P. şi A.N.A.F. împotriva Sentinţei nr. 986 din 24 februarie 2010 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal.
Modifică în tot sentinţa atacată, în sensul că respinge acţiunea reclamantei SC E.F.T.R. SRL, ca neîntemeiată.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 11 mai 2011.
Procesat de GGC - AA
| ← ICCJ. Decizia nr. 2697/2011. Contencios. Conflict de... | ICCJ. Decizia nr. 2699/2011. Contencios → |
|---|
