ICCJ. Decizia nr. 2950/2011. Contencios. Anulare act de control taxe şi impozite. Recurs
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 2950/2011
Dosar nr. 436/32/2008
Şedinţa publică din20 mai 201.
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bacău, secţia comercială, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta SC T. SRL Oneşti a chemat în judecată pe pârâţii Ministerul Economiei şi Finanţelor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor solicitând instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa în cauză să dispună anularea deciziei nr. 20/2008 emisă de al doilea pârât, a raportului de inspecţie fiscală nr. 2734 /2007 şi a deciziei de impunere nr. 2747/2007.
Pârâţii au formulat întâmpinare prin reprezentant Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bacău prin care au solicitat respingerea acţiunii reclamantei ca neîntemeiată (filele 35-51 dosar).
Curtea de Apel Bacău, secţia comercială, de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 62 din 7 mai 2010, a respins ca nefondată acţiunea reclamantei.
Pentru a pronunţa o asemenea soluţie, prima instanţă a reţinut următoarele:
În urma verificării legalităţii deciziei nr. 20/2008 şi a actelor fiscale ce produc consecinţe juridice, nu se relevă motive care să determine anularea acestora.
Societatea reclamantă a fost înfiinţată în baza HG nr. 104/2002 privind transmiterea unor centrale electrice de termoficare din domeniul privat al statului şi patrimoniul unor unităţi administrativ-teritoriale în domeniul public al unor unităţi administrativ-teritoriale.
Încă de la momentul înfiinţării, legiuitorul a stabilit regimul juridic al centralelor transferate de la Termoelectrica în sensul că aparţin domeniului public al unităţilor administrativ-teritoriale, astfel că actul normativ anterior individualizat este în concordanţă cu Legea nr. 213/1998.
Prin OUG nr. 78/2002, nu s-a schimbat regimul juridic al centralelor preluate, care au rămas în domeniul public al municipiului Oneşti, iar Consiliul Local Oneşti are un drept de administrare, însă, mijloacele fixe au fost înregistrate în evidenţele contabile ale reclamantei, care a fost înfiinţată în baza art. 1 din ordonanţa anterior arătată.
În altă ordine de idei, Tribunalul Bacău a respins excepţia de nelegalitate a hotărârii nr. 32/2006 a Consiliului Local Oneşti prin care s-a dispus trecerea în domeniul public a mijloacelor fixe.
În cauza dedusă judecăţii, nu are relevanţă regimul juridic al bunurilor în discuţie, întrucât autoritatea fiscală a verificat legalitatea înregistrărilor din punct de vedere contabil.
În contextul în care mijloacele fixe fac parte din domeniul public al municipiului Oneşti, înregistrarea în lunile mai şi noiembrie 2006 a ieşirii de mijloace fixe apare ca nelegală.
Pe de altă parte, judecătorul fondului a reţinut faptul că, într-adevăr, nu a avut loc o trecere fără plată în domeniul public, având în vedere că bunurile aparţineau, încă de la momentul înfiinţării reclamantei, domeniului public, astfel că nu se putea reţine o livrare de bunuri în accepţiunea dispoziţiilor art. 128 alin. (3) din Legea nr. 571/2003.
Mai precis, societatea nu putea transfera un drept de proprietate asupra centralelor preluate de la Termoelectrica, însă, nu aceeaşi este situaţia mijloacelor fixe care au fost constituite, respectiv achiziţionate de reclamantă după momentul înfiinţării.
În opinia primei instanţe, autoritatea fiscală a analizat în mod distinct cele două categorii de mijloace fixe scoase din patrimoniul reclamantei în lunile mai - noiembrie 2006 şi a stabilit în mod legal, cu titlu de venituri suplimentare, contravaloarea mijloacelor fixe achiziţionate din surse proprii de finanţare, care au fost transferate din patrimoniul propriu în domeniul public.
În cauză, curtea de apel a constatat că reclamanta a efectuat investiţii din surse proprii, a dedus TVA aferentă, a beneficiat de rambursări de TVA în perioada 2004-2005, în sumă de 55.524.838.637 ROL, iar apoi a procedat la înregistrarea bunurilor constituite din surse proprii de finanţare (în sumă de 34.455.033 lei) cu titlu de ieşiri mijloace fixe. Aceasta a transferat cu titlu gratuit Consiliului Local Oneşti bunuri, motiv pentru care operaţiunea a fost asimilată, conform art. 128 alin. (4) Cod Fiscal, livrării de bunuri.
În concepţia aceleiaşi instanţe, este legală determinarea rezultatului fiscal (baza impozabilă) prin luarea în calcul a veniturilor suplimentare aferente transferurilor înregistrate în lunile mai şi noiembrie 2006.
Cu privire la acest transfer, prima instanţă a reţinut că reclamanta avea obligaţia înregistrării în evidenţa contabilă de venituri impozabile, în condiţiile în care a înregistrat pe cheltuieli valoarea rămasă neamortizată; în plus, profitul impozabil a fost calculat de către societate potrivit art. 19 Cod Fisca.
Judecătorul cauzei a înlăturat argumentul reclamantei în sensul că organele de inspecţie fiscală trebuiau să aibă în vedere „preţul de piaţă al tranzacţiei sau al bunului impozabil".
Pe acest aspect, instanţa a reţinut că organele de inspecţie fiscală au luat în calcul valoarea de intrare a mijloacelor fixe, care este, în temeiul art. 7 pct. 33 Cod Fiscal, valoarea de înregistrare.
La pronunţarea soluţiei, prima instanţă a avut în vedere art. 24 alin. (5) lit. a)-c) Cod Fisca.
De asemenea, curtea de apel a arătat faptul că, pentru operaţiunea de transfer de bunuri din patrimoniul unei societăţi în domeniul public, autoritatea publică locală nu este persoana impozabilă, plătitoare de TVA.
Operaţiunile pentru care Consiliul Local Oneşti este înregistrat în scopuri de TVA nu au legătură cu trecerea bunurilor din patrimoniul societăţii în domeniul public.
Mai mult, din actele administrate în cauză, rezultă faptul că în „centrala termică de cartier" este inclusă şi „contravaloarea utilajelor, echipamentelor, reţelelor, etc, specifice activităţii de producere a energiei termice, nefiind delimitată valoarea construcţiei", bunuri pentru care nu se aplică măsuri de simplificare.
Referitor la TVA colectată, stabilită în mod suplimentar, în cuantum de 2.157.042 lei, instanţa a arătat că pierderile de energie termică pe sectorul de transport sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată şi că reclamanta nu a colectat TVA, conform prevederilor art. 3 alin. (4) din Legea nr. 345/2002 privind TVA, coroborat cu dispoziţiile art. 3 lit. e) din HG nr. 598/2002 pentru aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr. 345/2002 şi ale art. 128 alin. (3) lit. e) Cod Fisca.
În concluzie, instanţa reţine faptul că pierderile tehnologice înregistrate de reclamantă pe segmentul de transport al energiei termice reprezintă pierderi tehnologice care nu sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs. Aşa cum se detaliază la capitolul privind cheltuielile aferente pierderilor de energie termică, acestea din urmă nu pot fi considerate perisabilităţi.
Prin urmare, pierderile cantitative de energie termică se asimilează operaţiunilor privind lipsurile în gestiune pentru care reclamanta are obligaţia legală să colecteze TVA.
În legătură cu cheltuielile aferente pierderilor de energie termică în sumă de 11.352.865 lei, curtea de apel reţine că societatea reclamantă a înregistrat pe segmentul de transport, în perioada 2002-2006, diferenţe între cantităţile de energie termică produsă şi măsurată la punctul de plecare în reţeaua de transport şi cantităţile de energie termică intrată în punctele termice (punctul terminus al reţelei de transport).
În opinia primei instanţe, aceste pierderi de energie termică sunt cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil, în temeiul art. 9 alin. (7) lit. f) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit şi art. 21 alin. (4) lit. c) Cod Fisca.
Prin raportul de inspecţie fiscală contestat în speţă, s-a constatat că reclamanta a înregistrat, în perioada anilor 2002-2006, diferenţe între cantităţile de energie termică produsă şi măsurată la punctul de plecare în reţeaua de transport şi cantităţile de energie termică intrată în punctele termice (punctul terminus al reţelei de transport).
În cauză, sunt incidente prevederile art. 9 alin. (6) lit. b) din Legea nr. 414/2002, întrucât reclamanta a înregistrat pe segmentul de transport pierderi tehnologice.
De asemenea, sunt aplicabile şi dispoziţiile cuprinse în pct. 9.6 din HG nr. 859/2002, în art. 21 alin. (3) lit. d) Cod fiscal (începând cu data de 1 ianuarie 2004) şi în pct. 35 din HG nr. 44/2004.
Faţă de aceste prevederi legale, curtea a reţinut că pierderile de energie termică înregistrate pe sectorul de transport nu pot fi considerate perisabilităţi şi nici pierderi tehnologice ce se includ în norma de consum.
În consecinţă, potrivit legislaţiei fiscale în vigoare pe perioada supusă inspecţiei fiscale, sunt deductibile la calculul profitului impozabil numai pierderile tehnologice cuprinse în norma de consum proprie, necesară fabricării unui produs, respectiv pe segmentul de producţie.
Astfel, rezultă că legiuitorul nu a prevăzut un drept de deducere pentru pierderile tehnologice înregistrate pe reţeaua de transport.
Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta SC T. SRL Oneşti, prin administrator judiciar L.I.E.I.P.U.R.L. Bacău, care a solicitat modificarea sa, în sensul anulării sumelor stabilite de organul fiscal ca fiind datorate de această societate.
În motivarea căii de atac, care nu a fost structurată pe motive de recurs, după cum impun prevederile art. 3021 alin. (1) lit. c) C. proc. civ., reclamanta a formulat următoarele critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească contestată:
În contextul în care prima instanţă a apreciat că trecerea bunurilor trebuia să fie efectuată în schimbul unei sume de bani, acestea sunt bunuri de retur, conform art. 26 pct. 5 din Legea nr. 51/2006 privind serviciile comunitare de utilităţi publice.
În raport de aceste prevederi legale, coroborate cu cele menţionate în acţiunea introductivă de instanţă, trecerea bunurilor din patrimoniul societăţii în domeniul public al municipiului Oneşti s-a făcut în mod corect fără plată.
În opinia recurentei, organul de control fiscal a interpretat în mod eronat procesul tehnologic de producţie realizat de operatorul serviciului public de energie termică pentru populaţia localităţii aflate în discuţie, în raport de dispoziţiile Legii serviciilor comunitare de utilităţi publice şi a Legii nr. 325/2006.
Suma care se compune din TVA şi impozit pe profit, potrivit calculelor greşite ale autorităţii fiscale, nu are un caracter cash-flow, adică să fi existat ca lichidităţi în conturile societăţii, ci reprezintă o interpretare eronată a Codului fiscal.
Recurenta este de părere că prima instanţă nu a avut în vedere faptul că energia termică realizată în cadrul SACET (sistem de alimentare centralizată cu energie termică) nu are caracteristicile unui bun produs, care ar putea fi stocat din punct de vedere fizic.
În plus, recurenta apreciază că ar fi trebuit să fie luat în considerare faptul că sectorul de producţie, în cadrul căreia se realiza energia termică livrată populaţiei în localitatea Oneşti, se închidea la nivelul punctelor termice unde ajungea agentul termic primar, care, la rândul lui, încălzea agentul termic secundar ce ajungea la utilizatori, de fapt, la plătitori.
Pe cale de consecinţă, recurenta a arătat că energia termică nu reprezintă un bun material care poate fi stocat şi care se valorifică (vinde) numai în condiţii speciale, astfel că nu se încadrează ca pierderi tehnologice de producţie, obişnuite sau perisabile.
În fine, recurenta a făcut trimitere şi la motivele prezentate la prima instanţă, de care, în opinia sa, nu s-a ţinut seama, precum şi la Decizia nr. 2957 din 3 iunie 2010 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ, pronunţată în dosarul nr. 353/32/2008, care a confirmat legalitatea HCL Oneşti nr. 32/2006.
De menţionat faptul că, pentru regularitatea prezentei căi extraordinare de atac, trebuie avută în vedere încheierea de şedinţă din data de 4 februarie 2011, prin care Tribunalul Bacău, secţia comercială, de contencios administrativ şi fiscal, a numit în calitate de lichidator judiciar al SC T. SRL Oneşti pe practicianul I.E.I.P.U.R.L. (filele 18-20 recurs).
Pe de altă parte, prin cererea aflată la filele 21-23 dosar recurs, recurenta SC T. SRL Oneşti, prin administrator special, a invocat excepţia de necompetenţă materială a primei instanţe în soluţionarea cauzei.
Prin cererea aflată la fila 41 dosar recurs, lichidatorul judiciar I.E.I.P.U.R.L. Bacău a declarat că îşi însuşeşte cererea de recurs, dar că nu mai susţine excepţia de necompetenţă materială.
Recurenta SC T. SRL Oneşti a formulat concluzii scrise (filele 43-46 dosar) în cadrul cărora a apreciat că sentinţa atacată este nemotivată.
Astfel, în opinia sa, instanţa de fond trebuia să răspundă în mod pertinent la motivul de contestaţie privind caracterul de pierderi tehnologice a pierderilor pe segmentul de transport.
Pentru rezolvarea acestei probleme trebuia administrată proba cu expertiză contabilă, în temeiul art. 129 alin. (5) C. proc. civ.
Un obiectiv al acestei expertize trebuie să fie următorul: pierderile pe traseul de distribuţie a agentului termic se încadrează sau nu în limita normelor de consum propriu pentru serviciul de producere şi furnizare a agentului termic către populaţie.
Un alt obiectiv de expertiză necesar pentru lămurirea situaţiei de fapt este acela al stabilirii dacă pierderile pe tronsonul de transport şi distribuţie a agentului termic se încadrează în limitele de perisabilităţi admise conform art. 21 alin. (3) lit. d) Cod Fiscal, în contextul în care noţiunea de „perisabilităţi" a fost definită de art. 1 din HG nr. 831/2004.
Un ultim obiectiv de expertiză se referă la stabilirea valorii activelor preluate din administrarea SC O. SA Oneşti şi, separat, şi a valorii îmbunătăţirilor efectuate de către SC T. SRL Oneşti la cele 14 puncte termice, ca diferenţă între valoarea bazei de impunere luată în calcul de organele fiscale şi valoarea bunurilor mai sus indicate.
Neefectuarea acestei probe de specialitate determină admiterea recursului, casarea sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe, în raport de dispoziţiile art. 304 pct. 5 C. proc. civ. şi art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.
La termenul de judecată din data de 6 mai 2011, Înalta Curte, în raport de dispoziţiile art. 305 C. proc. civ., a încuviinţat recurentei proba cu înscrisuri.
La acelaşi termen de judecată, apărătorul lichidatorului judiciar al recurentei a stăruit în efectuarea unei expertize contabile, cu ocazia formulării concluziilor verbale pe fondul recursului.
În concluziile scrise suplimentare depuse de intimata Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, această parte a arătat că SC T. SRL Oneşti nu a solicitat la instanţa de fond o expertiză contabilă.
De asemenea, trebuie remarcat faptul că, în notele scrise suplimentare depuse de recurentă, se arată că prevederile art. 129 alin. (5)1 C. proc. civ. (introdus prin Legea nr. 202/2010) nu sunt aplicabile în speţa de faţă, întrucât acţiunea care a făcut obiectul prezentului dosar a fost introdusă înainte de intrarea în vigoare a Legii nr. 202/2010, iar sentinţa atacată a fost pronunţată anterior acestui moment legislativ; aceeaşi situaţie este şi în privinţa depunerii cererii de recurs.
În argumentarea acestui punct de vedere, recurenta invocă prevederile art. XXII alin. (2) din Legea nr. 202/2010.
Analizând sentinţa atacată, în raport cu criticile formulate, cât şi din oficiu, în baza art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte apreciază că recursul este fondat pentru considerentele care vor fi expuse în continuare.
Obiectul litigiului dedus judecăţii instanţei de contencios administrativ îl reprezintă anularea deciziei nr. 20/2008 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a raportului de inspecţie fiscală nr. 2734 din 27 iunie 2007 emis de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bacău şi a deciziei de impunere nr. 2747/2007 emisă de aceeaşi autoritate publică locală.
Prin Decizia nr. 20/2008, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a respins ca neîntemeiată contestaţia administrativă formulată de SC T. SRL Oneşti pentru suma de 12.391.141 lei, reprezentând:
- 1.081.730 lei – impozit pe profit;
- 975.750 lei – majorări de întârziere aferente impozitului pe profit;
- 8.703.498 lei – TVA suplimentară din care TVA de plată în sumă de 6.999.407 lei;
- 1.630.163 lei – majorări de întârziere aferente TVA de plată (filele 53-81 dosar fond).
În concepţia instanţei de control judiciar, prima instanţă nu a administrat un probatoriu suficient, pe baza căruia să stabilească situaţia factuală existentă în speţă.
Mai precis, în opinia Înaltei Curţi, pentru lămurirea situaţiei de fapt era necesară efectuarea unei expertize contabile, cu cele trei obiective individualizate de recurentă în cadrul concluziilor scrise aflate la filele 43-46 dosar.
Înalta Curte reţine că, în această cale extraordinară de atac, proba cu expertiză contabilă nu putea fi administrată, în raport de dispoziţiile imperative ale art. 305 C. proc. civ.
În plus, instanţa de control judiciar constată că la dosarul curţii de apel nu se regăseşte Decizia de impunere nr. 2747/2007 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bacău.
Pe de altă parte, se are în vedere şi faptul că prima instanţă nu a evocat fondul cauzei, motiv pentru care sentinţa atacată se impune a fi casată cu trimiterea cauzei spre rejudecare.
Soluţia casării cu trimitere are o justificare nu doar teoretică, ci şi practică: ea este impusă de faptul că altminteri s-ar încălca efectiv dreptul părţilor la cele două grade de jurisdicţie.
Este firesc ca instanţa de trimitere să administreze toate probele impuse de o completă cercetare a fondului cauzei.
În temeiul art. 312 alin. (5) teza I C. proc. civ., în cazul în care instanţa a cărei hotărâre este recurată a soluţionat procesul fără a intra în cercetarea fondului, instanţa de recurs, după casare, trimite cauza spre rejudecare instanţei care a pronunţat hotărârea casată.
Cercetarea fondului cauzei, în sensul textului legal anterior citat, presupune existenţa tuturor elementelor de rezolvare a fondului litigiului.
Altfel spus, dacă s-ar aplica o altă soluţie procedurală, ar însemna ca instanţa de recurs să verifice pentru prima oară fondul dreptului, iar părţile să mai aibă la dispoziţie doar cele două căi extraordinare de atac de retractare – contestaţia în anulare şi revizuirea, care pot fi exercitate numai pentru motive limitativ prevăzute de Codul de procedură civilă.
În caz de casare, instanţa care rejudecă fondul trebuie să se limiteze numai la rezolvarea problemei care a determinat casarea.
În altă ordine de idei, Înalta Curte consideră că este incident în speţă şi art. 304 pct. 5 C. proc. civ., care stabileşte, prin raportare la art. 312 alin. (3) C. proc. civ., un caz de casare a hotărârii, atunci când, prin hotărârea dată, instanţa a încălcat formele de procedură prevăzute sub sancţiunea nulităţii de art. 105 alin. (2) C. proc. civ.
Acest ultim text legal constituie dreptul comun în materia nulităţii actelor de procedură. De aceea, se poate susţine că motivul prevăzut de art. 304 pct. 5 C. proc. civ. include toate neregularităţile procedurale care atrag sancţiunea nulităţii, cu excepţia celor prevăzute la pct. 1-4, precum şi nesocotirea unor principii fundamentale a căror nerespectare nu se încadrează în alte motive de recurs.
În speţă, a fost încălcat principiul rolului activ al judecătorului, reglementat de art. 129 alin. (5) C. proc. civ.
În temeiul art. 315 alin. (1) C. proc. civ., în caz de casare, hotărârile instanţei de recurs asupra problemelor de drept dezlegate, precum şi asupra necesităţii administrării unor probe sunt obligatorii pentru judecătorii fondului.
Ca atare, instanţa de trimitere trebuie să respecte problema de drept soluţionată şi să lămurească starea de fapt, prin administrarea probelor necesare.
Un alt motiv de casare este acela că nu a fost introdus în cauză emitentul celor două acte administrativ fiscale contestate, respectiv Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bacău, în raport de dispoziţiile art. 13 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ.
În fine, trebuie precizat faptul că art. 129 alin. (5) C. proc. civ., în forma în vigoare înainte de adoptarea Legii nr. 202/2010, statuează că judecătorii au îndatorirea să stăruie, prin toate mijlocele legale, pentru a preveni orice greşeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor şi prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunţării unei hotărâri temeinice şi legale; ei vor putea ordona administrarea probelor pe care le consideră necesare, chiar dacă părţile se împotrivesc.
Prezenta cerere de chemare în judecată a fost depusă la data de 8 iulie 2008, sentinţa atacată a fost pronunţată la data de 7 mai 2010, iar cererea de recurs a fost formulată la data de 29 iunie 2010, anterior intrării în vigoare a Legii nr. 202/2010.
Conform art. XXII alin. (2) din Legea nr. 202/2010, dispoziţiile art. 129 alin. (5) şi (5)1 se aplică numai proceselor, cererilor începute, respectiv formulate după intrarea în vigoare a prezentei legi.
Pentru toate considerentele anterior expuse, Înalta Curte apreciază că este fondat motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct.5 C. proc. civ. şi, în consecinţă, în baza art. 312 alin. (5) teza I şi art. 313 C. proc. civ., va admite recursul, va casa sentinţa atacată şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.
PENTRU ACESTE MOTIVE
IN NUMELE LEGII
DECIDE
Admite recursul declarat de reclamanta SC T. SRL Oneşti prin lichidator judiciar SC I.E.I.P.U.R.L. Bacău împotriva sentinţei nr. 62 din 7 mai 2010 a Curţii de Apel Bacău , secţia comercială, contencios administrativ şi fiscal.
Casează sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.
Irevocabilă.
Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 20 mai 2011.
| ← ICCJ. Decizia nr. 2939/2011. Contencios. Anulare act de control... | ICCJ. Decizia nr. 2952/2011. Contencios. Anulare act... → |
|---|
