ICCJ. Decizia nr. 5660/2011. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 5660/2011
Dosar nr. 6643/2/2008
Şedinţa publică de la 25 noiembrie 2011
Asupra recursurilor de faţă:
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei
1. Hotărârea primei instanţe
Prin sentinţa nr. 1819 din 21 aprilie 2010, Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, a admis acţiunea formulată de reclamanta SC E. SRL Alexandria, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice Teleorman şi a anulat, în parte, decizia nr. 129 din 22 aprilie 2008 emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (A.N.A.F.) – Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor şi decizia de impunere nr. 295 din 09 decembrie 2005 emisă de pârâta Direcţia Generala a Finanţelor Publice Teleorman – Activitatea de inspecţie fiscală, în ceea ce priveşte impozitul pe profit.
Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa de fond a reţinut, în esenţă, următoarele:
Prin decizia de impunere nr. 295 din 09 decembrie 2005 emisă de pârâta Direcţia Generala a Finanţelor Publice Teleorman – Activitatea de inspecţie fiscală s-a reţinut în sarcina reclamantei obligaţia de plată a sumei de 549.810 lei, reprezentând: 431.356 lei impozit pe profit; 92.004 lei dobânzi de întârziere aferente impozitului pe profit şi 26.450 lei penalităţi aferente impozitului pe profit, contestaţia formulată de reclamantă împotriva acestui act fiind respinsă prin decizia nr. 129 din 22 aprilie 2008 emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.
Întrucât situaţia de fapt prezentată de organele fiscale în actele de control şi în cele două acte atacate nu a fost contestată de către reclamantă, prima instanţă a apreciat că singurul aspect litigios ce se impune a fi lămurit este cel referitor la calificarea din punct de vedere fiscal a operaţiunii de achiziţionare, de către reclamanta SC M.E. SRL (în prezent SC E. SRL), a licenţei pentru asamblarea şi vânzarea de tablouri de distribuţie energie electrică şi centre de control al motoarelor sub denumirea de EK, EKW, prin contractul de licenţă şi distribuţie încheiat cu deţinătorul licenţei, P.B., la data de 18 februarie 2003 (filele 95 – 103 din dosar), în vederea stabilirii caracterului deductibil sau nedeductibil al cheltuielilor înregistrate cu titlul cu redevenţa de licenţă plătită la o valoare fixă stabilită în euro, lunar, potrivit secţiunii 4 a contractului.
Astfel, instanţa de fond a reţinut că se impune analizarea condiţiilor legale prevăzute de cele două acte normative cu aplicabilitate în timp în perioada avută în vedere de către organele fiscale, pentru a analiza dacă cheltuielile înregistrate de către reclamantă cu plata redevenţei aferente contractului de licenţă şi distribuţie erau deductibile sau nu din punct de vedere fiscal, respectiv dispoziţiile art. 9 alin. (1) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit şi dispoziţiile art. 21 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.
Condiţiile impuse de cele două acte normative aplicabile succesiv în timp sunt, în esenţă, identice, prevăzând deductibilitatea numai în privinţa cheltuielilor aferente veniturilor impozabile. Astfel, art. 9 alin. (1) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit prevedeau: „(1) La calculul profitului impozabil cheltuielile sunt deductibile numai dacă sunt aferente veniturilor impozabile.”, în alin. (7) fiind prevăzute cheltuielile considerate nedeductibile, iar art. 21 – Cheltuieli din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în forma în vigoare în perioada supusă analizei: „(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.”, în alin. (4) fiind enumerate cheltuielile nedeductibile.
Prima instanţă a apreciat că, pe de o parte, organele fiscale nu au avut în vedere faptul că licenţa achiziţionată de către reclamantă viza două componente, una referitoare la asamblarea de tablouri de distribuţie energie electrică şi centre de control al motoarelor sub denumirea de EK, EKW, în privinţa căreia se impune analizarea relaţiei dintre reclamantă şi asociatul său unic, SC E. SA, precum şi efectele contractului de agenţie din 04 iunie 2002 încheiat între cele două societăţi, prin raportare la obiectul de activitate al reclamantei şi la activitatea sa principală, însă şi o a doua componentă, referitoare la vânzarea acestor tablouri, vânzare care a fost realizată de către reclamantă, care a obţinut venituri din această operaţiune, componentă pe care organele fiscale au omis-o în analiza făcută, în mod nejustificat, şi care era de natură să justifice, măcar parţial, caracterul deductibil al redevenţei plătite pentru licenţa complexă achiziţionată.
În ceea ce priveşte componenta licenţei referitoare la asamblarea de tablouri de distribuţie energie electrică şi centre de control al motoarelor sub denumirea de EK, EKW, instanţa de fond a reţinut că această operaţiune a fost realizată de către asociatul unic al reclamantei, SC E. SA, societatea reclamantă fiind înfiinţată de către aceasta tocmai cu scopul de a realiza distribuirea produselor realizate, între cele două societăţi fiind încheiat în acest scop contractul de agenţie din 04 iunie 2002 (aflat la filele 20 – 23), însă, potrivit dispoziţiilor legale precizate anterior, incidente în cauză, cerinţa esenţială pentru reţinerea caracterului deductibil al unei cheltuieli este ca aceasta să fie aferentă obţinerii unor venituri impozabile. Cum veniturile obţinute din vânzarea produselor de către reclamantă au fost încasate de către aceasta şi înregistrate în evidenţele sale contabile, aceasta fiind cea care a şi achitat celelalte categorii de creanţe fiscale aferente operaţiunii de vânzare, iar în veniturile astfel realizate se regăsesc şi costurile de producţie, prima instanţă apreciază că nu are relevanţă faptul că în mod greşit şi-a înregistrat reclamanta aceste venituri realizate din vânzarea produselor realizate sub licenţă ca venituri proprii, fiind un aspect ce ţine de relaţiile comerciale ale reclamantei cu SC E. SA, astfel încât, din punct de vedere fiscal, cerinţa legală este întrunită iar argumentele organelor fiscale nu pot fi primite.
De asemenea, se arată în considerentele sentinţei atacate, faptul că proprietar al bunurilor produse sub licenţa achiziţionată de către reclamantă este aceasta sau producătorul SC E. SA nu are relevanţă în condiţiile în care veniturile integrale, realizate din vânzarea acestora, care includ şi costurile de producţie şi comisionul ce s-ar fi cuvenit reclamantei, inclusiv redevenţa aferentă licenţei, au fost înregistrate în evidenţele financiar contabile ale reclamantei.
În concluzie, instanţa de fond a apreciat că se impune ca acţiunea reclamantei, astfel cum a fost restrânsă numai în privinţa impozitului pe profit, să fie admisă, iar cele două decizii contestate să fie anulate, în parte, constatându-se că reclamanta nu datorează suma de 549.187 lei cu titlu de impozit pe profit.
2. Recursurile exercitate în cauză
Împotriva acestei sentinţe, considerând-o netemeinică şi nelegală, au declarat recurs pârâtele, solicitând modificarea ei în sensul respingerii acţiunii.
2.1. Recurenta – pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (A.N.A.F.) şi-a întemeiat calea de atac pe prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., arătând că instanţa de fond a aplicat greşit prevederile art. 9 alin. (1) din Legea nr. 414/2002 şi ale art. 21 alin. (1) C. fisc., considerând deductibile cheltuielile cu plata redevenţei pentru licenţă, în condiţiile în care reclamanta nu a desfăşurat efectiv activitatea de producţie, asamblare şi comercializare a produselor care au făcut obiectul contractului de licenţă.
În acest sens, recurenta – pârâtă a arătat că deductibilitatea cheltuielilor privind licenţa pentru asamblarea si vânzarea produselor este condiţionata de desfăşurarea activităţii de producţie efectiva precum si de obţinerea de venituri din aceasta activitate, astfel că organele de control in mod corect au reţinut faptul ca societatea nu poate beneficia de deductibilitatea acestor cheltuieli cat timp nu sunt aferente unor venituri realizate din activitatea in vederea căreia s-a încheiat contractul de licenţa şi distribuţie.
De asemenea, a arătat că instanţa de fond nu a avut în vedere faptul că aprecierile organelor fiscale au fost întărite şi de prezentarea contractului de agenţie din 06 iunie 2002, care îmbracă forma unui contract de mandat, prin care reclamanta este împuternicita să presteze servicii de prospectare a pieţei, de promovare, precum şi de vânzare a gamei de produse şi servicii şi să încheie contracte de vânzare-cumpărare în nume propriu sau în numele şi pe seama emitentului.
Din contractul menţionat rezulta în mod clar faptul că SG E. SA este producătorul sistemelor, ansamblelor şi subansamblelor electrice, intimata-reclamanta fiind doar distribuitorul acestor componente
2.2. Recurenta – pârâtă Direcţia Generală a Finanţelor Publice Teleorman (D.G.F.P. Teleorman) a criticat, de asemenea, hotărârea pronunţată de instanţa de fond, ca fiind lipsită de temei legal, potrivit art. 304 pct. 9 C. proc. civ.
În esenţă, argumentele invocate în dezvoltarea motivului de recurs sunt similare celor formulate de A.N.A.F., în sensul că organele fiscale au constatat corect că intimata - reclamantă nu poate beneficia de deductibilitatea cheltuielilor privind licenţa pentru asamblarea şi vânzarea produselor, în temeiul art. 9 alin. (1) din Legea nr. 414/2002, cât timp cheltuielile respective nu sunt aferente unor venituri obţinute din activitatea în vederea căreia a fost încheiat contractul de licenţă şi distribuţie.
În opinia recurentei – pârâte, deductibilitatea cheltuielilor este condiţionată d desfăşurarea activităţii de producţie efectivă şi de obţinere de venituri din această activitate, condiţie care în speţă nu este îndeplinită, pentru că societatea nu a efectuat activitatea de asamblare a componentelor electrice, nu avea trecute în obiectul de activitate operaţiuni de producţie şi proiectare, însă cu toate acestea a evidenţiat în contabilitatea proprie cheltuielile constând în redevenţa a cărei achitare nu se justifică.
În ceea ce priveşte obligaţiile fiscale accesorii, recurenta – pârâtă a arătat că prin acţiune intimata reclamanta nu a prezentat nici un motiv de netemeinicie a modului de calcul a acestora. Pe cale de consecinţă, având în vedere faptul că societatea nu putea deduce cheltuielile efectuate cu plata redevenţei aferente contractului de licenţa, în mod corect organele fiscale au calculat şi obligaţii fiscale accesorii, fiind incident in cauza principiul ";accesorium sequitur principale”.
3. Apărările intimatei – reclamante
SC E. SRL a formulat întâmpinări cu privire la fiecare dintre cele două recursuri, răspunzând în detaliu criticilor cuprinse în acestea.
3.1. Cu privire la recursul A.N.A.F., a arătat că:
- motivul privind ignorarea de către prima instanţă a contractului de agenţie din 06 iunie 2001 este neîntemeiat, întrucât nu acest contract de agenţie dă dreptul SC E. SRL să vândă produsele licenţiate de P.B., ci tocmai contractul de licenţă şi distribuţie încheiat cu P.B.
Critica privind neaducerea la îndeplinire a contractului de licenţă şi distribuţie încheiat cu P.B. este neîntemeiată, întrucât SC E. SRL a distribuit (vândut) tablourile EK şi EKW produse sub licenţă, fapt necontestat de A.N.A.F. şi care nu se putea realiza decât în baza autorizării de distribuire primite prin contractul de licenţă şi distribuţie din 18 februarie 2003.
Sentinţa pronunţată de prima instanţa este temeinică şi legală, întrucât aceasta a reţinut în mod corect că înregistrarea eronată în contabilitate a veniturilor şi a cheltuielilor nu înlătură realitatea veniturilor şi cheltuielilor respective.
3.2. Apărările faţă de recursul Direcţia Generală a Finanţelor Publice Teleorman sunt, în esenţă următoarele:
Critica privind lipsa de temei legal a sentinţei recurate este neîntemeiată, întrucât neînregistrarea achiziţionării licenţei în contabilitate, respectiv în contul „Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale";, nu înlătură realitatea operaţiunii şi deductibilitatea cheltuielii cu redevenţa.
Critica privind neaducerea la îndeplinire a contractului de licenţă şi distribuţie încheiat cu P.B. este neîntemeiată, întrucât SC E. SRL a distribuit (vândut) tablourile EK şi EKW produse sub licenţă, fapt necontestat şi care nu se putea realiza decât în baza autorizării de distribuire primite prin contractul de licenţă şi distribuţie din 18 februarie 2003.
Sentinţa pronunţată de prima instanţa este temeinică şi legală, întrucât a reţinut în mod corect că înregistrarea eronată în contabilitate a veniturilor şi a cheltuielilor nu înlătură realitatea veniturilor şi cheltuielilor respective.
II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor
Examinând cauza prin prisma motivelor formulate de recurentele – pârâte şi a prevederilor art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursurile nu sunt fondate.
1. Argumente de fapt şi de drept relevate
Prin actele administrativ-fiscale supuse contestării judiciare pe calea prevăzută în art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., în sarcina intimatei – reclamante s-a stabilit obligaţia de plată a sumei de 549.810 lei, reprezentând impozit pe profit, dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente.
Izvorul obligaţiilor fiscale suplimentare îl constituie calificarea ca fiind nedeductibile a unor cheltuieli cu redevenţele plătite în temeiul unui contract de licenţă încheiat la data de 18 februarie 2003 cu societatea P.B. din Olanda, pentru producţia şi comercializarea unor subansamble de echipamente electrice (cutii metalice tip EK şi EKW). În esenţă, autorităţile fiscale au reţinut că intimata - reclamantă nu avea activitatea de producţie trecută în obiectul său de activitate şi că, în realitate, cutiile metalice au fost produse de asociatul său unic, SC E. SA Alexandria, astfel că SC E. SRL nu avea dreptul să-şi înregistreze cheltuielile cu redevenţa în contabilitatea sa proprie.
În raport cu această bază factuală, soluţia pronunţată de judecătorul fondului reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a normelor care au reglementat succesiv deductibilitatea cheltuielilor la stabilirea impozitului pe profit (art. 9 alin. (1) din Legea nr. 414/2002 şi art. 21 alin. (1) C. fisc., citate în pct. I.1. din cuprinsul prezentei decizii, în acord cu unul dintre principiile bunei administrări fiscale, care şi-a găsit consacrarea normativă în art. 6 C. proc. fisc.
Această prevedere legală ce priveşte exercitarea dreptului de apreciere în materie fiscală, conferă autorităţilor fiscale dreptul şi, în acelaşi timp, obligaţia de a aprecia relevanţa stărilor de fapt fiscale în ansamblul lor, astfel încât să adopte soluţia admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză.
Instanţa de fond a analizat în detaliu atât obiectul şi efectele contractului de agenţie încheiat cu nr. 1197 din 4 iunie 2002 între reclamantă şi asociatul său unic şi ale contractului de licenţă încheiat cu P.B. la data de 18 februarie 2003, cât şi relevanţa în plan fiscal a operaţiunilor efectuate, cu privire la ambele componente, asamblarea şi vânzarea produselor în discuţie, ajungând la concluzia corectă, pe care instanţa de control judiciar o împărtăşeşte, că, de vreme ce veniturile obţinute au fost încasate de reclamantă şi înregistrate în evidenţele sale contabile, constituind bază de impunere pentru toate celelalte categorii de creanţe fiscale aferente operaţiunii de vânzare, pentru deductibilitatea cheltuielilor aferente veniturilor impozabile respective nu are relevanţă faptul că producătorul bunurilor ce au format obiectul licenţei este asociatul său unic, SC E. SA. În plan fiscal, esenţială este împrejurarea că baza de impunere reală pentru veniturile obţinute din vânzare a fost înregistrată şi raportată corespunzător în evidenţele contabile ale intimatei – reclamante, scopul legii fiscale nefiind eludat.
Modul în care au fost îndeplinite obligaţiile contractuale între intimata - reclamantă şi societatea olandeză, pe de o parte, şi între intimata - reclamantă şi asociatul său unic, pe de altă parte, nu produce efecte în cadrul raportului juridic fiscal, pentru că, în temeiul principiului consacrat în prezent în art. 14 C. proc. fisc., veniturile, alte beneficii şi valori patrimoniale sunt supuse legii fiscale, indiferent dacă sunt obţinute din activităţi ce îndeplinesc sau nu cerinţele altor dispoziţii legale. Dar dacă veniturile obţinute din vânzare au constituit bază de impunere pentru impozitul pe profit, în aplicarea cu bună credinţă a principiului enunţat este firesc ca şi cheltuielile efectuate în acest scop, inclusiv redevenţa pentru licenţă, să fie considerate deductibile.
În ceea ce priveşte debitele accesorii, pentru care recurenta – pârâtă Direcţia Generală a Finanţelor Publice Teleorman susţine că nu a fost contestat modul de calcul, Înalta Curte constată că în speţă nu se punea problema modului în care a fost stabilit cuantumul, ci însăşi existenţa obligaţiei care, fiind accesorie debitului principal, urmează soarta juridică a acestuia.
În consecinţă, niciuna dintre criticile formulate de recurentele – pârâte nu este fondată.
2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs
Având în vedere toate considerentele de fapt şi de drept expuse mai sus, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge ambele recursuri formulate potrivit art. 20 din Legea nr. 554/2004, ca nefondate.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Respinge recursurile declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice Teleorman împotriva sentinţei nr. 1819 din 21 aprilie 2010 a Curţii de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 25 noiembrie 2011.
| ← ICCJ. Decizia nr. 5646/2011. Contencios. Obligare emitere act... | ICCJ. Decizia nr. 5664/2011. Contencios → |
|---|
