ICCJ. Decizia nr. 710/2011. Contencios. Anulare act de control taxe şi impozite. Recurs
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 710/2011
Dosar nr. 223/36/2010
Şedinţa publică din 8 februarie 2011
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Circumstanţele cauzei.
Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa, reclamanta SC I.E. SRL Tulcea a solicitat în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. Bucureşti – D.G.F.P. Tulcea anularea în parte a actului administrativ fiscal, respectiv a Deciziei de impunere nr. 53 din 05 septembrie 2007, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. 8976 din 05 septembrie 2007, potrivit căruia s-a stabilit în sarcina sa, suplimentar de plată, suma de 685.493 lei, din care suma de 128.283 lei reprezintă penalităţi şi majorări, din care îşi însuşeşte doar suma de 47.410 lei, din care 6.802 lei penalităţi şi majorări.
În motivarea acţiunii, reclamanta a arătat că în urma controlului efectuat de către organele fiscale D.G.F.P. Tulcea în perioada 01 aprilie 2002 – 31 martie 2007, au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare în cuantum total de 685.493 lei, reprezentând impozit pe profit, majorări şi penalităţi impozit pe profit, TVA, majorări şi penalităţi TVA, C.A.S. reţinut de la asigurat, contribuţia pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi, sume datorate privind protecţia şi încadrarea în muncă a persoanelor cu handicap, majorări şi penalităţi protecţia specială.
Reclamanta a mai arătat că din totalul obligaţiilor fiscale suplimentare stabilite de organul de control şi anume 685.493 lei, îşi însuşeşte doar sumele de 40.608 lei, ca fiind o eroare a societăţii, reprezentând impozit TVA, protecţie socială şi respectiv de 6.802 lei, reprezentând majorări şi penalităţi aferente.
Diferenţa până la concurenţa sumei de 685.493 lei şi anume suma de 638.083 lei, a considerat reclamanta că este stabilită eronat de către organele de control ale D.G.F.P. Tulcea şi prin urmare, a solicitat anularea în parte a actului administrativ emis de pârâtă şi anume Decizia de impunere nr. 53 din 05 septembrie 2007 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. 8976 din 05 septembrie 2007.
Împotriva deciziei de impunere nr. 53/2007, SC I.E. SRL a formulat contestaţie, ce a fost soluţionată prin Decizia nr. 73 din 04 decembrie 2007.
Potrivit Deciziei nr. 73/2007, s-a dispus admiterea parţială a contestaţiei privind suma de 2.110 lei reprezentând contribuţii de protecţie specială şi încadrare în muncă a persoanelor cu handicap (1.958 lei) şi majorări de întârziere aferente (152 lei), stabilită prin Decizia de impunere nr. 53/2007 emisă de A.F.P. Tulcea – Contribuabili Mijlocii şi anularea parţială a Deciziei de impunere nr. 53 din 05 septembrie 2007 privind această sumă şi a fost respinsă parţial, ca neîntemeiată, contestaţia pentru suma de 646.483 lei reprezentând impozit pe profit 271.475 lei, TVA 242.631 lei, contribuţii de asigurări sociale reţinute de la asiguraţi – 209 lei, contribuţii de asigurări de sănătate reţinute de la asiguraţi – 325 lei, contribuţia de protecţie specială şi încadrarea în muncă a persoanelor cu handicap (3.986 lei) şi majorările de întârziere aferente de 127.857 lei, stabilite prin Decizia de impunere nr. 53/2007.
La termenul din 07 ianuarie 2008, reclamanta şi-a precizat acţiunea în sensul că a solicitat anularea în parte a Deciziei nr. 73 din 04 decembrie 2007 emisă de către D.G.F.P. Tulcea, având ca obiect contestaţie decizie de impunere nr. 53/2007.
În motivarea cererii s-a arătat că prin Decizia nr. 53/2007 petenta a fost obligată la plata unui impozit suplimentar în valoare de 648.593 lei, deşi suma reţinută în decizie era de 685.493 lei.
D.G.F.P. Tulcea, prin Decizia nr. 73/2007 de soluţionare a contestaţiei, a reţinut că reclamanta avea de achitat la bugetul de stat suma de 518.626 lei, reprezentând impozite şi taxe şi majorări în valoare de 127.857 lei, sume care adunate dau suma de 646.483 lei, nicidecum suma din Decizia nr. 53/2007, de 685.493 lei.
2. Soluţia dată într-un prim ciclu procesual
Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa sub nr. 508/36/2008 (după declinare), contestatoarea SC I.E. SRL a formulat contestaţie împotriva Deciziei nr. 73 din 04 decembrie 2007 emisă de D.G.F.P. Tulcea, a Deciziei nr. 53 din 05 septembrie 2007, dispoziţie de măsuri şi raportului de inspecţie fiscală nr. 8976/2007 emisă de A.F.P., cerere ce a fost conexată la cauza nr. 2831/36/2007.
Pârâta, D.G.F.P. Tulcea prin întâmpinare a solicitat respingerea contestaţiei ca nefondată.
Prin sentinţa civilă nr. 593/ CA din 24 iunie 2008, Curtea de Apel Constanţa a admis contestaţia principală şi cea conexă, în parte şi a anulat actele administrative fiscale în parte, doar cu privire la următoarele sume: 38.385 lei, impozit pe profit, penalităţi de întârziere ce depăşesc nivelul aferent sumei de 233.523 lei (impozit pe profit cât este datorat); 209 lei, contribuţii asigurări sociale.
Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs reclamanta şi pârâta D.G.F.P. Tulcea, iar prin Decizia nr. 3931 din 29 septembrie 2009, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a admis recursurile şi a casat hotărârea atacată trimiţând cauza pentru rejudecare Curţii de Apel, reţinând că nu au fost analizate susţinerile reclamantei referitoare la aplicabilitatea art. 19 alin. (3) art. 134 alin. (5) Cod fiscal şi nici cele referitoare la impozitul pe profit.
3. Soluţia dată în al doilea ciclu procesual
Rejudecând cauza, în fond după casare, prin sentinţa nr. 117/ CA din 26 martie 2010, Curtea de Apel Constanţa, secţia comercială, maritimă şi fluvială, contencios administrativ şi fiscal, a admis în parte contestaţia principală şi conexă, a dispus anularea parţială a actelor administrativ fiscale în ceea ce priveşte suma totală de 641.277 lei reprezentând 271.475 lei impozit pe profit, 76.200 lei accesorii, 255.730 lei TVA, 46591 lei accesorii TVA, contribuţia la asigurări 209 lei, C.A.S.S. 325 lei, sume privind protecţia specială a persoanelor cu handicap 5.949 lei, accesorii pentru această sumă de 274 lei şi a obligat pârâta la 2520 lei cheltuieli de judecată către reclamantă.
Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa de fond a reţinut următoarele argumente.
Potrivit art. 24 alin. (15) din Legea nr. 571/2003 „pentru mijloacele fixe amortizabile, deducerile de amortizare se determină fără a lua în calcul amortizarea contabilă. Câştigurile sau pierderile rezultate din vânzarea ori din scoaterea din funcţiune a acestor mijloace fixe se calculează pe baza valorii fiscale a acestora, diminuată cu amortizarea fiscală. Valoarea rămasă neamortizată, în cazul mijloacelor fixe amortizabile vândute, este deductibilă la calculul profitului impozabil în situaţia în care acestea sunt valorificate prin unităţi specializate sau prin licitaţie organizată potrivit legii."
Aceste dispoziţii nu au fost respectate de către reclamantă, aceasta procedând la înstrăinarea directă a autoturismului înregistrat în societate pe un contract de leasing operaţional, fără a uza de unităţile specializate sau licitaţia prevăzută expres de textul sus citat. În acest caz reclamanta nu mai poate beneficia de deductibilitatea prevăzută expres de legiuitor.
Însă, impozitul pe profit suplimentar în valoare de 259.791 lei este calculat eronat, organul fiscal făcând o aplicare trunchiată a art. 19 din Legea nr. 571/2003.
Astfel, în raportul de inspecţie fiscală nr. 8976/2007 şi Decizia nr. 73/2007 sunt invocate dispoziţiile art. 19 alin. (3) potrivit cu care „contribuabilii care au optat până la data de 30 aprilie 2005 inclusiv, conform prevederilor legale, pentru impunerea veniturilor aferente contractelor de vânzare cu plata în rate, pe măsură ce ratele devin scadente, beneficiază în continuare de această facilitate pe durata derulării contractelor respective; cheltuielile corespunzătoare sunt deductibile la aceleaşi termene scadente, proporţional cu valoarea ratei înregistrate în valoarea totală a contractului".
Această dată limită de opţiune a fost stabilită prin Legea nr. 163/2005 privind aprobarea OUG nr. 138/2004 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, lege care nu modifică şi alin. (2) în care se prevede că „… Metodele de evaluare a stocurilor nu se modifică în cursul anului fiscal".
Anterior modificării prin Legea nr. 163/2005 data opţiunii era momentul livrării bunurilor, textul reglementând dreptul la deductibilitatea cheltuielilor tot la data scadenţei ratei.
Ambele variante ale textului prevedeau că sunt supuse deducerii cheltuielile corespunzătoare veniturilor realizate din valorificarea bunurilor în baza contractelor de vânzare cumpărare cu plata în rate.
Din interpretarea art. 19 alin. (2) şi (3) rezultă că impozitul pe profit este exigibil după 1 mai 2005, tot la data scadenţei fiecărei rate şi nicidecum la data emiterii facturii, constatările organului fiscal având drept consecinţă o dublă impunere.
Referitor la TVA stabilit suplimentar de organul de control în valoare de 255.730 lei, reclamanta a susţinut că datorează doar suma de 13.099 lei, diferenţa de 242.631 lei fiind determinată de organul fiscal în mod eronat fără temei legal.
Organul de control fiscal a apreciat că suma de 49.410 lei a fost dedusă în mod nelegal întrucât provine din facturi fiscale emise în favoarea reclamantei pentru închirierea unui spaţiu de producţie.
Potrivit art. 141 alin. (2) lit. e) Cod Fiscal, sunt scutite de plata taxei: arendarea, concesionarea, închirierea şi leasingul de bunuri imobile, cu următoarele excepţii. Însă, acest text este aplicabil societăţii care a emis factura purtătoare de TVA reprezentând chirie în timp ce reclamanta avea obligaţia de a deconta factura emisă de furnizor astfel cum era emisă, aceasta constituind un document fiscal iar, obligaţia de stornare era în sarcina societăţii emitente.
Cu privire la suma de 193.221 lei reprezentând TVA colectată asupra veniturilor înregistrate în contul 472 - venituri în avans, s-a reţinut că reclamanta, potrivit contractelor încheiate, încasa preţul bunurilor în rate deşi emitea factura la data livrării bunului.
În aceste condiţii, pentru reclamantă data exigibilităţii plăţii taxei era data specificată în contract pentru efectuarea plăţii, întrucât la acea dată îi era achitată contravaloarea serviciului, data livrării bunului fiind stabilită în favoarea beneficiarului bunului.
În ceea ce priveşte contribuţia individuală de asigurări sociale, s-a reţinut că expertul contabil a concluzionat că din actele contabile ale societăţii precum şi din raportul fiscal rezultă că această sumă a fost achitată, însă nu au fost întocmite declaraţiile tip. Creanţele se sting prin plată, iar faptul că nu a fost completată o declaraţie nu echivalează cu neachitarea creanţei, ci cu obligaţia societăţii de a întocmi documentul doveditor al sumei deja achitate.
Contribuţia pentru asigurări de sănătate în sumă de 325 lei apare înscrisă ca fiind datorată de către societate doar la concluziile din finalul raportului de inspecţie fiscală. Astfel, cum a reţinut şi expertul contabil, în capitolul în care organul fiscal analizează modul de achitate a C.A.S.S. asiguraţi nu este menţionată ca obligaţie de plată suma de 325 lei.
A menţionat Curtea, că pentru anul 2006 s-a reţinut corect, atât în raport cât şi în Decizia nr. 73/2007 că sunt aplicabile dispoziţiile art. 42 alin. (1) din OUG nr. 102/1999 dispoziţii faţă de care reclamanta nu datorează contribuţia de 4 % pentru fondul de solidaritate socială pentru persoanele cu handicap.
Potrivit art. 77 alin. (3) din Legea nr. 448/2006,în forma în vigoare la data obligaţiei de plată: „autorităţile şi instituţiile publice, persoanele juridice, publice sau private, care nu angajează persoane cu handicap în condiţiile prevăzute la alin. (2), pot opta pentru îndeplinirea uneia dintre următoarele obligaţii: a) să plătească lunar către bugetul de stat o sumă reprezentând 50 % din salariul de bază minim brut pe ţară înmulţit cu numărul de locuri de muncă în care nu au angajat persoane cu handicap."
În raport de această dispoziţie legală, a apreciat prima instanţă că obligaţia bugetară a societăţii trebuia calculată pentru anul 2007 la 50 % din venitul minim brut şi nu la întregul salariu aşa cum s-a calculat de către organul fiscal, din expertiza contabilă rezultând că suma datorată este de 5944 lei şi 274 lei accesorii pentru întârziere.
4. Motivele de recurs înfăţişate de recurenta D.G.F.P. Tulce.
Împotriva sentinţei pronunţată de Curtea de Apel Constanţa în termen legal, a declarat recurs D.G.F.P. Tulcea.
Invocând ca temei legal al recursului promovat prevederile art. 3041 C. proc. civ., recurenta-pârâtă a apreciat că hotărârea primei instanţe este nelegală şi netemeinică în esenţă în considerarea următoarelor aspecte:
- legalitatea impunerii făcute de organul fiscal în considerentul sumei de 11.634 lei este confirmată de expert în sensul că aceasta nu este deductibilă la calculul impozitului, eroarea în care se află atât reclamanta-intimată cât şi expertul vizează confuzia dintre dreptul de a încheia contracte cu plata în rate şi dreptul de a opta asupra evidenţierii veniturilor pentru calculul profitului şi impozitului aferent pe măsura încasării ratelor; tocmai continuitatea înregistrărilor în contul 472 atestă o astfel de eroare;
- cu referire la suma de 49.410 lei reprezentând valoarea TVA înscrisă în facturile fiscale emise de SC I. SRL susţinerea expertului, însuşită şi de către instanţă, în sensul că primitorul facturii era obligat să o înregistreze şi să o deconteze în forma în care a fost emisă de furnizor, urmând a deduce TVA, nu are temei legal întrucât obligaţia nu incumba dacă aceasta era completată altfel decât dispune legea conform pct. 401 din normele de aplicare ale art. 141 Cod Fiscal; reclamanta intimată avea obligaţia să returneze factura pentru a fistornată şi a se primi una fără consemnarea TVA.
- Deşi suma de 209 lei a fost înregistratăîn contabilitate şi virată la bugetul asigurărilor sociale, prin faptul că nu a fost declarată putea genera solicitarea acesteia în baza unei cereri, sub motivaţia unei plăţi nedatorate, organul fiscal fiind obligat să consemneze suma nedeclarată, conform OG nr. 92/2003. Aceleaşi considerente au fost reiterate şi cu privire la contribuţia pentru asigurări de sănătate reţinută de la angajaţi, în valoare de 325 lei.
- În fine, cu privire la contribuţia de 4 % privind protecţia specială şi încadrarea în muncă a persoanelor cu handicap, s-a susţinut că instanţa a realizat în cauză o greşită aplicare a Legii nr. 448/2006, incidentă numai începând cu data de 1 ianuarie 2007, nu şi pentru anii anteriori.
Recurenta a apreciat că şi acordarea cheltuielilor de judecată s-a realizat în mod nelegal, nefiind întrunită în cauză cerinţa relei credinţe în exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale.
5. Soluţia şi considerentele instanţei de recurs
Recursul nu este fondat.
Înalta Curte, examinând sentinţa atacată în raport de criticile ce i-au fost aduse, faţă de prevederile legale incidente din materia supusă verificării dar şi de apărările intimatei-reclamante, apreciază că nu subzistă în cauză nici un motiv de nelegalitate de natură a atrage fie casarea, fie modificarea hotărârii pronunţate de prima instanţă, în considerarea celor arătate în continuare.
Cu referire la primul motiv de recurs vizând pretinsa legalitate a impunerii făcute de organul fiscal în considerentul sumei de 11.684 lei ca nefiind deductibilă la calculul impozitului pe profit, Înalta Curte apreciază că prima instanţă în mod argumentat, raportat la prevederile art. 24 alin. (15) din Legea nr. 571/2003, a apreciat măsura în care reclamanta intimată a respectat aceste cerinţe legale, astfel cum rezultă din expunerea rezumativă a considerentelor hotărârii atacate, de mai sus.
În acest sens este de arătat că instanţa de fond, admiţând numai în parte acţiunea reclamantei-intimate, a reţinut, astfel după cum a apreciat şi expertul contabil că diferenţa nerecuperată în sumă de 11.684 lei rezultată din vânzarea de către societate a mijlocului fix sub preţul de înregistrare din evidenţa contabilă, este nedeductibilă din punct de vedere fiscal.
Totodată, însă, în sensul celor dispuse şi prin Decizia de casare a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 3931 din 29 septembrie 2009, prima instanţă a reţinut căimpozitul pe profit suplimentar în sumă de 259.791 lei este eronat, raportat la prevederile art. 19 alin. (2) şi (3) Cod Fiscal
Concluzia instanţei de fond, susţinută de altfel şi de constatările scriptice şi aprecierile expertului contabil este corectă, criticile recurentei fiind neîntemeiate întrucât potrivit interpretării art. 19 alin. (2) şi (3) Cod Fiscal, după 1 mai 2005, impozitul pe profit este exigibil la data scadenţei fiecărei rate şi nu la data emiterii facturii, elocvente în acest sens fiind prevederile art. 19 alin. (2) potrivit cu care metodele de evaluare a stocurilor nu se modifică în cursul anului fiscal, pe care recurenta nu le aminteşte însă.
Nici argumentele recurentei vizând pretinsele înregistrări vădit eronate ale societăţii în contabilitate nu pot fi primite câtă vreme acestea nu au fost constatate şi reţinute de expertul ce a verificat înregistrările respective şi faţă de împrejurarea că realitatea operaţiunilor ca atare, de valorificare a produselor finite pe bază de contracte de vânzare-cumpărare cu plata în rate, nu a fostcontestată, veniturile aferente fiind luate în calcul la determinarea profitului impozabil pe măsura încasării ratelor, în condiţiile în care cheltuielile deproducţie au fost corelate cu veniturile din variaţia stocurilor, după cum a constatat şi expertul contabil.
Nefondate sunt şi criticile referitoare la modalitatea în care prima instanţă a statuat asupra sumei de 49.410 lei reprezentând TVA înscrisă în facturile fiscale emise în favoarea societăţii reclamante, apreciată de organul fiscal ca fiind nelegal dedusă.
Înalta Curte apreciază că susţinerile recurentei nu sunt de natură a înlătura interpretarea primei instanţe, pe acest aspect, raportat la prevederile art. 141 alin. (2) lit. e) Cod Fiscal
Mai mult, astfel cum rezultă şi din cuprinsul actului de control şi după cum a reţinut şi expertul cotabil, nu au existat suspiciuni asupra realităţii şi legalităţii operaţiunilor economice cu partenerul cu care reclamanta a avut relaţii economice, respectiv cu furnizorul care a întocmit eronat factura în discuţie pentru închirierea unui spaţiu de producţie.
Înalta Curte apreciază că nici celelalte susţineri ale recurentei pârâte, vizând sumele de 209 lei şi respectiv 325 lei contribuţia pentru asigurări de sănătate reţinute de la asiguraţi nu pot fi primite mai cu seamă că, practic, nu constituie veritabile critici ale soluţiei adoptate de prima instanţă ci, mai degrabă consideraţiuni privitoare la obligaţiile organului fiscal.
Soluţia instanţei de fond şi cu privire la aceste sume apare ca fiind întemeiată mai cu seamă că şi în raportul de expertiză se reţine expres că sumele au fost achitate fără însă a fi întocmite „declaraţiile tip". Această formalitate nu poate însă în mod evident, echivala cu neexecutarea obligaţiei de plată, societatea urmând a întocmi numai documentele justificative pentru sumele deja achitate.
Cu privire la contribuţia de 4 % privind protecţia specială şi încadrarea în muncă a persoanelor cu handicap, în condiţiile în care organul fiscal, prin Decizia nr. 73/2007 a diminuat suma stabilităiniţial de organul de control, instanţa de fond a reţinut că suma datorată, pentru anii 2006 şi 2007 este numai de 5944 lei (3987+1957) plus 274 lei majorări, astfel cum a calculat expertul contabil, stabilind totodată că suma nelegală reţinută este de 5949 lei făcând o corectă aplicare a prevederilor art. 77 alin. (3) din Legea nr. 448/2006, în forma în vigoare la data obligaţiei de plată, contrar celor susţinute de recurentă.
În fine, nefondate sunt şi criticile vizând obligarea pârâtei recurentei la plata cheltuielilor de judecată, în condiţiile în care instanţa de fond, admiţând în parte acţiunea principală şi cea conexă a reclamantei-intimate, în sensul arătat şi anulând parţial actele administrativ fiscale emise de pârâtă, în mod corect a făcut aplicarea art. 274 alin. (1) C. proc. civ., potrivit cu care partea care cade în pretenţii, ceea ce înseamnă partea care pierde procesul, este obligată, la cerere, să plătească cheltuielile de judecată.
Faţă de cele arătate, în temeiul art. 312 C. proc. civ., se va respinge aşadar, ca nefondat, recursul de faţă, nefiind incidente în cauză motive de nelegalitate de natură a atrage fie modificarea fie casarea hotărârii primei instanţe.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Respinge recursul declarat de D.G.F.P. Tulcea împotriva sentinţei nr. 117/ CA din 26 martie 2010 a Curţii de Apel Constanţa, secţia comercială, maritimă şi fluvială, contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 8 februarie 2011.
| ← ICCJ. Decizia nr. 693/2011. Contencios. Alte cereri. Recurs | ICCJ. Decizia nr. 713/2011. Contencios. Obligare emitere act... → |
|---|
