ICCJ. Decizia nr. 405/2012. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Anulare act de control taxe şi impozite. Recurs
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 405/2012
Dosar nr. 4111/2/2009
Şedinţa publică de la 27 ianuarie 2012
Asupra recursurilor de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei.
1. Obiectul acţiunii şi procedura derulată în primul cadru procesual.
Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta Regia Autonomă Administraţia Patrimoniului Protocolului de Stat (RAAPPS) a chemat în judecată pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecţie Fiscală (ANAF - DGAMC) solicitând anularea în parte a Deciziei de impunere nr. 239 din 27 decembrie 2009 şi a Raportului de inspecţie fiscală înregistrat sub nr. 773925 din 21 decembrie 2006, respectiv cu privire la sumele de:
- 7.861.151 RON, reprezentând impozit pe profit rezultat din reîntregirea profitului impozabil, conform procesului-verbal de control financiar nr. 5020 din 30 decembrie 2005;
- 7.141.902 RON, reprezentând majorări şi penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit.
În fapt, a arătat reclamanta, în perioada 21 august 2006 - 21 decembrie 2006, RAAPPS a fost supusă unei inspecţii fiscale generale pentru o etapă de 5 ani (01 ianuarie 2000 - 31 decembrie 2004), obiectivul acesteia fiind: a) verificarea modului de calcul, evidenţiere, declarare în cuantumul şi la termenele prevăzute de lege a impozitelor, taxelor, fondurilor şi contribuţiilor sociale datorate bugetului general consolidat, şi b) soluţionarea adresei nr. 310078/2006 transmise de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi înregistrate la Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili sub nr. 56300/2006.
Inspecţia fiscală a verificat impozitele, taxele, fondurile şi contribuţiile sociale datorate bugetului general consolidat, enumerate de reclamantă în acţiune.
Prin Raportul de inspecţie fiscală şi, ulterior, prin Decizia de impunere au fost reţinute în sarcina regiei obligaţii suplimentare de plată, din totalul cărora nu îşi însuşeşte sumele de plată reprezentând impozit pe profit suplimentar stabilit în sarcina regiei prin reîntregirea profitului impozabil, conform procesului-verbal de control financiar nr. 5020 din 30 decembrie 2005 întocmit de ANAF - Direcţia de Control Financiar, structurat astfel:
a) din suma de 7.880.198 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar, îşi însuşeşte suma de 19.047 RON reprezentând impozit pe profit aferent unor cheltuieli nedeductibile fiscal stabilite de Inspecţia fiscală (Raportul de inspecţie fiscală - 76.188 RON x 25% = 19.047 RON), rezultând ca suma de 7.861.151 RON reprezintă impozit pe profit suplimentar aferent reîntregirii profitului impozabil, conform procesului-verbal de control financiar nr. 5020 din 30 decembrie 2005, şi pe care o contestă;
b) din suma de 7.159.206 RON reprezentând majorări şi penalităţi de întârziere aferent întregului impozit pe profit suplimentar din Decizia de impunere, îşi însuşeşte suma de 17.304 RON reprezentând majorări şi penalităţi aferente impozitului pe profit în sumă de 19.047 RON pe care îl însuşeşte, rezultând că suma de 7.141.902 RON reprezintă majorări şi penalităţi aferente impozitului pe profit suplimentar urmare reîntregirii profitului impozabil, conform procesului-verbal de control financiar nr. 5020 din 30 decembrie 2005, pe care de asemenea o contestă.
Anterior întocmirii Raportului de inspecţie fiscală ce a stat la baza emiterii Deciziei de impunere, Regia a fost supusă şi unui control financiar ce a avut ca obiectiv "modul de administrare a spaţiilor cu destinaţie de locuinţe şi a celor cu altă destinaţie decât cea de locuinţă", perioada verificată fiind 01 ianuarie 2000 - 30 iunie 2005.
În conţinutul procesului-verbal de control financiar s-a reţinut, în mod expres, că implicaţiile fiscale ale aşa ziselor deficienţe constatate urmau să fie cuprinse într-un proces verbal încheiat conform Codului de procedură fiscală şi O.M.F.P. nr. 1304/2004 (Procesul verbal de control financiar nr. 5020 din 31 decembrie 2005).
Arată reclamanta că, împotriva Procesului-verbal de control financiar nr. 5020 din 30 decembrie 2005, precum şi împotriva Dispoziţiei obligatorii nr. 3 din 9 martie 2006 şi a Deciziei nr. 2 din 24 februarie 2006, aceasta din urma emisă urmare a contestaţiei administrative formulate împotriva actelor de control financiar, a formulat acţiune în contencios administrativ, şi prin Sentinţa civilă nr. 2911 din 19 noiembrie 2007, pronunţată în Dosarul nr. 4856/2 din 2006, instanţa a admis acţiunea în contencios administrativ a RAAPPS contra ANAF şi a anulat Decizia nr. 2 din 24 februarie 2006, Dispoziţia obligatorie nr. 3 din 09 martie 2006 şi procesul-verbal de control financiar din 29 decembrie 2005. Prin Decizia nr. 4392/27 noiembrie 2008 pronunţată de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, în Dosarul nr. 3667/1/2008, a fost admis recursul declarat de către ANAF împotriva sentinţei pronunţate de către Curtea de Apel Bucureşti şi, pe fond, s-a modificat sentinţa, fiind respinsa acţiunea RAAPPS.
Susţine că, inspecţia fiscală a preluat în conţinutul Raportului de inspecţie fiscală sumele reprezentând "cheltuieli nelegale", procedând la calcularea unui impozit pe profit suplimentar prin reîntregirea profitului impozabil, fără a preciza temeiul legal al acestei soluţii.
Împotriva Deciziei de impunere nr. 239 din 27 decembrie 2006 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecţia fiscală s-a depus contestaţie la ANAF - DGAMC, înregistrată sub nr. 145.678 din 02 martie 2007, iar în timpul procesului a fost soluţionată contestaţia administrativă, fiind emisă Decizia nr. 302 din 21 august 2009, motiv pentru care acţiunea a fost completată la 25 februarie 2009, reclamanta solicitând şi anularea acestei decizii.
Reclamanta a invocat excepţia prescripţiei extinctive a obligaţiilor fiscale constând în impozit pe profit şi majorări de întârziere aferente anului 2000 stabilite prin Decizia de impunere nr. 239 din 27 decembrie 2006, având în vedere faptul că la data emiterii deciziei aceste obligaţii fiscale erau prescrise în conformitate cu dispoziţiile art. 91 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 republicată.
2. Hotărârea primei instanţe.
Prin Sentinţa civilă nr. 5122 din 14 decembrie 2010, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a admis în parte acţiunea reclamantei Regia Autonomă Administraţia Patrimoniului Protocolului de Stat, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecţie Fiscală (ANAF - DGAMC).
A anulat în parte actele contestate - decizia de impunere, raportul de inspecţie fiscală, decizia de soluţionare a contestaţiei şi anume obligaţiile suplimentare de plată - impozit pe profit şi accesorii aferente anului 2000 - constatând prescris dreptul de a stabili obligaţii fiscale.
A respins în rest contestaţia ca neîntemeiată.
Pentru a hotărî astfel, instanţa de fond a reţinut următoarele:
- Conform Deciziei de impunere nr. 239 din 27 decembrie 2006, în perioada 2000 - 2004 societatea a înregistrat în mod eronat pe cheltuieli de exploatare sume considerate de organele de control ca nelegale, conform actului de control financiar nr. 5020 din 30 decembrie 2005, ceea ce a dus la reîntregirea profitului impozabil respectiv la un impozit pe profit suplimentar de 7.880.198 RON.
Cuantumul total al sumelor considerate "nelegale", este de 45.279.212 RON.
- Încălcarea de către reclamantă a dispoziţiilor legale prin fundamentarea defectuoasă a cheltuielilor totale previzionate prin BVC, datorită necuantificării efectelor unor acte normative aplicabile, este constatată printr-un act administrativ definitiv, stabilit în mod irevocabil ca fiind legal în procedura judiciară - procesul-verbal de control financiar nr. 5020 din 31 decembrie 2005, care a făcut obiectul controlului de legalitate în dosarul 3667/1 din 2008, soluţionat în mod irevocabil prin Decizia civilă nr. 4392/27 noiembrie 2008 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie.
- Conform raportului de inspecţie fiscală nr. 773925 din 21 decembrie 2006, verificarea a avut ca obiectiv şi "soluţionarea adresei nr. 310078/2006 transmisă de ANAF" prin care s-a solicitat "includerea în prezentul raport de inspecţie fiscală a consecinţelor fiscale urmare a deficienţelor constatate prin efectuarea controlului financiar".
Constatările controlului financiar respectiv au făcut obiectul procesului-verbal nr. 5020 din 31 decembrie 2005.
- Inspecţia fiscală desfăşurată în perioada 21 august - 21 decembrie 2006 a preluat constatările organelor de control financiar consemnate în procesul-verbal nr. 5020 din 31 decembrie 2005 cu privire la cheltuielile efectuate în perioada 01 ianuarie 2000 - 31 decembrie 2004 apreciate ca nelegale, ce au atras calcularea unui impozit pe profit suplimentar prin reîntregirea profitului impozabil.
- Prin procesul-verbal de control financiar s-a reţinut că depăşirea cheltuielilor stabilite prin bugetele de venituri şi cheltuieli aprobate prin acte normative a avut drept consecinţă diminuarea profitului brut raportat de regie, a impozitului pe profit datorat şi a sumelor repartizate din profitul net.
S-a reţinut că diferenţa dintre impozitul pe profit rezultat din acest calcul şi cel plătit în fapt constituie o pagubă produsă bugetului de stat, cauzată prin depăşirea nivelului maxim admisibil conform legii al cheltuielilor efectuate de regie.
În ce priveşte excepţia prescripţiei, instanţa de fond a reţinut că dispoziţiile art. 89 alin. (1) şi (2) C. proc. fisc. conform cărora "(1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel.
(2) Termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel".
Decizia de impunere este emisă la 27 decembrie 2006, termenul de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale pentru anul 2000 împlinindu-se la 01 ianuarie 2006, iar din actele depuse la dosar rezultă că inspecţia s-a desfăşurat în perioada 21 august 2006 - 21 decembrie 2006.
În raportul de inspecţie fiscală se arată că verificarea a avut ca obiectiv şi "soluţionarea adresei nr. 310078/2006 transmisă de ANAF" prin care s-a solicitat "includerea în prezentul raport de inspecţie fiscală a consecinţelor fiscale urmare a deficienţelor constatate prin efectuarea controlului financiar", adresa respectivă fiind emisă la 7 februarie 2006.
A concluzionat instanţa de fond că deşi pârâta a invocat în apărare avizul de inspecţie fiscală din 19 mai 2005, cu numărul 566109, acest act nu a fost depus la dosar pentru a fi analizată relevanţa lui în ceea ce priveşte momentul începerii inspecţiei fiscale.
3. Recursurile formulate în cauză.
Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs Regia Autonomă Administraţia Patrimoniului Protocolului de Stat (RAAPPS) şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecţie Fiscală (ANAF - DGAMC), criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie.
Recurenta-reclamantă RAAPPS a arătat că sentinţa recurată a fost dată fără temei legal în sensul că s-au încălcat prevederile art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., motiv de recurs pe care l-a încadrat în drept în prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ.
În dezvoltarea acestui motiv de recurs recurenta-reclamantă susţine că au fost respinse toate argumentele expuse cu privire la motivele de nelegalitate invocate împotriva Deciziei de impunere nr. 239 din 27 decembrie 2006, a Raportului de inspecţie fiscală nr. 773925 din 21 decembrie 2006 şi a Deciziei nr. 302 din 21 august 2009 fără a se indica şi temeiul de drept astfel cum prevede art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. şi că au fost ignorate apărările ce vizau faptul că măsurile de "reîntregire a profitului" cu sumele parţial contestate prin acţiunea ce face obiectul dosarului de faţă au fost luate exclusiv prin actele contestate.
Arată că este nelegală obligarea sa la plata sumelor contestate ca urmare a "reîntregirii profitului impozabil" - măsura fiscală neprevăzută în niciun act normativ.
În concluzie motivează că soluţia pronunţată este lipsită de temei legal în măsura în care instanţa de fond nu indică niciun temei legal ca fiind încălcat în ceea ce priveşte cheltuielile reţinute în raportul de inspecţie fiscală ca fiind nelegale şi nici nu se indică actul normativ care ar permite reîntregirea profitului impozabil şi, pe cale de consecinţă, impozitarea cheltuielilor ce depăşesc anumite limite stabilite prin bugetul de venituri şi cheltuieli.
Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală invocă art. 304 pct. 9 şi prevederile cu caracter general ale art. 3041 C. proc. civ. şi solicită admiterea recursului şi modificarea hotărârii în sensul respingerii în totalitate a acţiunii RAAPPS.
Precizează în acest sens că raportat la dispoziţiile art. 91 alin. (1) şi (2) şi art. 92 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 precum şi la data avizului de inspecţie fiscală, respectiv 19 mai 2005, termenul de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale nu era împlinit.
Arată astfel că, prin Raportul de inspecţie fiscală nr. 773925 din 21 decembrie 2006 şi prin Decizia de impunere nr. 239 din 27 decembrie 2006, s-a realizat numai o preluare a constatărilor din Procesul-verbal de control financiar nr. 5020 din 30 decembrie 2005 şi că la data emiterii acestuia termenul de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale nu era împlinit.
Anexat memoriului de recurs, recurenta-pârâtă a depus avizul de inspecţie fiscală din 19 mai 2009 şi adresa din 13 august 2006 emise de ANAF, probă cu înscrisuri administrată conform art. 305 C. proc. civ. în această cale de atac.
4. Apărarea intimatei-recurente RAAPPS.
Prin întâmpinarea depusă la dosar conform art. 308 coroborat cu art. 115 C. proc. civ., RAAPPS a solicitat respingerea recursului declarat de ANAF ca nefondat susţinând în esenţă că instanţa de fond în mod corect a reţinut în considerente faptul că termenul de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale pentru anul 2000 era împlinit de la 01 ianuarie 2006 ori decizia de impunere fiscală a fost emisă la 27 decembrie 2006, cu 12 luni mai târziu, fapt ce atrage admiterea excepţiei prescripţiei invocata de RAAPPS.
II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor.
Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie sesizată cu soluţionarea recursului formulat în temeiul dispoziţiilor art. 299 cu referire la art. 304 pct. 7 şi 9 şi respectiv art. 304 C. proc. civ., analizând motivele de recurs formulate în raport cu sentinţa atacată, materialul probator şi dispoziţiile legale incidente în cauză va respinge recursurile ca nefondate, pentru considerentele ce urmează.
1. Argumentele de fapt şi de drept relevante.
Recurenta-reclamantă Regia Autonomă Administraţia Patrimoniului Protocolului de Stat a învestit instanţa de contencios administrativ şi fiscal cu o cerere astfel cum a fost completată şi modificată având ca obiect anularea Deciziei nr. 302 din 21 august 2009 emisă de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi, implicit, anularea în parte a Deciziei de impunere nr. 239 din 27 decembrie 2006 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. 773925 din 21 decembrie 2006 emise de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală pentru suma totală de 15.003.053 RON (7.861.151 RON impozit pe profit şi 7.141.902 RON majorări şi penalităţi de întârziere).
Prima instanţă a admis în parte acţiunea formulată de RAAPPS, în sensul că a dispus anularea în parte a Deciziei nr. 302 din 21 august 2009, a Deciziei de impunere nr. 239 din 27 decembrie 2006 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. 773925 din 21 decembrie 2006 în ceea ce priveşte obligaţiile suplimentare de plată şi accesoriile aferente anului 2000, respingând, în rest contestaţia ca neîntemeiată. În considerentele sentinţei au fost expuse în mod logic şi convingător argumentele care au fundamentat soluţia pronunţată, judecătorul fondului indicând motivele pentru care a înlăturat susţinerile reclamantei, precum şi cele care au condus la admiterea excepţiei prescripţiei dreptului de a stabili obligaţii fiscale aferente anului 2000, cu respectarea deplină a cerinţelor art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.
Or, este necontestat faptul că printr-o hotărâre irevocabilă, instanţa judecătorească a stabilit legalitatea măsurilor din Procesul-verbal de control financiar nr. 5020 din 30 decembrie 2005, iar obligaţiile de plată constând în impozit pe profit suplimentar stabilite prin actele administrative atacate în prezenta cauza sunt implicaţiile fiscale ale deficienţelor constatate de organul de control financiar, materializate prin cele 22 de măsuri financiare, cu privire la a căror legalitate s-a pronunţat deja irevocabil instanţa judecătorească.
Raportul de inspecţie fiscală nr. 773.925 din 21 decembrie 2006, ale cărui constatări au stat la baza Deciziei de impunere nr. 239 din 27 decembrie 2006, a avut ca obiectiv şi soluţionarea Adresei nr. 310.078/2006 prin care s-a solicitat includerea în raportul de inspecţie fiscală a consecinţelor fiscale urmare a celor constatate prin procesul verbal din 30 decembrie 2005 în urma controlului efectuat la RAAPPS de către Direcţia de Control Financiar din cadrul ANAF.
În consecinţă, în mod corect prima instanţă a reţinut că la inspecţia fiscală desfăşurată în perioada 21 august - 21 decembrie 2006 au fost preluate constatările organelor de control financiar consemnate în procesul-verbal din 31 decembrie 2005 cu privire la cheltuielile efectuate în perioada 01 ianuarie 2000 - 31 decembrie 2004 apreciate ca nelegale ce au atras calcularea unui impozit pe profit suplimentar prin reîntregirea profitului impozabil.
Cum prin procesul-verbal de control financiar s-a reţinut că depăşirea cheltuielilor stabilite prin bugetele de venituri şi cheltuieli aprobate prin acte normative a avut drept consecinţă diminuarea profitului brut raportat de regie, a impozitului pe profit datorat şi a sumelor repartizate din profitul net, diferenţa dintre impozitul pe profit rezultat din acest calcul şi cel plătit în fapt constituie o pagubă produsă bugetului de stat, cauzată prin depăşirea nivelului maxim admisibil conform legii al cheltuielilor efectuate, de reclamantă, motiv pentru care sunt neîntemeiate criticile privind legalitatea măsurii reîntregirii profitului contabil cu sumele constatate ca fiind nelegale.
Cu privire la recursul declarat de pârâta ANAF Înalta Curte constată că în recurs s-a depus avizul de inspecţie fiscală de care se prevalează recurenta-parată, înregistrat sub nr. 566109 la data de 19 mai 2005. Potrivit prevederilor art. 101 C. proc. fisc. "(1) înaintea desfăşurării inspecţiei fiscale, organul fiscal are obligaţia să înştiinţeze contribuabilul în legătură cu acţiunea care urmează să se desfăşoare, prin transmiterea unui aviz de inspecţie fiscală."
Conform art. 102 alin. (1) din C. proc. fisc. "(1) Avizul de inspecţie fiscală se comunică contribuabilului, în scris, înainte de începerea inspecţiei fiscale, astfel: a) cu 30 de zile pentru marii contribuabili."
Se constată astfel că avizul menţionat nu este un act începător al inspecţiei fiscale care s-a desfăşurat în perioada 21 august 2006 - 21 decembrie 2006, deoarece nu se încadrează în termenul prevăzut de art. 102 alin. (1) C. proc. fisc., nefiind emis cu 30 zile anterior datei de 21 august 2006. De altfel, acest aviz este anterior controlului finalizat prin procesul-verbal din 31 decembrie 2005.
Cum, acest act invocat de recurenta-pârâtă nu prezintă relevanţă în ceea ce priveşte naşterea dreptului menţionat, în mod corect prima instanţă a reţinut în considerente faptul că termenul de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale pentru anul 2000 era împlinit de la 01 ianuarie 2006 iar decizia de impunere fiscală a fost emisă la 27 decembrie 2006, cu 12 luni mai târziu, fiind admisă excepţia prescripţiei dreptului invocată de intimata-reclamantă.
În ceea ce priveşte apărarea recurentei-pârâte privind incidenţa prevederilor art. 31 alin. (1) din Legea nr. 82 din 1991, aşa cum a motivat intimata RAAPPS în întâmpinare, acest text de lege nu poate fi avut în vedere în prezenta cauză, având în vedere că ne aflăm în prezenţa unei inspecţii fiscale-reglementată în Titlul VII Cap. II realizată în condiţiile art. 99 - 109 din O.G. nr. 92/2003, iar termenul de prescriere se calculează raportat la data naşterii dreptului de stabilire a obligaţiei fiscale în condiţiile art. 91 din O.G. nr. 92/2003.
Cum decizia de impunere a fost emisă la 27 decembrie 2006, termenul de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale pentru anul 2000 s-a împlinit la 01 ianuarie 2006 iar inspecţia fiscală s-a desfăşurat în perioada 21 august 2006 - 21 decembrie 2006, în mod corect s-a reţinut excepţia prescripţiei iar recursul pârâtei ce vizează acest aspect este nefondat.
2. Temeiul legal al soluţiei adoptate.
Pentru toate considerentele expuse la pct. II.1 din decizia de faţă, în temeiul art. 312 alin. (1) - (3) C. proc. civ. se vor respinge recursurile ca nefondate.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Respinge recursurile declarate de Regia Autonomă Administraţia Patrimoniului Protocolului de Stat (RAAPPS) şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, împotriva Sentinţei civile nr. 5122 din 14 decembrie 2010 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 27 ianuarie 2012.
Procesat de GGC - NN
| ← ICCJ. Decizia nr. 3976/2012. Contencios | ICCJ. Decizia nr. 4105/2012. Contencios. Obligare emitere act... → |
|---|
