ICCJ. Decizia nr. 4166/2012. Contencios. Suspendare executare act administrativ. Recurs
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 4166/2012
Dosar nr. 767/59/2010*
Şedinţa publică de la 16 octombrie 2012
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Soluţia instanţei de fond
Prin Sentinţa civilă nr. 323 din 21 iulie 2011 Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea precizată formulată de reclamanta SC D.P. România SRL Sânnicolau Mare, a fost anulată Decizia de impunere fiscală nr. 39 din 24 februarie 2010, Decizia nr. 273 din 5 octombrie 2010 emisă în procedura prealabilă, Raportul de inspecţie fiscală nr. 30947 din 22 februarie 2010 emise de pârâtele D.G.A.M.C. - Activitatea de inspecţie fiscală, A.N.A.F. şi Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor Bucureşti cu privire la suma de 12.127.576 RON şi a fost respinsă în rest acţiunea precizată.
Au fost obligate pârâtele la plata sumei de 428.489,77 RON cheltuieli de judecată faţă de reclamantă.
Pentru a motiva această soluţie, instanţa de fond a reţinut că impunerea din litigiu a fost generată de verificarea efectuată de pârâtă, urmare a depunerii de către reclamantă a declaraţiilor cu sume negative de TVA, cu opţiune de rambursare şi a vizat perioada ianuarie 2006 - octombrie 2008, constatând că:
1. Pârâtele au stabilit în sarcina reclamantei obligaţia de a plăti TVA suplimentar în sumă de 7.409.252 RON pe motiv că facturile verificate, deşi o parte din acestea indicau un cod valid de TVA, acesta era eronat în raport cu numele clientului, că o altă parte din facturi nu aveau înscrise codurile valide de TVA, raportat la numele clientului. În cadrul procedurii administrative, A.N.A.F. a motivat respingerea prin faptul că reclamanta nu a prezentat facturile corectate pentru a putea beneficia de scutire la plata TVA dar nu s-a contestat partenerul intracomunitar al reclamantei, Delphi Germania.
Instanţa de fond a reţinut că în baza principiului priorităţii dreptului comunitar, în cauză este aplicabilă Directiva 112/CE din 28 octombrie 2006 şi că reclamanta a îndeplinit cerinţele prevăzute de art. 143 alin. (2) lit. a) C. fisc., iar impunerea acestei sume de plată este nelegală, pe de o parte, pentru că înscrierea eronată a acestui cod de TVA în factură sau lipsa acestuia, nu a anulat calitatea beneficiarului de persoană impozabilă din perspectiva TVA, acesta taxându-şi în mod normal operaţiunile în ţara în care le-a efectuat, în acord cu principiul neutralităţii taxei, iar, pe de altă parte, pentru respectarea art. 6 şi 7 C. proc. fisc., organul de control are obligaţia de a determina realitatea operaţiunilor economice pentru a evita dubla impunere.
2. Suma de 932.951,15 RON a fost calculată de către pârâtă prin raportare la documentele financiar-contabile prezentate de reclamantă pentru operaţiuni de export consemnate în facturi fiscale pentru care, la data controlului nu s-au putut prezenta declaraţii vamale de export şi au fost invocate dispoziţiile art. 143 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc. şi OMF nr. 1846/2003, iar suma se compune din 96.067 RON TVA aferentă perioadei 2006 şi 836.884 RON aferentă anilor 2007 - 2008.
Pe parcursul efectuării expertizei fiscale, reclamanta a solicitat adrese la autoritatea vamală care au confirmat existenţa operaţiunilor de export efectuate dar au fost depuse şi alte documente care, potrivit art. 2 din OMT nr. 2222/2006, pot demonstra existenţa unui export.
După analiza confirmărilor emise de autoritatea vamală, pentru anul 2006 s-a arătat că suma de 34.730 RON este justificată, fiind confirmate exporturile şi, de aceea, în aplicarea principiului prevalenţei economicului asupra juridicului, adică a fondului asupra formei, nu poate fi obligată reclamanta la plata acestor sume, dar a fost respinsă cererea pentru suma de 61.336 RON pentru anul 2006.
Pentru anii 2007 - 2008, din legislaţia aplicabilă în materia scutirii de TVA pentru exporturi, s-a reţinut a fi reprezentată de art. 143 alin. (1) lit. a) C. fisc. şi OMF nr. 2222/2006 iar dovada exportului este făcută prin factură sau prin alt document înlocuitor, avizate de biroul vamal prin care au ieşit bunurile din Comunitate.
Pentru că la data efectuării expertizei s-a făcut dovada îndeplinirii condiţiilor de fond impuse de art. 143 alin. (1) lit. a) C. fisc. (marfa a fost transportată în afara teritoriului României) cât şi a celor impuse de OMF nr. 2222/2006 (ca documente justificative au fost prezentate declaraţia de vamă emisă de către alt stat comunitar, declaraţia de import a beneficiarului, documente de transport sau cele alternative celor de transport) a fost admisă acţiunea pentru suma de 741.621 RON dar a fost respinsă pentru suma de 95.264 RON pentru care nu s-a făcut dovada operaţiunii de export.
3. Cu privire la impunerea în valoare de 100.218 RON reţinută de pârâte ca reprezentând cheltuieli aferente unor operaţiuni de modernizare efectuate de reclamantă în calitate de chiriaş, instanţa de fond a arătat că facturile emise de reclamantă nu se încadrează în categoria celor scutite conform art. 141 alin. (1) lit. k) din C. fisc., pentru că reglementarea vizează scutirea operaţiunilor de închiriere şi nu prestările de servicii efectuate la spaţiile închiriate şi a fost respinsă acţiunea reclamantei pentru această sumă.
4. În legătură cu impunerea în valoare de 376.652 RON TVA calculată în baza art. 128 alin. (4) lit. d) C. fisc., urmare a constatării că reclamanta a înregistrat în luna decembrie 2007 un minus în gestiune de 1.928.377 RON şi nu a colectat TVA, instanţa de fond a constatat că A.N.A.F. a reţinut că nu au fost prezentate documente care să combată constatările organelor de inspecţie fiscală şi a dispus efectuarea unei expertize tehnice.
Raportul de expertiză tehnică a analizat modul de organizare şi desfăşurare a activităţii pe bandă, cu urmărirea fiecărei operaţiuni printr-un sistem informativ care urmăreşte materia primă din momentul recepţiei la intrare până la ieşire sub forma produsului finit, dar numărul foarte mare de operaţiuni efectuate în cursul procesului tehnologic nu a permis identificarea şi urmărirea pierderilor, respectiv a consumurilor tehnologice, dar începând cu luna iulie 2008, odată cu implementarea sistemului informatic nou s-a putut identifica pierderea tehnologică.
Aşa numitele lipsuri în gestiune reprezintă o diferenţă normală între cantităţile de materiale puse în producţie şi cele efectiv consumate şi care rezultă din procesul de producţie ca urmare a prelucrării materiilor prime, iar instanţa de fond a apreciat că nu sunt aplicabile dispoziţiile art. 128 alin. (4) lit. d) C. fisc., adică livrările de bunuri efectuate cu plată şi deci taxabile în sfera TVA.
S-a reţinut că privitor la această problemă de natură tehnică s-a pronunţat şi Înalta Curte prin Decizia nr. 3544 din 24 iunie 2009 pronunţată în Dosarul nr. 1621/59/2007.
5. Privitor la impunerea în sumă de 1.229.699 RON calculată de pârâtă conform art. 145 alin. (3) lit. b) C. fisc. pentru că nu au fost prezentate documente referitoare la efectuarea unor importuri s-a reţinut că textul impunea ca justificarea să se facă cu următoarele documente: declaraţia vamală de import sau un act constatator emis de autorităţile vamale.
Din analiza documentelor financiar-contabile, instanţa de fond a concluzionat că reclamanta poate beneficia de dreptul de deducere a TVA pentru suma de 48.337 RON pentru anul 2006 şi că potrivit expertizei, un debit de 30.232 RON a fost însumat de două ori în raportul de inspecţie fiscală şi astfel pentru anul 2006 nu datorează suma de 78.570 RON.
Pentru diferenţa de TVA calculată de pârâte, din totalul de 618.721 RON aferent anului 2006, cererea a fost respinsă pentru lipsa dovezii efectuării de importuri.
Pentru anii 2007 - 2008, reglementarea TVA la importuri a fost cuprinsă în art. 145 alin. (2) C. fisc., iar în art. 146 alin. (1) lit. c) C. fisc. s-au stabilit condiţiile de exercitare a dreptului de deducere, documentele justificative putând fi: declaraţia vamală de import, actul constatator emis de organele vamale care să menţioneze persoana impozabilă ca importator al bunurilor din punct de vedere al taxei, precum şi documente care să ateste plata taxei de către importator sau de către o altă persoană în contul său.
Prevederi asemănătoare sunt cuprinse şi în art. 178 din Directiva 2006/112/CE.
Tot din expertizarea documentelor a rezultat că pentru anul 2007 reclamanta are drept de deducere a TVA pentru suma de 112.994 RON, iar pentru anul 2008 la suma de 182.497 RON, pentru că suma de 28.606 RON a fost înscrisă eronat în raportul de expertiză.
6. Privitor la impunerea în valoare de 2.454.237 RON TVA calculată de pârâte conform art. 160 alin. (2) C. fisc., instanţa de fond a arătat că această sumă reprezintă în fapt o operaţiune de taxare inversă aferentă unor servicii prestate de către partenerii externi, servicii pentru care locul impunerii era în România, la beneficiar, acesta fiind cel care avea sarcina taxării operaţiunii, prin această metodă, fiind invocate dispoziţiile art. 157 alin. (1) şi (2) C. fisc. şi considerentele Hotărârii CEJ-C-95/07.
Din moment ce este incontestabil că sistemul de taxare inversă era aplicabil operaţiunilor respective, conform art. 157 alin. (2) C. fisc., principiul neutralităţii fiscale impune ca deducerea taxei pe valoare adăugată să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite condiţii de formă au fost omise, astfel că instanţa de fond a apreciat că se impune acordarea dreptului de deducere pentru această sumă.
7. În ceea ce priveşte debitul în sumă de 37.752,27 RON calculat de pârâte în baza art. 145 alin. (3) lit. a) C. fisc. pentru anul 2006 şi conform art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc. pentru anul 2007, pentru că reclamanta a înregistrat şi dedus TVA aferentă unor facturi de transport şi cazare a unor persoane care nu au calitatea de angajaţi, instanţa de fond a arătat că dreptul de deducere a TVA nu este condiţionat de calitatea de angajat sau nu a persoanei pentru care se decontează un eventual serviciu, ci textul impune numai ca achiziţiile să fie efectuate „în scopul operaţiunilor taxabile”, iar această condiţie este îndeplinită.
8. Cu privire la debitul în cuantum de 795.691,83 RON calculat de pârâtă pentru că societatea a înscris în decontul de taxă aferent lunilor ianuarie, februarie, martie şi noiembrie o TVA de dedus mai mare decât ce a rezultat din evidenţele operative, s-a reţinut că reclamanta beneficiază de drept de deducere pentru suma de 399.279 RON pentru că reprezintă TVA achitat în vamă, provenit din transformarea unor importuri temporare în definitive.
Cu privire la suma de 189.206 RON aferentă lunii februarie 2006, expertiza a concluzionat că provine din acelaşi tip de tranzacţii, dar pentru că nu a fost prezentat DVOT, respectiv actul de închidere a operaţiunii de import temporar, cererea a fost respinsă pentru această sumă.
În privinţa impunerii în sumă de 172.824 RON, TVA aferentă lunii noiembrie 2006, refuzată la rambursare, au fost invocate prevederile art. 138 C. fisc. şi s-a considerat că reducerea bazei impozabile datorată emiterii facturii de storno şi înscrierea acesteia în decontul de taxă face ca reclamanta să beneficieze de rambursarea acestei sume.
9 şi 10. Cu privire la impunerile în cuantum de 104.381 RON şi 9.639,74 RON cu titlu de TVA ce fac obiectul acţiunii, instanţa a constatat că afirmaţiile reclamantei nu sunt susţinute de o motivare în fapt şi în drept, astfel că pentru cele două sume a fost respinsă acţiunea reclamantei.
11. În privinţa impunerii în cuantum de 42.182 RON, cu titlu de TVA calculat potrivit art. 21 alin. (3) C. fisc., instanţa de fond a arătat că reclamanta, pentru anii 2006 - 2008 a avut pierderi şi datorează suma calculată corect de organele fiscale.
În baza art. 274 C. proc. civ. au fost obligate pârâtele la plata sumei de 428.489,77 RON cheltuieli de judecată având în vedere că acţiunea a fost admisă aproape în integralitate şi că probele ştiinţifice care au generat cheltuielile au fost indispensabile soluţionării litigiului, astfel că aparţine pârâtelor culpa procesuală.
Prin Încheierea din 22 august 2011, Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ a dispus din oficiu îndreptarea erorii materiale strecurate în considerentele şi dispozitivul Sentinţei civile nr. 323 din 21 iulie 2011 în sensul că Decizia de impunere nr. 39 din 24 februarie 2010, Decizia nr. 273 din 5 octombrie 2010 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. 30947 din 22 februarie 2010 se anulează cu privire la suma de 12.029.066 RON.
2. Calea de atac exercitată
Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs Agenţia Naţională de Administrare Fiscală solicitând admiterea recursului, modificarea hotărârii atacate în sensul respingerii cererii de suspendare ca neîntemeiată, considerând că hotărârea este nelegală pentru că a fost dată cu aplicarea greşită a legii sau lipsită de temei legal.
I. Motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ.
a) Un prim aspect de nelegalitate pe care l-a învederat recurenta a vizat faptul că deşi aceasta a invocat prin concluziile scrise, pentru termenul din 18 ianuarie 2011 excepţia inadmisibilităţii cererii de chemare în judecată pentru că intimata nu şi-a motivat contestaţia administrativă în ceea ce priveşte anumite sume, instanţa de fond nu s-a pronunţat cu privire la această excepţie.
Pentru că instanţa de fond a lăsat nesoluţionată această excepţie a fost reiterată în motivele de recurs şi s-a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii atacate în sensul admiterii excepţiei inadmisibilităţii pentru suma de 3.395.503 RON (834.884 RON + 2.454.237 RON + 104.382 RON) pentru care intimata nu şi-a motivat contestaţia administrativă.
Nici prin acţiunea formulată nu a motivat aceste sume (dovadă în acest sens fiind chiar considerentele hotărârii atacate - pag. 45 paragraf 2), deşi prin Decizia nr. 273 din 5 octombrie 2010 contestaţia a fost respinsă ca nemotivată pentru sumele de 836.884 RON, 2.454.237 RON şi 104.382 RON.
S-a arătat că nici prin cererea precizatoare reclamanta nu a arătat care sunt motivele pentru care solicită anularea deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală pentru aceste sume.
Dacă s-ar admite că instanţa de contencios administrativ poate analiza actele administrative fiscale fără procedura prealabilă, s-ar înfrânge voinţa legiuitorului care a precizat că procedura administrativă este obligatorie.
b) Hotărârea a fost dată cu încălcarea prevederilor legale pentru că instanţa a analizat şi s-a pronunţat cu privire la anumite sume pentru care reclamanta nu a arătat care sunt motivele de fapt şi de drept pe care şi-a întemeiat cererea de chemare în judecată, aşa cum a fost precizată.
c) Hotărârea este nelegală pentru că instanţa de fond nu a analizat şi nu s-a pronunţat cu privire la anumite sume cuprinse în decizia de impunere şi decizia de soluţionare a contestaţiei administrative, fiind incident motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ. pentru că hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină.
d) hotărârea este nelegală şi pentru că ea cuprinde motive contradictorii.
Prin decizia de soluţionare a contestaţiei s-a dispus respingerea contestaţiei administrative pentru suma de 13.545.794 RON, iar instanţa de fond a dispus anularea actelor administrative pentru suma de 12.127.576 RON, deşi, prin adunarea sumelor anulate rezultă că suma totală pentru care au fost anulate actele contestate este de 12.028.986 RON, iar prin adunarea sumelor respinse ar rezulta 1.737.926 RON, ceea ce reprezintă o contradicţie între considerente şi dispozitiv.
De aceea, s-a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare.
II. Pe fondul cauzei, s-a solicitat admiterea recursului, modificarea în parte a hotărârii atacate în sensul de a respinge în totalitate cererea de chemare în judecată şi de a exonera recurenta de plata cheltuielilor de judecată.
a) În ceea ce priveşte suma de 7.409.252 RON TVA, contestaţia în procedură administrativă a fost respinsă deoarece la data facturării nu exista un cod valid de TVA. Deşi instanţa de fond a anulat actele contestate în privinţa acestei sume, recurenta a arătat că pentru luna august 2007 pentru unele livrări intracomunitare nu a fost specificat codul de TVA, iar pentru cele din luna iulie 2008, societatea a înscris fie un cod care nu aparţine cumpărătorului, fie un cod invalid.
Au fost avute în vedere prevederile art. 143 alin. (2) lit. a) din C. fisc. şi art. 10 din OMFP nr. 2222/2006, iar în contestaţia administrativă organele fiscale au răspuns la motivele invocate de reclamantă.
Chiar în expertiza efectuată în cauză, s-a menţionat expres că la data efectuării acesteia au fost prezentate facturi fiscale corectate, dar acestea nu au fost prezentate organelor fiscale şi nici nu au fost depuse la dosarul cauzei.
Potrivit prevederilor pct. 3 din OMFP nr. 1706/2006 reclamanta avea obligaţia de a verifica codul de TVA al cumpărătorului iar neînscrierea corectă pe facturi a codului de înregistrare în scopuri de TVA, aşa cum prevăd dispoziţiile art. 155 alin. (5) C. fisc., element obligatoriu pentru a opera scutirea, conduce la sancţionarea persoanei impozabile.
b) În ceea ce priveşte suma de 96.067 RON TVA, prin hotărârea atacată a fost admisă acţiunea pentru suma de 34.730 RON şi respinsă pentru 61.336 RON.
S-a considerat că în mod greşit instanţa de fond a admis în parte anularea acestei sume pentru că reclamanta a realizat exporturi pentru care nu a prezentat documentele prevăzute de lege.
Pentru a putea beneficia de aceste scutiri, reclamanta, potrivit art. 2 alin. (1) şi alin. (2) din OMFP nr. 1846/2003, trebuia să justifice scutirea prin prezentarea facturii fiscale şi a facturii externe, precum şi a declaraţiei vamale de export, or, în speţă, nu a fost prezentată declaraţia vamală de export.
Deşi instanţa de fond a anulat contestaţia pentru suma 34.730 RON, la dosarul cauzei nu au fost depuse documente din care să rezulte exportul mărfurilor sau acestea nu au fost comunicate recurentei.
c) În ceea ce priveşte suma de 836.884 RON reprezentând TVA, în mod corect contestaţia în procedură administrativă a fost respinsă ca nemotivată, dar, cu toate că nu au fost respectate prevederile art. 206 din O.G. nr. 92/2003, instanţa de fond a admis acţiunea pentru suma de 741.621 RON şi a dispus respingerea acesteia pentru suma de 95.264 RON motivat de faptul că societatea nu a făcut dovada exporturilor.
Instanţa de fond a motivat anularea pentru suma de 741.621 RON pentru că ar fi fost prezentate declaraţii vamale de export şi alte documente, însă acestea nu au fost prezentate şi organelor fiscale.
d) Cât priveşte suma de 100.218 RON reprezentând TVA, s-a solicitat menţinerea hotărârii ca legală şi temeinică.
e) Referitor la suma de 24.938 RON reprezentând TVA, instanţa de fond nu s-a pronunţat cu privire la legalitatea actelor administrative în ceea ce priveşte această sumă, dar a admis acţiunea pentru o sumă mai mare decât cea analizată, însă se solicită respingerea acţiunii ca nefondată, având în vedere că reclamanta a înregistrat în evidenţa contabilă o taxă pe valoarea adăugată, dar a declarat la organele fiscale un cuantum mai mic al acesteia.
f) Cât priveşte suma de 376.652 RON reprezentând TVA, s-a solicitat respingerea acţiunii ca nefondată, având în vedere că societatea avea obligaţia colectării TVA aferentă bunurilor constatate lipsă în gestiune, în condiţiile în care societatea nu prezintă documente din care să rezulte că acestea se încadrează în normele de consum agreate.
Potrivit art. 128 alin. (4) lit. d), art. 1341 şi art. 1342 C. fisc., bunurile constatate lipsă din gestiune sunt asimilate unei livrări de bunuri efectuate cu plată, iar exigibilitatea TVA intervine la data livrării bunurilor sau prestării serviciilor, iar instanţa de fond nu a adus argumente care să justifice înlăturarea acestor texte legale.
Chiar dacă acestea ar fi reprezentat diferenţe normale care apar în timpul procesului de producţie, reclamanta ar fi trebuit să le înregistreze în evidenţele contabile în baza unor documente justificative, cum ar fi bonuri de consum, rapoarte de producţie, pentru a nu se mai regăsi la momentul inventarierii.
Mai mult, chiar expertiza fiscală întocmită în cauză, a reţinut că organele fiscale au stabilit corect obligaţia de plată a TVA.
g) Referitor la TVA în sumă de 62.589 RON, nici această sumă nu a fost analizată de instanţa de fond şi s-a solicitat respingerea acţiunii pentru că reclamanta nu poate beneficia de exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă serviciilor prestate de societăţi cu sediul în U.E. pentru că locul prestării serviciilor nu este în România.
h) În ceea ce priveşte suma de 1.229.699 RON reprezentând TVA, a fost admisă acţiunea pentru suma de 402.666 RON, iar pentru suma de 827.032 RON a fost respinsă.
Soluţia de admitere a considerat greşit că în perioada ianuarie 2006 - octombrie 2008 reclamanta a efectuat o serie de importuri pentru care nu îndeplinea condiţiile de exercitare a dreptului de deducere motivat de faptul că nu a prezentat documentele justificative prevăzute de lege.
i) În ceea ce priveşte suma de 2.454.237 RON reprezentând TVA, s-a solicitat să se constate că reclamanta a solicitat prin contestaţia administrativă anularea deciziei de impunere şi pentru această sumă, dar nu a prezentat nici un motiv de fapt şi de drept în susţinerea acesteia, astfel că s-a dispus respingerea ca nemotivată.
Nici în cererea de chemare în judecată, aşa cum a fost precizată, nu au fost prezentate motivele de fapt şi de drept pentru care se solicită anularea deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală, dar instanţa de fond a anulat actele contestate în privinţa acestei sume pentru că este o operaţiune pentru care se aplică taxarea inversă.
Soluţia este greşită deoarece reclamanta nu poate să înscrie în decontul de TVA o sumă reprezentând TVA fără a avea la bază o factură fiscală.
j) În ceea ce priveşte suma de 37.725 RON reprezentând TVA, s-a solicitat admiterea recursului, modificarea hotărârii atacate în sensul respingerii ca nefondate a cererii de chemare în judecată pentru că reclamanta nu poate beneficia de exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă serviciilor de transport şi cazare efectuate în favoarea unor persoane care nu au calitatea de salariaţi sau administratori ai societăţii şi în condiţiile în care acestea nu au fost destinate utilizării în scopul operaţiunilor sale taxabile.
Societatea nu a prezentat nici organelor de inspecţie fiscală şi nici organelor de soluţionare, ordine de deplasare sau alte documente, astfel încât să poată beneficia de exercitarea dreptului de deducere a TVA, dar nici instanţa de fond sau consultantul fiscal nu au prezentat asemenea documente justificative care să dovedească faptul că aceste prestări de servicii (transport şi cazare) au fost efectuate în folosul operaţiunilor taxabile.
k) Cât priveşte suma de 761.328 RON reprezentând TVA, s-a solicitat să se constate că instanţa de fond nu s-a pronunţat cu privire la netemeinicia actelor administrativ sub acest aspect pentru că în considerente nu se regăseşte nicio menţiune cu privire la această sumă, dar nu reiese nici dacă instanţa respins acţiunea.
De aceea, s-a solicitat admiterea recursului, modificarea hotărârii atacate în sensul respingerii cererii de chemare în judecată ca nefondată, având în vedere faptul că societatea nu putea beneficia de exercitarea dreptului de deducere a TVA şi respectiv de rambursarea în situaţia în care a înregistrat în jurnalul de cumpărături TVA mai mică decât cea solicitată la rambursarea prin decontul TVA.
l) În ceea ce priveşte suma de 104.382 RON, suma de 9.640 RON şi suma de 42.182 RON TVA, s-a solicitat menţinerea hotărârii ca legală şi temeinică.
m) În ceea ce priveşte obligarea la plata cheltuielilor de judecată s-a solicitat să se constate că în mod eronat instanţa de fond a reţinut în sarcina recurentei-intimate cheltuielile de judecată, în condiţiile în care culpa aparţine exclusiv societăţii pentru că nu a pus la dispoziţia organelor fiscale toate documentele necesare.
Mai mult, pârâta a transmis societăţii mai multe adrese prin care a solicitat depunerea documentelor necesare în susţinerea contestaţiei administrative însă aceasta nu s-a conformat şi chiar prin expertiza fiscală efectuată în cauză se reţine că reclamanta nu a pus la dispoziţia organelor fiscale documentele justificative.
S-a considerat că instituţia recurentă nu poate fi obligată la plata cheltuielilor de judecată în condiţiile în care din actele depuse la dosarul cauzei rezultă că organele fiscale au aplicat în mod corect prevederile legale, iar societatea a dat dovadă de rea-credinţă în relaţia cu organele fiscale.
S-a solicitat admiterea recursului, modificarea sentinţei atacate, în principal, în sensul admiterii excepţiei inadmisibilităţii şi, pe cale de consecinţă, respingerea ca inadmisibilă a acesteia pentru suma de 3.395.503 RON, iar, în subsidiar, respingerea cererii ca nefondată.
Intimata SC D.P. România SRL a formulat întâmpinare şi a solicitat respingerea recursului şi menţinerea hotărârii atacate ca legală şi temeinică.
3. Soluţia instanţei de recurs
După examinarea motivelor de recurs, a dispoziţiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie va admite recursul declarat dar pentru următoarele considerente:
I. Referitor la primul aspect de nelegalitate se poate observa că recurenta a precizat faptul că excepţia inadmisibilităţii acţiunii reclamantei a fost invocată prin concluziile scrise transmise pentru termenul din 18 ianuarie 2011.
Cu toate acestea, în faţa instanţei de fond, cu ocazia dezbaterilor, reprezentantul pârâtelor nu a susţinut excepţia inadmisibilităţii cererii pentru suma de 3.395.503 RON sau 3.495.503 RON, aşa cum era indicat în concluziile scrise ci a pus concluzii pe fondul cauzei.
În aceste condiţii, pentru că excepţia nu a fost susţinută, instanţa de fond nici nu a solicitat punctul de vedere al reclamantei ci au fost puse concluzii de către reprezentanţii tuturor părţilor pe fondul cererii de chemare în judecată.
De aceea, nu se poate dispune casarea cu trimitere spre rejudecare pentru aceste aspecte de ordin procedural ca şi pentru celelalte aspecte invocate de recurentă şi legate de neanalizarea şi nepronunţarea cu privire la anumite sume cuprinse în decizia de impunere şi decizia de soluţionare a contestaţiei administrative, nici pentru faptul că există neconcordante privind totalul sumelor pentru care a fost admisă acţiunea de către instanţa de fond.
În schimb, pentru că excepţia inadmisibilităţii este o excepţie de ordine publică, ea poate fi invocată chiar şi în recurs şi pentru că a fost reiterată în cadrul motivelor de recurs, va fi analizată această excepţie.
Este adevărat că reclamanta a contestat decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală în întregul său, dar potrivit art. 206 alin. (1) lit. c) C. proc. fisc., contestaţia administrativă trebuie să cuprindă, în mod obligatoriu, motivele de fapt şi de drept pe care se sprijină, în caz contrar, contestaţia urmând a fi respinsă ca nemotivată.
Problema care trebuie dezlegată în prezenta cauză este aceea dacă soluţia de respingere a contestaţiei administrative ca nemotivată pentru sumele de 836.884 RON, 2.454.237 RON şi 104.382 RON, este legală şi temeinică.
Potrivit art. 26 alin. (1) C. proc. fisc., contestaţia împotriva unui act administrativ fiscal trebuie să cuprindă motivele de fapt şi de drept pe care se sprijină, iar contestaţia este definită de art. 205 alin. (1) C. proc. fisc. ca o cale administrativă de atac.
Conform instrucţiunilor de aplicare a art. 216 C. proc. fisc., contestaţia va fi respinsă ca nemotivată, în situaţia în care contestatorul nu prezintă argumente de fapt sau de drept în susţinerea contestaţiei sau argumentele aduse nu sunt incidente cauzei supuse soluţionării.
Pentru aceste considerente, se poate constata că instanţa de contencios administrativ, în cazul în care este învestită cu soluţionarea unei acţiuni în anulare a unei decizii emise în procedura administrativă prin care s-a respins contestaţia ca nemotivată, nu va putea analiza pe fond această contestaţie tocmai având în vedere caracterul obligatoriu al procedurii administrative ci, în cazul în care va constata că în mod greşit s-a procedat la respingerea ca nemotivată a contestaţiei, va anula decizia şi va dispune obligarea organului fiscal să soluţioneze pe fond contestaţia.
În cauză, trebuie verificat dacă reclamanta a prezentat argumentele de fapt şi de drept pentru care a solicitat admiterea contestaţiei pentru aceste sume.
Faptul că aceste argumente ar fi fost prezentate odată cu precizarea acţiunii în faţa instanţei de fond, nu prezintă relevanţă în soluţionarea acestei excepţii, pentru că legea prevede obligaţia motivării încă din faza procedurii administrative pentru ca organul de soluţionare a contestaţiei să poată analiza aceste argumente şi să se pronunţe.
Din verificarea contestaţiei adresate organului de soluţionare nu rezultă prezentarea argumentelor de fapt şi de drept pe care reclamanta le-ar fi indicat pentru sume de 836.884 RON TVA, 2.454.237 RON TVA şi 104.382 RON.
De aceea, se constată că excepţia inadmisibilităţii este fondată, iar sentinţa instanţei de fond va fi modificată în sensul respingerii acţiunii reclamantei ca inadmisibilă pentru sumele de 836.884 RON şi 2.454.237 RON.
Referitor la suma de 104.382 RON chiar instanţa de fond a respins acţiunea reclamantei, astfel că nu se mai impune respingerea pentru această sumă.
Însă criticile din recurs ce vizează celelalte sume sunt nefondate.
În ceea ce priveşte suma de 7.409.252 RON TVA, pentru că la data facturii nu exista un cod valid de TVA, instanţa de fond a admis acţiunea în anulare a actelor fiscale pentru această sumă având în vedere că îndeplinea condiţiile prevăzute de lege.
Într-adevăr, potrivit art. 143 alin. (2) lit. a) C. fisc., sunt scutite de la plata taxei pe valoarea adăugată livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuite de autorităţile fiscale din alt stat membru.
Instanţa de fond, pornind de la acest text, dar invocând şi art. 6 şi 7 C. proc. fisc., a precizat că înscrierea eronată a codului TVA în factură sau lipsa acestuia nu a anulat calitatea beneficiarului de persoană impozabilă din perspectiva TVA, acesta taxându-şi operaţiunile în care le-a efectuat, în acord cu principiul neutralităţii taxei.
Mai mult, înscrierea eronată sau eroarea de înscriere a TVA pe factură, sunt erori ce pot fi corectate conform art. 159 alin. (1) C. fisc., text potrivit căruia: „(1) Corectarea informaţiilor înscrise în facturi sau în alte documente care ţin loc de facturi fiscale se efectuează astfel: a) în cazul în care documentul nu a fost transmis către beneficiar, acesta se anulează şi se emite un nou document; b) în cazul în care documentul a fost transmis beneficiarului, fie se emite un nou document care trebuie sa cuprindă, pe de o parte, informaţiile din documentul iniţial, numărul şi data documentului corectat, valorile cu semnul minus, iar pe de altă parte, informaţiile şi valorile corecte, fie se emite un nou document conţinând informaţiile şi valorile corecte şi concomitent se emite un document cu valorile cu semnul minus în care se înscriu numărul şi data documentului corectat”.
Faptul că s-a procedat la corectarea facturilor după soluţionarea contestaţiei în procedura administrativă, nu presupunea ca instanţa de fond să procedeze la respingerea cererii privind anularea actelor contestate în privinţa acestei sume, în condiţiile în care expertiza întocmită în cauză a constatat corectarea facturilor.
În raport de principiul bunei credinţe reglementat de art. 12 C. proc. fisc., în cazul în care organele fiscale au constatat că există aceste erori sau vicii de formă şi ţinând seama de dispoziţiile art. 159 alin. (1) C. fisc., poate s-ar fi impus ca acestea să dea un termen reclamantei să corecteze aceste facturi, mai ales că nu au negat că partenerul intracomunitar al reclamantei, Delphi Germania, este o societate înregistrată în ţările U.E. din punct de vedere al TVA.
De aceea, susţinerile recurentei cu privire la această sumă de 7.409.252 RON sunt nefondate, iar soluţia instanţei de fond este legală şi temeinică.
În ceea ce priveşte suma de 96.067 RON reprezentând TVA pentru anul 2006, se critică soluţia instanţei de fond numai în ceea ce priveşte admiterea acţiunii pentru suma de 34.730 RON.
Pentru anul 2006, prevederile art. 143 alin. (1) lit. a) din C. fisc. prevedeau că sunt scutite de taxa pe valoare adăugată livrările de bunuri expediate sau transportate în afara ţării, de către furnizor sau de altă persoană în contul său, iar potrivit art. 2 alin. (1) şi (2) din OMFP nr. 1846/2006, justificarea scutirii se face cu îndeplinirea cumulativă a două condiţii: prezentarea facturii fiscale, a celei externe şi a declaraţiei vamale de export.
Instanţa de fond a precizat că admiterea cererii de anulare a acestei sume din totalul de 96.067 RON s-a datorat faptului că au fost prezentate pe parcursul efectuării expertizei declaraţiile vamale de export şi numai pentru această sumă au fost prezentate asemenea declaraţii şi care au coincis cu facturile.
Nu vor fi reţinute susţinerile recurentei potrivit cărora la dosarul cauzei nu s-a depus nici un document sau dacă a fost depus nu a fost comunicat deoarece expertizele întocmite în cauză sunt un mijloc de probă dar care se depun la dosar, conform art. 209 C. proc. civ. şi au fost comunicate ANAF, iar instanţa de fond a omologat rapoartele de expertiză întocmite în cauză.
În ceea ce priveşte suma de 836.884 RON TVA pentru anii 2007 - 2008, instanţa de recurs a analizat criticile din recurs şi va respinge acţiunea reclamantei ca inadmisibilă pentru că nu a prezentat argumentele de fapt şi de drept în susţinerea acestei sume în procedura administrativă, aşa cum s-a arătat anterior.
Referitor la suma de 24.938 RON reprezentând TVA, se critică soluţia instanţei de fond pentru că nu a prezentat argumentele pentru care a anulat şi obligaţia la plata acestei sume.
Este adevărat că art. 156 alin. (1) şi (2) C. fisc. (în vigoare la 3 aprilie 2007) prevedeau că persoana impozabilă are obligaţia să ţină evidenţe corecte şi complete ale tuturor operaţiunilor efectuate, „(1) Orice persoană obligată la plata taxei poartă răspunderea pentru calcularea corectă şi plata la termenul legal a taxei către bugetul de stat şi pentru depunerea la termenul legal a decontului şi declaraţiilor prevăzute la art. 1562 - 1564, la organul fiscal competent, conform prezentului titlu şi legislaţiei vamale în vigoare”.
Dar, în cauză, diferenţa dintre suma de 4.462.742 RON înscrisă în facturi şi suma de 4.437.804 RON înscrisă în decontul TVA poate fi o eroare ce poate fi corectată.
Cât priveşte suma de 376.652 RON TVA aferentă bunurilor constatate lipsă în gestiune, criticile din recurs sunt nefondate.
Conform art. 128 alin. (4) lit. d) C. fisc., bunurile constatate lipsă din gestiune sunt asimilate unei livrări de bunuri efectuate cu plată.
Reclamanta a susţinut că aceste minusuri reprezintă de fapt deficienţe normale care apar în timpul procesului de producţie şi care se încadrează în normele de consum, dar în motivele de recurs se invocă faptul că textul de lege aplicabil se referă la constatarea lipsurilor în gestiune.
Într-adevăr, textul art. 128 alin. (4) lit. d) C. fisc., se referă la lipsurile în gestiune, dar este important de stabilit care este semnificaţia acestei sintagme „lipsuri în gestiune”.
Aceasta se referă la lipsa nejustificată a unor bunuri din evidenţele contabile ale societăţii şi se impune obligarea la plată a TVA a bunurilor pentru care nu se poate stabili cu certitudine dacă au fost înstrăinate sau nu.
Însă, în cauză, nu suntem în prezenţa unei lipse nejustificate ci a unor pierderi tehnologice, astfel cum a stabilit şi expertul tehnic şi este dovedit de faptul că, începând cu anul 2008, când a fost implementat un nou sistem informatic aceste diferenţe au fost eliminate.
Mai mult, şi pentru perioada anterioară anilor ce au vizat prezentul control fiscal, prin hotărâre judecătorească s-a stabilit că diferenţele negative au reprezentat consumuri tehnologice recunoscute şi nu lipsuri în gestiune, în sensul că nu se regăsesc în mod nejustificat în gestiunea societăţii şi nu se impune plata TVA (Sentinţa nr. 284/2008 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal pronunţată în Dosarul nr. 1621/59/2007, irevocabilă prin Decizia nr. 3544 din 24 iunie 2009 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie pronunţată în Dosarul nr. 1621/59/2007).
De altfel, se poate observa că recurenta nu a făcut nicio referire la acest argument invocat şi de instanţa de fond.
În ceea ce priveşte suma de 1.229.699 RON TVA, se critică soluţia instanţei de fond prin care a fost admisă acţiunea în anulare pentru suma de 402.666 RON, fiind respinsă pentru diferenţă.
Recurenta susţine că reclamanta nu a prezentat documente justificative pentru a dovedi importurile, dar soluţia instanţei de fond este legală şi temeinică.
Pentru anul 2006, acţiunea a fost admisă pentru suma de 78.570 RON şi, în raport de dispoziţiile art. 145 alin. (3) lit. b) C. fisc., forma în vigoare la acea dată şi art. 145 alin. (8) lit. b), reclamanta a prezentat un centralizator al importurilor realizat de autoritatea vamală şi în baza acestuia a fost admisă acţiunea chiar dacă a fost depus odată cu efectuarea expertizei fiscale.
Pentru anii 2007 - 2008, textul legal aplicabil este art. 145 alin. (2) C. fisc. raportat la art. 146 alin. (1) lit. c) C. fisc. şi au fost anulate sumele de 112.994 RON pentru anul 2007 şi 182.497 RON pentru anul 2008 deoarece reclamanta a depus documente justificative.
De remarcat ar fi faptul că recurenta, în criticile sale din recurs, insistă asupra faptului că reclamanta nu a depus documentele justificative nici la organul de soluţionare a contestaţiei, deşi i-a fost solicitat acest lucru dar nu face nicio referire la argumentele prezentate de instanţa de fond, astfel că aceste critici sunt nefondate.
În ceea ce priveşte suma de 2.454.237 RON TVA, aşa cum s-a arătat anterior, cererea reclamantei va fi respinsă ca inadmisibilă pentru argumentele prezentate.
În ceea ce priveşte debitul în sumă de 37.725,27 RON aferentă sumei serviciilor de transport şi cazare, efectuate în favoarea unor persoane care nu au calitatea de salariaţi sau administratori ai societăţii şi nu care au fost destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, se constatată că sunt nefondate criticile recurentei.
Susţinerile instanţei de fond potrivit cărora, în baza art. 145 alin. (2) C. fisc. şi art. 145 alin. (3) lit. a) reclamanta poate beneficia de deducerea acestei sume pentru că legea nu condiţionează deducerea TVA de calitatea de angajat sau nu a persoanei pentru care se decontează un eventual serviciu, sunt fondate.
În expertiza fiscală efectuată în cauză, s-a reţinut că reclamanta a depus contractele încheiate cu entităţi din alte state prin care acestea au pus la dispoziţie personal pentru a putea onora comenzile primite de la clienţi, astfel că s-au prezentat documente justificative care dovedesc că serviciile au fost prestate în folosul operaţiunilor taxabile, astfel că sunt nefondate susţinerile recurentei referitoare la nedepunerea documentelor justificative.
Cât priveşte suma de 761.328 RON reprezentând TVA, deşi recurenta susţine că instanţa de fond nu a făcut referiri la această sumă în considerentele sentinţei atacate, totuşi, la pag. 44 a sentinţei atacate s-au prezentat argumentele instanţei de fond pentru care a admis cererea reclamantei pentru suma de 399.279 RON aferentă lunii ianuarie 2006, soluţie care este corectă pentru că în expertiză au fost prezentate documente justificative care dovedesc că suma este TVA achitată în vamă, provenită din transformarea unor importuri temporare în definitive pentru care se poate cere deducere.
Pentru suma de 189.206 RON aferentă lunii februarie 2006 cererea a fost respinsă pentru că nu s-a prezentat actul de închidere a operaţiunii de import-export.
Tot admisă a fost şi cererea de anulare a actelor contestate pentru suma de 172.824 RON TVA aferentă lunii noiembrie 2006 pentru că a fost redusă baza impozabilă datorată emiterii facturii storno şi înscrierea acesteia în decontul de taxă.
Faţă de aceste susţineri ale instanţei de fond, nu au existat critici în motivele de recurs, astfel că hotărârea acesteia va fi menţinută.
În privinţa acordării cheltuielilor de judecată de către instanţa de fond către reclamantă, se constată că sunt nefondate criticile din motivele de recurs.
Potrivit art. 274 alin. (1) C. proc. civ. „Partea care cade în pretenţii va fi obligată, la cerere, să plătească cheltuieli de judecată”.
În condiţiile în care instanţa de fond a anulat actele contestate pentru mare parte a sumelor stabilite ca obligaţii fiscale, iar concluziile instanţei de fond au fost bazate pe cele două expertize complexe efectuate în cauză, se impune şi acordarea cheltuielilor de judecată către reclamantă.
De aceea, în baza art. 312 C. proc. civ., raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004, va fi admis recursul, va fi modificată în parte sentinţa atacată în sensul respingerii acţiunii reclamantei pentru sumele de 836.884 RON TVA şi 2.454.237 RON TVA ca inadmisibilă, dar vor fi menţinute celelalte dispoziţii ale sentinţei.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursul declarat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva Sentinţei nr. 323 din 21 iulie 2011 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal.
Modifică în parte sentinţa atacată, în sensul că respinge acţiunea reclamantei SC D.P. România SRL Sânnicolau Mare, pentru suma de 836.884 RON TVA şi de 2.454.237 RON TVA, ca inadmisibilă.
Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 16 octombrie 2012.
| ← ICCJ. Decizia nr. 4137/2012. Contencios | ICCJ. Decizia nr. 4168/2012. Contencios → |
|---|
