ICCJ. Decizia nr. 4209/2012. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 4209/2012
Dosar nr. 109/33/2011
Şedinţa publică de la 18 octombrie 2012
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
Prin Sentinţa civilă nr. 258/2011 din 19 aprilie 2011, Curtea de Apel Cluj, secţia comercială, de contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea formulată de reclamantul P.V. în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Cluj, având ca obiect contestaţie acte administrative fiscale.
Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa a reţinut situaţia de fapt potrivit căreia, prin decizia de impunere privind TVA stabilit suplimentar de plată de inspecţia fiscală pentru persoane fizice care desfăşoară activităţi independente în mod individual nr. 15690 din 27 aprilie 2010, s-au stabilit în sarcina reclamantului P.V. obligaţii fiscale suplimentare în sumă totală de 1.094.990 RON, reprezentând TVA în sumă de 689.497 RON şi majorări de întârziere în sumă de 405.493 RON la sursa taxă pe valoarea adăugată. Raportul de inspecţie fiscală în baza căruia a fost stabilită obligaţia fiscală a fost întocmit la data de 27 aprilie 2010 în urma efectuării unei inspecţii fiscale ce a avut ca obiectiv verificarea modului de determinare, declarare şi virare a taxei pe valoarea adăugată aferentă activităţii desfăşurate de reclamant în perioada 1 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2009.
În urma verificărilor efectuate, a reţinut judecătorul, organul de inspecţie fiscală a constatat că reclamantul a desfăşurat în perioada supusă controlului activităţi economice cu caracter de continuitate, constând în construirea şi vânzarea de imobile (apartamente şi parcări), iar după finalizarea lucrărilor de construire şi luarea în folosinţă, bunurile imobiliare au fost înstrăinate către terţe persoane, în temeiul unor contracte de vânzare cumpărare autentificate, astfel încât, având în vedere amploarea tranzacţiilor efectuate în perioada supusă verificării, organul de inspecţie fiscală a reţinut că activitatea desfăşurată de contribuabil reprezintă operaţiune impozabilă din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată.
Instanţa a constatat faptul că reclamantul a procedat, în perioada 2005 - 2009, la înstrăinarea unor imobile, rezultând un număr de tranzacţii ce vizau 110 apartamente şi 12 parcări şi, examinând dispoziţiile legale incidente, respectiv art. 126, art. 127 alin. (1) şi 2 şi art. 1251 alin. (1) pct. 18 din C. fisc., pct. 2, alin. (1) şi pct. 3 alin. (1) Titlul VI din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, s-a concluzionat că reclamantul a desfăşurat activitatea de vânzare-cumpărare de imobile cu caracter de continuitate şi cu scopul obţinerii de venituri, aceasta fiind supusă taxării.
Întrucât în perioada supusă controlului soţii au înstrăinat 110 apartamente şi 12 parcări pentru suma totală de 8.839.931 RON, două tranzacţii în valoare de 203.077 RON s-au efectuat în perioada 1 august 2005 - 25 august 2005, iar restul tranzacţiilor însumând 8.636.854 RON s-au efectuat în perioada 1 octombrie 2005 - 31 decembrie 2009, din care s-a reţinut că cota de ½ ce îi revenea petentului P.V. este în sumă de 4.318.427 RON, instanţa de fond a apreciat că reclamantul avea obligaţia înregistrării ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată în regim normal, în termen de 10 zile de la data constatării depăşirii plafonului (sfârşitul lunii în care plafonul a fost depăşit), situaţie în care contribuabilul ar fi devenit plătitor de TVA începând cu data de 1 mai 2005, obligaţie legală care nu a fost îndeplinită de către reclamant, astfel încât în mod corect organele de inspecţie fiscală au stabilit obligaţiile fiscale suplimentare datorate, aferente tranzacţiilor efectuate după data amintită anterior.
În ceea ce priveşte majorările de întârziere la taxa pe valoarea adăugată, instanţa a reţinut că, deoarece reclamantul nu şi-a achitat la scadenţă obligaţiile de plată, acesta datorează şi majorări de întârziere calculate pentru perioada cuprinsă între termenul de scadenţă şi data stingerii debitului datorat, conform art. 119 şi art. 120 din C. fisc.
Cu privire la nulitatea Deciziei de impunere nr. 159690 din 27 iunie 2010 pe motiv că a fost semnată de o persoană fără calitate, Curtea a apreciat că cererea este nefondată, deoarece nu s-a făcut dovada că ordinul în temeiul căruia s-a făcut numirea persoanei în calitate de director coordonator adjunct a fost anulat.
Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamantul P.V., care a criticat-o pentru nelegalitate şi netemeinicie, invocând dispoziţiile art. 304 pct. 9 şi art. 3041 C. proc. civ.
Recurentul a considerat că s-a reţinut calitatea sa de persoană impozabilă în înţelesul legii fiscale şi s-a stabilit că operaţiunile desfăşurate în perioada supusă controlului sunt supuse taxei pe valoarea adăugată (TVA), ca urmare a interpretării greşite a prevederilor legale incidente - art. 141 alin. (2) lit. f), art. 126, art. 127 alin. (1) şi (2), art. 128 C. fisc., pct. 2 din Normele metodologice de aplicare a art. 127 din C. fisc. - precum şi a probatoriului administrat.
S-a subliniat că încercarea de a încadra activităţile de vânzare terenuri sau locuinţe, care constituie operaţiuni „uno ictu” în categoria celor care asigură venituri cu caracter de continuitate, aşa cum se procedează prin pct. 3(1) din Norma de aplicare a art. 127 alin. (2), constituie un paleativ menit să ascundă formularea deficitară a textului legal.
Amintindu-se că dispoziţiile art. 13 C. proc. fisc. obligă la interpretarea strictă a normelor fiscale, s-a arătat că în speţă s-a încercat o extindere a art. 127 alin. (2) din C. fisc. potrivit căruia constituie activitate economică „exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate”; deşi din acest text rezultă clar că venituri cu caracter de continuitate se obţin din închirierea sau leasingul bunurilor imobiliare şi nu din vânzarea acestora, s-a forţat legătura dintre vânzarea de terenuri sau de locuinţe şi veniturile cu caracter de continuitate, mai exact s-a adăugat în mod nepermis la textul de lege fără ca această adăugire să se sprijine pe vreun criteriu raţional de interpretare prin analogie.
În realitate, între situaţia arătată (vânzare de terenuri sau de locuinţe) şi textul legal arătat (obţinerea de venituri cu caracter de continuitate) nu există nicio legătură demonstrabilă.
Nefiind un act comercial, activitatea de vânzare de imobile, chiar şi cu caracter de continuitate, nu poate fi încadrată în tiparul art. 127 alin. (2) C. fisc.
În privinţa caracterului de continuitate al activităţilor economice articolul de lege amintit este ambiguu, iar criteriile/argumentele folosite de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală sunt greşite.
Caracterul de ocazional face parte din explicaţia dată de Normele metodologice de aplicare a art. 154 alin. (4) C. fisc., mai exact de norma de la pct. 68, normă care însă nu are nimic de a face cu tranzacţiile imobiliare din patrimoniul personal.
În acest context, cum norma 68 se aplică pentru livrări de bunuri/prestări servicii şi cum potrivit normei 3(1) transferul din patrimoniul personal în cel comercial în scopul utilizării pentru activităţile economice nu este o operaţiune asimilată unei livrări de bunuri/prestări de servicii, rezultă că asimilarea caracterului ocazional cu continuitatea nu se poate aplica pentru tranzacţii imobiliare.
În acelaşi timp, art. 153 pct. 7 din C. fisc. reglementează în mod expres obligativitatea ANAF de a înregistra din oficiu o persoană ca fiind impozabilă, în împrejurarea în care aceasta din urmă nu optează pentru o astfel de impozitare, or, în speţă, intimata nu a procedat conform acestor prevederi legale.
Recurentul a precizat că în privinţa sa nu este îndeplinită calitatea de „comerciant” nici în sensul reglementării de la art. 127 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 şi nici din perspectiva reglementărilor de drept comercial (art. 7, 3, 4 şi urm.), astfel că neavând calitatea de comerciant, chiar procedând la vânzarea bunurilor imobile, nu poate fi obligat la TVA în baza prevederilor Codului fiscal şi a Normelor metodologice de aplicare.
Un argument separat prezentat de recurent a vizat nulitatea Deciziei de impunere nr. 15690 din 27 aprilie 2010 şi pe cale de consecinţă şi a Deciziei nr. 128/2010 a DGFP Cluj pe considerentul că actul administrativ a fost emis cu încălcarea art. 46 C. proc. fisc. în sensul că decizia de impunere a fost semnată de o persoană fără calitate şi atribuţii în acest sens, respectiv de directorul coordonator adjunct. În sprijinul acestei susţineri s-a făcut trimitere la modificările aduse Legii nr. 188/1999 prin O.U.G. nr. 37/2009 şi O.U.G. nr. 105/2009, la Decizia CCR nr. 414/2010, în raport de care începând cu 28 februarie 2010 persoanele abilitatea să semneze în numele organului fiscal erau directorii executivi care dobândeau acea funcţie prin concurs şi nicidecum directorii ale căror funcţii au fost desfiinţate şi care activează în virtutea unui transfer pe vechea funcţie în lipsa câştigătorului unui concurs.
Intimata Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj şi-a expus apărările prin întâmpinare, concluzionând că sentinţa atacată este legală şi temeinică pentru motivele prezentate în detaliu în prima fază procesuală a litigiului şi analizate de prima instanţă.
Examinând cauza prin prisma normelor legale incidente şi a probatoriului administrat, Înalta Curte reţine că recursul este nefondat şi îl va respinge în consecinţă pentru cele ce vor fi punctate în continuare:
Obiectul acţiunii, astfel cum a fost precizată la 22 martie 2011, cu care reclamantul P.V. a învestit instanţa de contencios administrativ şi fiscal a Curţii de Apel Cluj priveşte anularea Deciziei de impunere nr. 15690 din 27 aprilie 2010 privind TVA stabilită suplimentar de plată de inspecţia fiscală la persoane fizice ce realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale, precum şi anularea Deciziei nr. 128 din 29 iulie 2010 prin care DGFP Cluj a respins ca neîntemeiată contestaţia împotriva deciziei prin care s-au stabilit în sarcina lui P.V. obligaţii fiscale în sumă totală de 1.094.990 RON reprezentând TVA în cuantum de 689.497 RON (aferent bazei impozabile în sumă de 4.318.427 RON) şi majorări de întârziere aferente în cuantum de 405.493 RON.
Aşa cum se poate observa din considerentele sentinţei pronunţate de curtea de apel, expuse în rezumat în considerentele de faţă, judecătorul fondului a răspuns tuturor susţinerilor reclamantului şi apărărilor autorităţii pârâte, concluzionând în mod judicios că nu există temei pentru anularea celor două acte administrativ fiscale.
Inspecţia fiscală în urma căreia s-a întocmit la 27 aprilie raportul ce a stat la baza emiterii deciziei de impunere a avut ca tematică verificarea modului de determinare, declarare şi virare a TVA aferentă activităţii desfăşurate de reclamant în perioada 1 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2009.
În acest context s-a constatat că în perioada 2005 - 2009 reclamantul şi soţia acestuia au efectuat mai multe tranzacţii imobiliare, înstrăinând 110 apartamente şi 12 parcări pentru suma totală de 8.839.931 RON. În concret, două tranzacţii în valoare de 203.077 RON s-au efectuat în intervalul 1 august - 25 august 2005, iar restul tranzacţiilor ce însumează 8.636.854 RON s-au efectuat în perioada 1 octombrie 2005 - 31 decembrie 2009, pentru aceasta din urmă sumă stabilindu-se o cotă de participare de 50% şi deci reclamantului revenindu-i suma de 4.318.427 RON.
Situaţia de fapt reţinută de organul de control şi apoi de instanţă nu a fost combătută de reclamant, disputa care a generat litigiul fiind legată de calitatea de persoană impozabilă în înţelesul legii fiscale şi de a se lămuri dacă operaţiunile desfăşurate în perioada mai sus amintită sunt supuse taxei pe valoarea adăugată.
În mod corect instanţa de fond a tranşat această dispută în sensul că sunt incidente dispoziţiile art. 127 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 1251 pct. 18 din acelaşi cod şi a normei de aplicare a art. 127 alin. (2) din C. fisc., respectiv a pct. 2(1) Titlul VI din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 aprobate prin H.G. nr. 44/2004; toate aceste dispoziţii lămuresc sensul noţiunii de persoană impozabilă ca fiind acea persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2) al art. 127, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi, precum şi înţelesul noţiunii de activităţi economice ca fiind şi exploatarea bunurilor corporale şi necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.
Din perspectiva Titlului VI privind TVA din Codul fiscal o persoană fizică este persoană impozabilă în sensul legii dacă aceasta desfăşoară activităţi economice de natura celor menţionate în alin. (2) al art. 127 C. fisc., oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi.
Numărul mare de tranzacţii imobiliare (112) şi intervalul de timp în care acestea s-au desfăşurat (2005 - 2009) sunt argumentele pentru care nu poate fi primită teza recurentului privitoare la caracterul ocazional al activităţilor în discuţie, recurentul-reclamant desfăşurând cu caracter de continuitate activitatea de vânzare-cumpărare de imobile şi cu scopul obţinerii de venituri.
Este de asemenea nerelevantă invocarea de către recurent a dispoziţiilor Codului comercial (art. 3, 5, 7 şi 9) în raport de care nu se regăseşte calitatea de comerciant a recurentului, câtă vreme în materie fiscală prevalează dispoziţiile Codului fiscal (art. 1 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal).
Din punctul de vedere al TVA, art. 126 C. fisc. stabileşte că sunt operaţiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ anumite condiţii (capitolul II al Titlului VI - TVA din Codul fiscal), fiind incluse aici livrările de bunuri/prestări de servicii realizate cu plată pe teritoriul României, dacă sunt realizate de o persoană impozabilă în înţelesul art. 127 alin. (1), iar livrarea bunurilor rezultă din una din activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2) din C. fisc., cu modificările şi completările ulterioare.
Actele dosarului au evidenţiat şi faptul că reclamantul nu s-a conformat dispoziţiilor art. 152 alin. (3) din C. fisc., respectiv nu s-a înregistrat ca plătitor de TVA în regim normal, în termen de 10 zile de la data constatării depăşirii plafonului prevăzut de art. 152 alin. (1) C. fisc., respectiv până la 10 septembrie 2005. Plafonul de scutire de TVA în valoare de 200.000 RON a fost depăşit în urma încheierii celor două contracte de vânzare-cumpărare pentru care s-a încasat suma de 203.077 RON (perioada 1 august - 25 august 2005).
În aceste condiţii organul de inspecţie fiscală a stabilit obligaţiile fiscale suplimentare datorate sub formă de TVA, aferente tranzacţiilor imobiliare desfăşurate în perioada 2005 - 2009, iar în temeiul art. 119 şi art. 120 C. fisc. s-au calculat şi majorări de întârziere pentru perioada cuprinsă între termenul de scadenţă şi data stingerii debitului datorat.
Critica recurentului referitoare la nerespectarea de către autoritatea pârâtă a dispoziţiilor art. 153 alin. (7) C. fisc. potrivit cărora „Organele fiscale competente vor înregistra în scopuri de TVA, conform prezentului articol, toate persoanele care, în conformitate cu prevederile prezentului titlu, sunt obligate să solicite înregistrarea, conform alin. (1), (2), (4) sau (5)” este, aşa cum se poate lesne remarca, lipsită de consistenţă ca urmare a unei interpretări neadecvate a textului în discuţie, deci nerelevantă.
În fine, aserţiunea, pur teoretică, referitoare la nulitatea deciziei de impunere care ar fi fost semnată de o persoană fără calitate/atribuţii legale în acest sens nu este sprijinită de dovezi, instanţa de control judiciar împărtăşind abordarea primei instanţe care a respins această excepţie cu motivarea pertinentă că ordinul prin care a fost numit directorul coordonator adjunct al Activităţii de Inspecţie Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj nu a fost anulat.
Având în vedere cele de mai sus şi dispoziţiile art. 312 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 modificată şi completată.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursul declarat de P.V. împotriva Sentinţei civile nr. 258/2011 din 19 aprilie 2011 a Curţii de Apel Cluj, secţia comercială, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 18 octombrie 2012.
| ← ICCJ. Decizia nr. 4182/2012. Contencios. Contract administrativ.... | ICCJ. Decizia nr. 4274/2012. Contencios. Conflict de... → |
|---|
