ICCJ. Decizia nr. 4948/2013. Contencios. Suspendare executare act administrativ. Recurs
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
ÎNALTA CURTE DE CASAȚIE ȘI JUSTIȚIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 4948/2013
Dosar nr. 1061/59/2012
Şedinţa publică din 11 aprilie 2013
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei
1. Cererea de chemare în judecată
Prin cererea înregistrată la data de 23 august 2012 pe rolul Curţii de Apel Timişoara, reclamanta S.A.E. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. Timiş suspendarea executării Deciziei de impunere nr. 6791 din 6 iulie 2012 emisă de pârâtă, prin care s-au stabilit în sarcina sa obligaţii fiscale din care 2.463.633 lei – T.V.A. suplimentar de plată, 741.061 lei – majorări de întârziere şi 369.545 lei – penalităţi de întârziere, până la pronunţarea instanţei de fond.
În motivare, reclamanta arată că, în urma unei inspecţii fiscale pentru verificarea modului de aplicare a prevederilor legale în materie de T.V.A., urmare a tranzacţiilor cu proprietăţi imobiliare din patrimoniul personal efectuat în perioada 1 ianuarie 2004 – 31 decembrie 2009, a fost întocmit Raportul de inspecţie fiscală nr. 6791 din 4 iulie 2012, în baza căruia a fost emisă decizia de impunere în privinţa căreia se solicită suspendarea executării.
În cuprinsul actului de control, s-au reţinut următoarele: reclamanta a achiziţionat în anul 2000 un teren arabil situat în extravilanul localităţii Dumbrăviţa în suprafaţă de 50.000 mp, încă de la dobândirea acestuia putând fi identificată intenţia sa de a desfăşura o activitate economică prin vânzarea de bunuri imobile; la 12 februarie 2004, reclamanta a vândut prima parcelă rezultată din dezmembrarea acelui teren, începând astfel să obţină venituri cu caracter de continuitate, din cadrul activităţii economice menţionate, continuate în anii 2005 - 2009; reclamanta împreună cu soţul său, S.M., şi coproprietarul S.V., au constituit o asociere în scopuri comerciale, deşi aceasta, împreună cu soţul său, deţineau doar cota de 9% din dreptul de proprietate asupra terenurilor; la 12 februarie 2004 a dobândit calitatea de persoană impozabilă, depăşind plafonul de scutire la plata T.V.A. la 14 iunie 2005, când a realizat o cifră de afaceri de 201.053 lei, astfel încât avea obligaţia să solicite înregistrarea în scopuri de T.V.A. până la data de 10 iulie 2005; reclamanta a solicitat cu întârziere înregistrarea ca plătitor de T.V.A., având atribuit cod de identificare fiscală specific începând cu data de 25 august 2008, motiv pentru care a fost stabilită în sarcina sa obligaţia de plată a T.V.A. suplimentar, majorări, dobânzi şi penalităţi de întârziere, în sumă totală de 3.412.806 lei.
Reclamanta a contestat în baza art. 205 şi următoarele C. proc. fisc. decizia de impunere emisă de pârâtă.
Reclamanta susţine că sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004 referitoare la cazul bine justificat şi prevenirea producerii unei pagube iminente, în sensul art. 2 alin. (1) lit. ş) şi t) din aceeaşi lege.
În privinţa cazului bine justificat, în principal, reclamanta susţine următoarele: în mod eronat organul fiscal a reţinut că a desfăşurat activitate economică, corespunzătoare codului, deşi la acel moment, persoanele fizice puteau fi autorizate să desfăşoare în condiţiile legii doar anumite activităţi comerciale, prevăzute în anexa nr. 1 la norma de aplicare a Legii nr. 300/2004, printre care nu se regăseşte şi activitatea respectivă; în mod eronat a fost calificată activitatea de vânzare - cumpărare de imobile ca o activitate economică pentru perioada 27 septembrie 2004 - 24 aprilie 2008; a fost ignorat regimul comunităţii de bunuri care guverna dreptul de proprietate asupra imobilelor pentru a căror livrare s-a considerat că datorează T.V.A., fiind invocate în acest sens dispoziţiile art. 88 lit. b) şi art. 89 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc. coroborate cu art. 30 alin. (1) C. fam., faţă de care organul fiscal avea obligaţia de a emite decizie pentru stabilirea bazei de impunere distinctă pentru fiecare dintre cei doi soţi, cu atât mai mult cu cât la acest moment căsătoria lor a încetat prin divorţ; în mod eronat organul fiscal a constatat că reclamanta ar fi realizat împreună cu coproprietarul S.V.D. o asociere fără personalitate juridică, fiind astfel nesocotite dispoziţiile art. 92 alin. (3) C. fisc. şi pct. 185 din Normele metodologice de aplicare a C. fisc.; în decizia de impunere nu s-a stabilit obligaţia de plată a T.V.A. în privinţa cumpărătorilor bunurilor imobile, în mod individual ori în solidar cu vânzătorul, deşi se reţine că reclamanta avea obligaţia de a evidenţia T.V.A. ca fiind colectată; sunt invocate în acest sens dispoziţiile art. 1512 din C. fisc.; în mod greşit au fost calificate ca terenuri construibile terenuri arabile intravilane; organul fiscal era îndreptăţit să califice ca asociere în scopuri comerciale, în vederea stabilirii obligaţiilor fiscale, grupul format din reclamantă, soţul său şi coproprietarii terenurilor, doar după intrarea în vigoare a Ordinului A.N.A.F. nr. 1415 din 26 august 2009, iar nu şi cu privire la operaţiunile derulate anterior acestei date.
În privinţa condiţiei privind prevenirea producerii unei pagube iminente, reclamanta arată următoarele: suma stabilită în sarcina sa este în cuantum considerabil; în urmă cu 3 ani, organele fiscale au luat măsuri asiguratorii, sechestrând toate bunurile imobile din patrimoniul său; banii obţinuţi din tranzacţiile imobiliare au fost încasaţi de către fostul său soţ, numitul S.M.; împreună cu soţul său a deţinut o cotă relativ redusă din dreptul de proprietate asupra terenurilor.
2. Soluţia pronunţată de Curtea de apel
Prin Sentinţa nr. 525 din 26 septembrie 2012, Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, a respins cererea formulată de reclamanta S.A.E., reţinând, în esenţă, că nu sunt întrunite cumulativ condiţiile prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, pentru considerentele arătate în continuare:
Instanţa a constatat că sunt îndeplinite condiţiile procedurale impuse de art. 14 din Legea nr. 554/2004, respectiv: consemnarea cauţiunii stabilite de instanţă, potrivit art. 215 alin. (2) C. proc. fisc. (filele 76 - 78), recipisa de consemnare fiind depusă la registrul de valori al instanţei, şi sesizarea autorităţii publice care a emis actul cu o contestaţie promovată pe cale administrativă, în procedura reglementată de art. 205 şi următoarele C. proc. fisc.
Instanţa a reţinut că reclamanta nu a dovedit existenţa unui caz bine justificat în sensul art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, apreciind că aspectele invocate de reclamantă cu privire la modul în care organul de inspecţie fiscală a interpretat legislaţia de drept material, în materia T.V.A., referitoare la sensul noţiunilor de „activitate economică”, de „persoană impozabilă” şi de „terenuri construibile”, pentru instituirea obligaţiei de plată a T.V.A., iar problema obligaţiei cumpărătorilor de terenuri de a suporta taxa în solidar cu vânzătorul reprezintă o problemă de temeinicie a actului administrativ, iar nu de legalitate în sensul restrâns la care face referire art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004.
Totodată, instanţa a reţinut că susţinerile referitoare la obligaţia organului fiscal de a evidenţia şi a stabili în mod distinct, pentru fiecare dintre cei doi soţi ori dintre coproprietari obligaţiile de plată a T.V.A., de care se prevalează reclamanta, se analizează ca un aspect de nelegalitate dintre cele vizate de art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, fiind astfel pusă în discuţie nerespectarea unor cerinţe de formă a actului administrativ fiscal. Susţinerile reclamantei referitoare la aceste aspecte nu par însă a se verifica în speţă, deoarece dispoziţiile art. 92 alin. (3) din C. fisc. şi prevederile pct. 185 din Normele metodologice de aplicare a C. fisc. la care face referire reclamanta nu sunt instituite de legiuitor în materia T.V.A., ci a impozitului pe venit.
A mai reţinut instanţa că nu fac dovada aparenţei de nelegalitate a deciziei de impunere nici argumentele reclamantei referitoare la instituirea obligaţiei de plată în sarcina sa pentru T.V.A. aferent preţului încasat de aceasta în numele şi pe seama unor coproprietari care au mandatat-o să încheie tranzacţiile imobiliare, în condiţiile în care dispoziţiile din Ordinul A.N.A.F. nr. 1415/2009, care impun organului fiscal să califice grupul drept asociere fără personalitate juridică, au natură procedurală, fiind, deci, de imediată aplicare, pentru orice raport de inspecţie fiscală întocmit după intrarea lor în vigoare, iar pe de altă parte, par a fi incidente în speţă şi alte dispoziţii de drept material, ale C. fisc. şi ale Normelor metodologice de aplicare a acestuia, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, care să conducă la concluzia că grupul de persoane constituit de reclamantă cu soţul său şi diverşi coproprietari asupra terenurilor vândute este persoană impozabilă, iar reclamanta, în calitate de reprezentant al acestei entităţi, are obligaţia de a suporta în solidar cu aceştia obligaţia de plată a T.V.A. aferent preţului încasat din livrarea bunurilor imobiliare.
Astfel, instanţa a apreciat că, din actele întocmite de organul fiscal, rezultă că s-a reţinut în privinţa reclamantei că aceasta a acţionat în cadrul unui grup de persoane care a desfăşurat o activitate economică în sensul art. 1251 alin. (1) pct. 18 şi art. 127 alin. (1) din Codul fiscal, ca o asociere ad hoc, fără personalitate juridică, în sensul art. 20 C. proc. fisc.
Cu privire la condiţia referitoare la prevenirea producerii unei pagube iminente, instanţa a reţinut că valoarea şi caracterul executoriu al actului administrativ în privinţa căruia se solicită suspendarea executării nu reprezintă, în sine, un motiv pentru acordarea suspendării şi nu fac dovada, prin ele însele, a îndeplinirii cerinţei respective.
Instanţa a reţinut că este îndeplinită această condiţie, având în vedere: cuantumul substanţial al sumei stabilite în sarcina reclamantei, mai mare de 1.000.000 euro, care este greu de achitat printr-o prestaţie unică, indiferent care ar fi veniturile reclamantei şi ale soţului său în prezent şi chiar dacă nu ar fi luată în considerare împrejurarea, nedovedită, referitoare la desfacerea căsătoriei; instituirea măsurilor asiguratorii asupra bunurilor imobile din patrimoniu, în urmă cu aproximativ 3 ani, fiind de prezumat prejudiciul ireparabil care ar fi cauzat prin vânzarea silită a acestor bunuri, în considerarea faptului că, în cazul anulării titlului executoriu, art. 174 alin. (4) C. proc. fisc. permite doar restituirea către persoana îndreptăţită a unor sume obţinute din valorificarea bunurilor, iar nicidecum reîntoarcerea acestora în patrimoniul său.
3. Recursul declarat de reclamanta S.A.E.
Î mpotriva sentinţei pronunţate de Curtea de apel, a declarat recurs reclamanta S.A.E., invocând motivul prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ.
În esenţă, recurenta-reclamantă susţine că în mod greşit instanţa a respins cererea de suspendare a executării deciziei de impunere, reţinând că nu este îndeplinită condiţia referitoare la cazul bine justificat.
În acest sens, recurenta-reclamantă susţine că în mod greşit instanţa de fond a apreciat că sunt neîntemeiate argumentele din cerere referitoare la obligaţia organului fiscal de a stabili în mod distinct obligaţia de plată a T.V.A., cu motivarea că actul contestat a fost emis cu respectarea prevederilor Ordinului preşedintelui A.N.A.F. nr. 1475/2009, fiind instituită de legiuitor solidaritatea legală în îndeplinirea obligaţiilor fiscale de către membrii unei asocieri fără personalitate juridică, astfel cum a fost calificat grupul de persoane în reprezentarea căruia reclamanta a încheiat contractele de vânzare-cumpărare, în pofida faptului că această solidaritate a fost instituită de legiuitor la data de 26 august 2009, ulterior datei la care au fost efectuate tranzacţiile respective.
Totodată, recurenta susţine că instanţa de fond în mod eronat a reţinut aparenţa de legalitate a calificării sale drept reprezentant al unui grup fiscal, în condiţiile în care: Ordinul preşedintelui A.N.A.F. nr. 1475/2009 a intrat în vigoare la data de 26 august 2009; reclamanta a primit mandat de la coproprietarii imobilelor tranzacţionate; raportat la prevederile art. 92 alin. (3) şi art. 127 alin. (10) din C. fisc. şi art. 185 din Normele metodologice de aplicare a C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, pentru constituirea asocierii este obligatorie existenţa unui contract în formă scrisă care să reglementeze condiţiile asocierii şi asociatul desemnat să deţină calitatea de administrator, iar procura nu constituie un asemenea contract.
II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului
Examinând cauza prin prisma criticilor din recurs, în raport cu art. 304 pct. 9 şi art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este fondat pentru considerentele arătate în continuare.
1. Argumente de fapt şi de drept relevante
Aşa cum rezultă din lucrările dosarului, reclamanta S.A.E. a învestit instanţa de contencios administrativ, în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004, cu o cerere privind suspendarea executării, până la pronunţarea instanţei de fond, a Deciziei de impunere nr. 6791 din 6 iulie 2012 emisă de pârâta D.G.F.P. Timiş, prin care au fost stabilite în sarcina sa obligaţii fiscale din care: 2.463.633 lei – T.V.A. suplimentar de plată; 2.302.200 lei – majorări de întârziere; 741.061 lei – dobânzi; 369.545 lei – penalităţi de întârziere.
Conform Raportului de inspecţie fiscală încheiat la data de 4 iulie 2012 (filele 34 - 68 la dosarul de fond), care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. 6791 din 6 iulie 2012, (filele 59 - 67 la dosarul de fond), în sarcina contribuabilului S.A.E. au fost stabilite obligaţiile fiscale suplimentare de plată reprezentând T.V.A. (pentru perioada 1 ianuarie 2004 - 31 decembrie 2009), precum şi majorări de întârziere (pentru perioada 25 octombrie 2005 - 29 iunie 2012), dobânzi (pentru perioada 1 iulie 2010 - 29 iunie 2012) şi penalităţi (pentru perioada 1 iulie 2010 - 29 iunie 2012), pentru tranzacţii imobiliare efectuate în perioada 1 ianuarie 2004 - 31 decembrie 2009, fie în asociere cu soţul S.M., fie în asociere cu S.V., în scopuri comerciale, în sensul dispoziţiilor art. 1251 pct. 18 şi art. 127 alin. (1) şi (10) din C. fisc. cu referire la art. 35 C. fam. şi ale Ordinului preşedintelui A.N.A.F. nr. 1415/2009.
Suspendarea executării actului administrativ la cererea persoanei vătămate, reglementată în art. 14 din Legea nr. 554/2004 pentru etapa procedurii prealabile administrative şi în art. 15 din aceeaşi lege, pentru etapa judiciară de contestare a actului administrativ, constituie un instrument procedural menit să asigure protecţia juridică provizorie a subiectelor de drept în privinţa cărora actul administrativ produce anumite efecte juridice, până la evaluarea acestuia de către instanţa de contencios administrativ în cadrul acţiunii în anulare.
Această măsură de protecţie, care înlătură temporar efectul executoriu al actului administrativ, poate fi dispusă numai dacă sunt îndeplinite cele două condiţii prevăzute cumulativ de lege:
- cazul bine justificat, definit în art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004 ca fiind împrejurările legate de starea de fapt şi de drept, de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ;
- paguba iminentă, definită de art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004 ca fiind prejudiciul material viitor şi previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcţionării unei autorităţi publice sau a unui serviciu public.
Cazul bine justificat şi iminenţa unei pagube sunt analizate în funcţie de circumstanţele concrete ale fiecărei cauze, fiind lăsate la aprecierea judecătorului, care nu poate efectua decât o analiză sumară a aparenţei dreptului, pe baza împrejurărilor de fapt şi de drept prezentate de partea interesată, cu respectarea unui echilibru rezonabil între interesul public pe care autoritatea publică este obligată să îl îndeplinească şi drepturile subiective sau interesele legitime private care pot fi afectate.
În jurisprudenţa sa constantă, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a Înaltei Curţi, a reţinut că pentru conturarea cazului temeinic justificat care să impună suspendarea unui act administrativ, instanţa nu trebuie să procedeze la analiza criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăşi cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-şi limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt şi/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumţiei de legalitate de care se bucură un act administrativ.
Astfel de împrejurări vădite, de fapt şi/sau de drept care sunt de natură să producă o îndoială serioasă cu privire la legalitatea unui act administrativ au fost reţinute de Înalta Curte, ca fiind: emiterea unui act administrativ de către un organ necompetent sau cu depăşirea competenţei, actul administrativ emis în temeiul unor dispoziţii legale declarate neconstituţionale, nemotivarea actului administrativ sau modificarea importantă a actului administrativ în calea recursului administrativ.
În cauză, realizând o analiză sumară a aparenţei dreptului, Înalta Curte reţine că instanţa de fond în mod netemeinic a apreciat că nu este îndeplinită condiţia referitoare la existenţa unui caz bine justificat în sensul art. 14 alin. (1) coroborat cu art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004.
Raportat la jurisprudenţa expusă anterior, Înalta Curte reţine că este de natură a produce o îndoială serioasă cu privire la legalitatea Deciziei de impunere nr. 6791 din 6 iulie 2012 împrejurarea vădită de drept ce rezultă atât din conţinutul deciziei de impunere, cât şi din conţinutul Raportului de inspecţie fiscală încheiat la data de 4 iulie 2012, referitoare la faptul că, pentru tranzacţii imobiliare efectuate în perioada 1 ianuarie 2004 - 31 decembrie 2009, organul fiscal s-a raportat la dispoziţiile Ordinului preşedintelui A.N.A.F. nr. 1415/2009 privind aprobarea modelului şi conţinutului unor documente şi formulare utilizate în activitatea de inspecţie fiscală la persoane fizice, care a fost publicat în M. Of. al României, Partea a I- a, nr. 591 din 26 august 2009.
Faţă de cele reţinute, fără a antama fondul cauzei şi fără a realiza o analiză în concret a susţinerilor reclamantei ori a motivelor de drept, invocate în apărare, care au fundamentat emiterea actului contestat, Înalta Curte constată că, în privinţa deciziei de impunere, există o serioasă îndoială cu privire la aparenţa de legalitate ce decurge din aparenta încălcare a principiul neretroactivităţii legii civile consacrat de art. 15 alin. (2) din Constituţie şi, corelativ, în materie fiscală, a unuia dintre cele patru principii ale fiscalităţii, respectiv cel prevăzut de art. 3 lit. d) din C. fisc., care statuează „eficienţa impunerii prin asigurarea stabilităţii pe termen lung a prevederilor C. fisc., astfel încât aceste prevederi să nu conducă la efecte retroactive defavorabile pentru persoane fizice şi juridice, în raport cu impozitarea în vigoare la data adoptării de către acestea a unor decizii investiţionale majore”.
În consecinţă, Înalta Curte reţine că este îndeplinită condiţia referitoare la existenţa cazului bine justificat, în sensul art. 14 alin. (1) şi art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004.
În privinţa condiţiei referitoare la prevenirea producerii unei pagube iminente, în sensul art. 14 alin. (1) şi art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte constată că prima instanţă în mod temeinic a apreciat îndeplinirea acestei condiţii, având în vedere cuantumul substanţial al sumei de plată stabilite în sarcina reclamantei, a cărei executare este de natură a crea persoanei un prejudiciu semnificativ, coroborat cu riscul vânzării silite a bunurilor imobile ale reclamantei în privinţa cărora au fost instituite măsuri asigurătorii, raportat la dispoziţiile art. 174 alin. (4) C. proc. fisc.
În cauză, în condiţiile în care s-a constatat că sunt întrunite cumulativ condiţiile prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, suspendarea executării actului contestat reprezintă o măsură de protecţie juridică provizorie, ce conferă efectivitate dreptului conferit persoanei vătămate prin dispoziţiile respective, ca garanţie procesuală aflată la îndemâna părţii interesate pentru evitarea efectelor negative pe care punerea în executare a actului administrativ le-ar putea avea asupra acesteia (în sensul considerentelor Deciziei Curţii Constituţionale nr. 349 din 24 aprilie 2012, publicată în M. Of. al României, Partea a I- a, nr. 394 din 13 iunie 2012), până la evaluarea acestuia de către instanţa de contencios administrativ învestită cu acţiunea în anulare.
2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs
Având în vedere considerentele expuse, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 coroborat cu art. 312 alin. (1) Și (3) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de S.A.E. împotriva Sentinţei civile nr. 525 din 26 septembrie 2012 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, pe care o va modifica în sensul admiterii cererii formulate de reclamantă şi dispunerii măsurii de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. 6791 din 6 iulie 2012 emisă de D.G.F.P. Timiş, până la pronunţarea instanţei de fond.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursul declarat de S.A.E. împotriva Sentinţei civile nr. 525 din 26 septembrie 2012 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal.
Modifică sentinţa atacată în sensul că admite cererea formulată de reclamanta S.A.E. şi dispune suspendarea executării Deciziei de impunere nr. 6791 din 6 iulie 2012 emisă de D.G.F.P. a Jud. Timiş până la pronunţarea instanţei de fond.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 11 aprilie 2013.
| ← ICCJ. Decizia nr. 4947/2013. Contencios. Suspendare executare... | ICCJ. Decizia nr. 4949/2013. Contencios → |
|---|
