ICCJ. Decizia nr. 5360/2013. Contencios

Decizii ICCJ 2013 (Contencios administrativ)


ROMÂNIA

ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE

SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL

Decizia nr. 5360/2013

Dosar 1138/33/2011

Şedinţa publică de la 22 mai 2013

Asupra cererii de recurs de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.M.D., în contradictoriu cu A.N.A.F. - D.G.F.P.J. Cluj (denumită în continuare, în cuprinsul prezentei decizii, „A.N.A.F.”), a solicitat obligarea pârâtei la soluţionarea contestaţiei administrative formulate împotriva R.I.F. şi Deciziei de impunere nr. 46499 din 31 martie 2011, sub sancţiunea daunelor cominatorii în cuantum de 500 lei pe zi, de la rămânerea irevocabilă a hotărârii şi până la soluţionarea efectivă a contestaţiei, precum şi obligarea pârâtei la plata tuturor cheltuielilor de judecată ocazionate de litigiu.

În motivarea acţiunii, reclamanta arată că, la data de 15 decembrie 2010, a primit de la D.G.F.P. a Judeţului Cluj (denumită în continuare, în cuprinsul prezentei decizii, „D.G.F.P. Cluj”) Avizul de inspecţie fiscală din 15 decembrie 2010 prin care i se aducea la cunoştinţă că, începând cu data de 4 ianuarie 2011, va face obiectul unei inspecţii fiscale având ca obiective verificarea ansamblului declaraţiilor fiscale şi/sau operaţiunilor relevante pentru inspecţia fiscală pentru T.V.A. aferentă perioadei 01 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2009.

La data de 15 aprilie 2011, în urma finalizării inspecţiei fiscale, i s-a comunicat R.I.F. şi Decizia de impunere nr. 46499 din 31 martie 2011, prin care susţine că, în mod nelegal, au fost stabilite in sarcina societăţii obligaţii de plată către bugetul de stat, după cum urmează: 444.189,00 lei cu titlu de T.V.A. pentru perioada 1 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2009; 366.044,00 lei cu titlu de accesorii, majorări şi penalităţi de întârziere).

Împotriva R.I.F. şi a Deciziei de impunere a formulat contestaţie administrativă, la data de 10 mai 2011, în temeiul art. 205 C. proc. fisc., competenţa de soluţionare revenind organului fiscal emitent, respectiv D.G.F.P. Cluj, potrivit art. 209 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc., deoarece cuantumul obligaţiilor contestate se situează sub pragul de 3 milioane lei.

Contestaţia a fost adresată atât organului fiscal emitent - D.G.F.P. Cluj - cât şi organului ierarhic superior - D.G.S.C. din cadrul A.N.A.F. (denumită în continuare, în cuprinsul prezentei decizii, „A.N.A.F.-D.G.S.C.”), fiind transmisă prin scrisoare recomandată cu confirmare de primire, fiind recepţionată de A.N.A.F.-D.G.S.C. la data de 11 mai 2011, iar de către D.G.F.P. Cluj la data de 12 mai 2011.

Reclamanta susţine că, până la data introducerii acţiunii, nu a primit decizia de soluţionare a contestaţiei, deşi termenul de soluţionare de 45 de zile a expirat la data de 27 iunie 2011.

Se arată că executarea actelor administrativ-fiscale nu este suspendată, acestea producându-şi efectele în mod deplin, iar organul fiscal a început executarea silită pentru întreaga sumă contestată în Dosarul de executare nr. 2710512120689, deschis la 31 mai 2011.

Reclamanta arată că, prin nesoluţionarea în termen a contestaţiei, i se neagă dreptul de acces la justiţie în vederea supunerii actelor fiscale controlului de legalitate al instanţelor de contencios.

Prin precizarea de acţiune, reclamanta a modificat obiectul cererii având în vedere că, după înregistrarea cererii introductive de instanţă, intimata D.G.F.P. Cluj a comunicat, la data de 26 august 2011, Decizia nr. 367 din 22 august 2011 privind soluţionarea contestaţiei formulată de aceasta, motiv pentru care solicită anularea actelor fiscale nelegale, respectiv: Decizia nr. 367 din 22 august 2011 prin care a fost respinsă, ca neîntemeiată, contestaţia formulată împotriva R.I.F. şi Deciziei de impunere nr. 46499 din 31 martie 2011, precum şi anularea actelor care au fost atacate cu contestaţie, respectiv R.I.F. înregistrat din 31 martie 2011 şi Decizia de impunere înregistrată sub nr. 46499 din 31 martie 2011.

În temeiul art. 15 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, reclamanta a solicitat suspendarea executării Deciziei nr. 367 din 22 august 2011, a R.I.F. din 31 martie 2011 şi a Deciziei de impunere nr. 46499 din 31 martie 2011, până la soluţionarea definitivă şi irevocabilă a cauzei cu privire la anularea actelor administrativ-fiscale, precum şi obligarea intimatei la plata tuturor cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

În motivarea acţiunii, reclamanta arată următoarele:

- prin actele contestate, în mod nelegal au fost stabilite în sarcina sa obligaţii de plată către bugetul de stat, constând din 444.189,00 lei cu titlu de T.V.A. pentru perioada 1 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2009, precum şi 366.044,00 lei cu titlu de accesorii (majorări şi penalităţi de întârziere).

La data de 15 decembrie 2010, a primit de la D.G.F.P. Cluj Avizul de inspecţie fiscală nr. 46499 din 15 decembrie 2010, prin care i se aducea la cunoştinţă că, începând cu data de 4 ianuarie 2011, va face obiectul unei inspecţii fiscale având ca obiective verificarea ansamblului declaraţiilor fiscale şi/sau operaţiunilor relevante pentru inspecţia fiscală pentru T.V.A. aferentă perioadei 01 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2009.

Cu toate acestea, înainte chiar de momentul începerii inspecţiei fiscale anunţate, după doar 2 (două) zile de la acel aviz, D.G.F.P. Cluj a întocmit procesul-verbal din 17 decembrie 2010 pentru estimarea obligaţiilor privind T.V.A., iar până la momentul primirii acestui proces-verbal, societatea nu a avut cunoştinţă că ar fi făcut obiectul unei inspecţii fiscale propriu-zise.

Susţine reclamanta că inspecţia fiscală s-a desfăşurat sub semnul nelegalităţii atât sub aspectul fondului chestiunii cât şi sub aspectul coercitiv pentru impunerea unei conduite docile din partea contribuabilului.

Ulterior, la data de 11 aprilie 2011, i-au fost comunicate, prin poştă, R.I.F. şi Decizia de impunere.

Reclamanta arată că, la încheierea actelor autentice de vânzare-cumpărare în faţa notarului public trebuiau prezentate de vânzător o serie de acte legal cerute pentru perfectarea vânzării de imobile (extras de cartea funciară, certificat de atestare fiscală de la primărie - S.T.I.L. etc.). Ceea ce nu i s-a cerut niciodată a fost un certificat fiscal eliberat de A.F.P. referitor la reclamanta care realiza vânzarea în calitate de contribuabil - subiect fiscal.

La momentul încheierii actului autentic de vânzare-cumpărare a imobilelor la care face referire inspecţia fiscală se calcula de către notarul public şi se reţinea (colecta) din preţul vânzării impozitul datorat de vânzător (contribuabil persoană fizică) pentru venitul realizat din înstrăinarea imobilului.

Aceasta era o plată concomitentă cu tranzacţia, nu se putea face translatarea proprietăţii fără plata acestui impozit şi era întotdeauna reţinut (colectat) de notarul public pentru a fi virat la bugetul de stat de către notarul public în numele şi pentru vânzător.

Statul Român (prin M.F.P., respectiv prin A.N.A.F. şi unităţile subordonate) are şi avea obligaţia de a înştiinţa contribuabilul cu privire la drepturile şi obligaţiile sale cu privire la plata T.V.A. pentru înstrăinarea imobilelor.

Prin aceasta, Statul Român trebuia să stabilească inclusiv pentru această problemă a T.V.A. aferent înstrăinării de imobile de către persoanele fizice o procedură unitară care să fie aplicată de organele fiscale ale statutului, inclusiv în cazul actelor autentice de înstrăinare a imobilelor de către persoane fizice.

Nu au existat astfel de proceduri şi nici nu a fost îndeplinită de organele fiscale (reprezentante ale Statului Român) obligaţia de informare cu privire la procedura în cadrul raportului juridic fiscal cu privire la întocmirea şi transmiterea unor îndrumări sau proceduri pentru calcularea, colectarea şi plata T.V.A. aferent înstrăinării de imobile de către contribuabilii persoanele fizice.

Organele fiscale au solicitat de la notarii publici contractele autentice de vânzare-cumpărare şi informaţii privind imobilelor nou construite tranzacţionate pentru perioade din urmă cu până la 5 ani, pentru determinarea unei stări de fapt fiscale cu titlu general, iar nu cu titlu particular. Reclamanta susţine că au fost încălcate principiul securităţii raporturilor juridice şi obligaţia profesională de păstrare a confidenţialităţii şi de protejare a secretului profesional, invocând prevederile art. 52 alin. (1) şi art. 59 alin. (1) şi (3) C. proc. fisc. Susţine reclamanta că informaţiile obţinute nu pot avea caracterul de mijloace de probă, fiind lovite de nulitate absolută, ceea ce atrage nulitatea actelor administrativ-fiscale contestate.

Susţine reclamanta că inspecţia fiscală s-a desfăşurat nelegal, inclusiv prin utilizarea măsurilor asigurătorii ca mijloc coercitiv faţă de contribuabil.

Se arată că atât inspecţia fiscală, cât şi actele administrative au la bază premise fundamental greşite, deoarece înainte de a începe controlul fiscal, reclamanta a fost considerată ab initio ca fiind în culpă, motiv pentru care, înainte de acel control fiscal, îi erau deja stabilite de organul fiscal sumele datorate, iar organul fiscal a instituit măsuri asigurătorii.

Reclamanta susţine că nu este înregistrată ca plătitor de T.V.A. şi nu a încheiat tranzacţii care să impună obligativitatea înregistrării in acest scop, nu a colectat niciodată T.V.A. pentru niciuna dintre tranzacţiile imobiliare încheiate în perioada 2007-2009, iar obligarea la plata T.V.A. în condiţiile in care taxa nu a fost niciodată colectată reprezintă o încălcare a principiului conform căruia plătitorul final al T.V.A. este consumatorul.

Se mai arată că temeiul de drept pentru obligarea la plata T.V.A. este O.U.G. nr. 106/2007, aplicabile de la data de 1 ianuarie 2008, astfel că nu poate face obiectul controlului niciuna dintre operaţiunile realizate de anterior acestei date.

Reclamanta şi soţul S.D.F. au figurat ca proprietari ai unui bloc de locuinţe cu 20 apartamente situat în localitatea Floreşti, jud. Cluj, edificat în baza Autorizaţiei de construire din 21 decembrie 2006 emisă de Consiliul Local Floreşti. În realitate, blocul a fost edificat de C.Ş.L. şi C.M. împreună cu B.N.O. şi B.B.I., pe un teren care a aparţinut reclamanţilor. În realitate acesta a fost singura lor participare la acel proiect. Chiar dacă înstrăinarea apartamentelor s-a făcut pe numele reclamantei şi al soţului său, în realitate veniturile au fost încasate de familiile C. şi B. Pentru toate aceste aspecte, s-a convenit în mod expres că toate obligaţiile legale referitoare la acele apartamente sunt şi rămân în sarcina familiilor C. şi B., inclusiv obligaţiile fiscale aferente înstrăinării, conform celor stabilite prin Convenţia din 05 ianuarie 2007 încheiată de toate cele 3 familii.

De asemenea, reclamanta şi soţul acesteia au fost coproprietari a 3 blocuri de locuinţe construcţii colective situate în localitatea Floreşit, în cote ideale de 1/3 împreună cu familiile C. şi B.. În realitatea contribuţia lor a fost de doar 99.000 euro din întreaga valoare a investiţiei, respectiv contravaloarea terenului, restul costurilor fiind acoperite şi suportate de familiile C. şi B. Chiar dacă reclamanta împreună cu soţul au fost întabulaţi în cartea funciară ca fiind coproprietari ai tuturor celor 140 de apartamente în cotă de 1/3, în realitate, au beneficiat doar de o sumă de 43.800 euro plus preluarea în natură a 6 apartamente, conform celor consemnate în Convenţia din 30 octombrie 2009. Întrucât familiile C. şi B. deţineau în realitate marea majoritate a apartamentelor din cele 3 blocuri (134 de apartamente), reclamanta şi soţul acesteia le-au dat mandat special pentru reprezentarea în vederea înstrăinării apartamentelor. Ulterior, întrucât nu au primit de la familiile C. şi B. banii care le fuseseră promişi, au revocat acel mandat până la clarificarea situaţiei patrimoniale dintre aceştia şi desocotirea patrimonială cu cele două familii. După semnarea Convenţiei din 30 octombrie 2009, au dat procură specială familiilor C. şi B. pentru vânzarea apartamentelor lor, iar ei au dat mandat special pentru înstrăinarea celor 6 apartamente care li se cuveneau.

Din aceste 6 apartamente, singurele imobile proprietate a reclamanţilor, au fost înstrăinate în perioada 2005-2009 un număr de 4 apartamente prin contracte autentice de vânzare-cumpărare în perioada 06 noiembrie 2009-23 februarie 2010.

Reclamanta solicită în temeiul art. 15 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, suspendarea executării Deciziei nr. 367 din 22 august 2011 şi a R.I.F. şi Deciziei de impunere nr. 46499 din 31 martie 2011, susţinând că sunt îndeplinite cerinţele prevăzute de art. 14 alin. (1) din aceeaşi lege referitoare la cazul bine justificat şi prevenirea producerii unei pagube iminente. Cu privire la cazul bine justificat, se arată că argumentele invocate în prezentul demers şi dovedite cu actele depuse în probaţiune sunt de natură a crea cel puţin o îndoială serioasă în ceea ce priveşte temeinicia şi legalitatea actelor contestate şi a căror suspendare se solicită. Cu privire la prevenirea pagubei iminente este invocată afectarea directă a drepturilor patrimoniale ale reclamantei şi ale membrilor familiei sale, fiind începută procedura de executare silită.

2. Cererea de intervenţie formulată în cauză

S.D.F. a formulat cerere de intervenţie în interes propriu, arătând că a făcut obiectul unei inspecţii fiscale având acelaşi obiect ca şi în cazul soţiei sale, reclamanta S.M.D., solicitând admiterea în principiu a cererii de intervenţie, anularea actelor fiscale nelegale, respectiv Decizia nr. 366 din 19 august 2011 şi R.I.F. şi Decizia de impunere nr. 46500 din 31 martie 2011, solicitând, în temeiul art. 15 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 să se dispună suspendarea executării actelor administrativ-fiscale contestate.

Referitor la admisibilitatea în principiu a cererii de intervenţie, intervenientul arată că prezentul litigiu are ca obiect cererea soţiei sale S.M.D. vizând anularea actelor administrativ-fiscale pentru stabilirea obligaţiilor fiscale (T.V.A.) aferente aceloraşi tranzacţii imobiliare, invocă necesitatea unei judecăţi unitare în privinţa aceloraşi raporturi juridice.

Cu referire la actele administrativ-fiscale pe care le contestă, intervenientul invocă motive identice cu cele cuprinse în cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta S.M.D.

3. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 91 din 7 februarie 2012, Curtea de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a hotărât următoarele:

- a respins acţiunea formulată şi precizată de reclamanta S.M.D.;

- a respins cererea de intervenţie în interes propriu formulată de intervenientului S.D.F.;

- a respins cererea de suspendare a executării Deciziei nr. 367 din 22 august 2011, a Deciziei nr. 366 din 19 august 2011 a R.I.F. nr. 46499 din 31 martie 2011 şi nr. 46500 din 31 martie 2011 şi a deciziilor de impunere formulată de reclamantă şi intervenient.

Pentru a pronunţa această soluţie, Curtea de apel a reţinut, în esenţă, următoarele:

Reclamanta şi intervenientul formulează motive identice în acţiunea lor care constau în următoarele: inspecţia fiscală s-a desfăşurat „sub semnul nelegalităţii”, impunerea nu s-a realizat corect şi nu li s-au transmis îndrumări privind calcularea, colectarea şi plata T.V.A. aferentă înstrăinării de imobile, că mijloacele de probă sunt lipsite de forţă probantă, iar starea de fapt nu a fost încadrată corect în temeiul juridic.

Cu referire la cererea de suspendare a executării actelor contestate, formulată de reclamantă şi intervenient în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, Curtea de apel a reţinut că cererea de suspendare formulată de aceleaşi părţi în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004 a fost respinsă irevocabil prin Decizia nr. 5333 din 11 noiembrie 2011 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în Dosarul nr. 820/33/2011, iar motivele invocate în susţinerea prezentei cereri de suspendare, în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, nu s-au modificat după cum nu s-au modificat nici circumstanţele care au determinat soluţia instanţei.

Cu privire la susţinerile privind nelegalitatea inspecţiei fiscale, instanţa a reţinut că atât reclamanta, cât şi intervenientul, în calitate de contribuabili, au fost înştiinţaţi despre desfăşurarea inspecţiei fiscale, prin adresa din 17 iunie 2010, fiind invitaţi la sediul organului fiscal în vederea clarificării situaţiei privind tranzacţiile imobiliare efectuate în perioada 01 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2009, iar, apoi, avizul de inspecţie fiscală 9 din 15 decembrie 2010 a fost comunicat reclamantei la data de 20 decembrie 2010, iar, la data de 28 martie 2011, contribuabilul a fost înştiinţat despre discuţia finală.

În ceea ce priveşte susţinerile referitoare la incorectitudinea impunerii, curtea de apel a reţinut că atâta timp cât tranzacţiile derulate de reclamantă şi de intervenient reprezintă livrări de construcţii noi, aşa cum rezultă din actele depuse în probaţiune şi înscrise în anexa nr. 1 la R.I.F., activitatea desfăşurată intră în categoria operaţiunilor cu caracter de continuitate fără ca, la data depăşirii plafonului de scutire, să se solicite înregistrarea ca plătitor de T.V.A., stare de fapt constatată de organul de inspecţie fiscală şi care nu a fost combătut cu argumente pertinente.

Cu referire la forţa probantă a mijloacele de probă din R.I.F., instanţa a reţinut că reclamanta şi intervenientul erau obligaţi să se înregistreze ca plătitori de T.V.A., fiind persoane impozabile în sensul art. 127 din C. fisc., şi le revenea această obligaţie potrivit art. 157 din C. fisc., iar, pe de altă parte, organul de soluţionare a contestaţiilor a reţinut că T.V.A. a fost stabilită în baza contractelor de vânzare-cumpărare autentificate, actele legal valabile, din care a rezultat atât calitatea reclamantei de proprietar, respectiv de vânzător, cât şi cota deţinută şi, respectiv vândută, din imobilele care au făcut obiectul tranzacţiilor. Afirmaţiile reclamantei şi intervenientului că toate obligaţiile legale referitoare la apartamentele construite şi vândute sunt şi rămân în sarcina familiilor B. şi C. nu sunt dovedite cu mijloace de probă. Convenţiile încheiate cu cele două familii şi invocate de reclamantă şi intervenient nu pot fi reţinute ca mijloace de probă în susţinerea contestaţiei, atâta timp cât tranzacţiile de bunuri imobile se realizează doar în baza actelor autentice, în speţă acestea fiind contractele de vânzare-cumpărare autentificate de notari publici. Prin urmare, potrivit acestor acte autentice menţionate şi în anexa nr. 1 la R.I.F., rezultă că stabilirea T.V.A. suplimentar este corectă.

Prin deciziile de impunere contestate, au fost stabilite în sarcina reclamantei şi a intervenientului - soţul acesteia - obligaţii fiscale suplimentare în sumă totală de 444.189,00 lei în sarcina fiecăruia, cu titlu de T.V.A., pentru perioada 01 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2009, şi în sumă de 366.044 lei, cu titlu de accesorii, respectiv majorări şi penalităţi de întârziere pentru debitul principal.

Rapoartele de inspecţie fiscală, în baza cărora a fost stabilită obligaţia fiscală suplimentară, au fost întocmite în urma inspecţiei fiscale având ca obiectiv verificarea modului de determinare, declarare şi virare a T.V.A. aferentă activităţii desfăşurate de reclamantă şi de intervenient în perioada 01 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2009. În urma verificărilor efectuate, organul de inspecţie fiscală a constatat că reclamanta şi intervenientul au desfăşurat în perioada supusă controlului, activităţi economice cu caracter de continuitate constând în vânzarea de imobile, apartamente şi teren aferent. Astfel, s-a reţinut că reclamanta şi soţul acesteia, intervenientul S.D.F., au efectuat în perioada 2007-2009 mai multe tranzacţii imobiliare (apartamente construite). S-a stabilit că, după finalizarea lucrărilor de construire şi luarea în folosinţă, aceste bunuri imobiliare au fost înstrăinate către terţe persoane, în temeiul unor contracte de vânzare cumpărare autentificate.

Având în vedere amploarea tranzacţiilor efectuate în perioada supusă verificării, organul de inspecţie fiscală a reţinut că activitatea desfăşurată de contribuabil reprezintă operaţiune impozabilă din punct de vedere al T.V.A., în conformitate cu prevederile art. 126 alin. (1) din C. fisc. coroborate cu prevederile pct. 2 alin. (1), şi (2) din Normele metodologice de aplicare a C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Problema care se impune a fi lămurită în speţă este aceea dacă reclamanta şi intervenientul sunt persoane impozabile în înţelesul legii fiscale şi dacă operaţiunile desfăşurate sunt supuse T.V.A..

În raport cu prevederile art. 1251 alin. (1) pct. 18 şi art. 127 alin. (1) şi (2) din C. fisc. şi ale pct. 2 alin. (1) şi pct. 3 alin. (1) Titlul VI din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, având în vedere cele 140 de tranzacţii de înstrăinare a unor imobile şi perioada relativ îndelungată în care acestea au fost realizate - 2006-2009 - se poate conchide că reclamanta şi intervenientul au desfăşurat operaţiuni economice (activitatea de vânzare-cumpărare de imobile) cu caracter de continuitate în scopul obţinerii de venituri, care se circumscriu sferei de aplicare a T.V.A., dobândind calitatea de persoană impozabilă.

Potrivit art. 153 alin. (1) şi (3) din C. fisc., Legea nr. 571/2003, orice persoană impozabilă trebuie să declare începerea, schimbarea şi încetarea activităţii sale ca persoană impozabilă, fiind scutite de T.V.A. persoanele impozabile a căror cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 200.000 lei, rezultând, aşadar, că reclamanta şi intervenientul aveau obligaţia înregistrării ca plătitor de T.V.A. în regim normal, în termen de 10 zile de la data constatării depăşirii plafonului (sfârşitul lunii în care plafonul a fost depăşit), situaţie în care contribuabilul ar fi devenit plătitor de T.V.A. începând cu data de 01 februarie 2008, obligaţie legală care nu a fost îndeplinită.

Prin urmare, întrucât reclamanta şi intervenientul nu au solicitat înregistrarea ca plătitor de T.V.A. în termenul legal, în mod corect organele de inspecţie fiscală au stabilit obligaţiile fiscale suplimentare datorate, aferente celor tranzacţiilor efectuate după data amintită anterior.

Cât priveşte majorările de întârziere, Curtea de apel a observat că acestea au fost stabilite pentru debitul aferent perioadei februarie 2008- decembrie 2009, cu respectarea prevederilor art. 119 şi art. 120 din C. fisc., susţinerile reclamantei şi intervenientului fiind nefondate.

4. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei pronunţate de Curtea de apel, au declarat recurs reclamanta S.M.D. şi intervenientul S.D.F., în temeiul art. 304 pct. 7 şi 9 şi art. 3041 C. proc. civ.

Printr-o primă critică din recurs, recurenţii susţin că instanţa de fond nu a respectat şi a încălcat dreptul la un proces echitabil, printr-o inegalitate de tratament faţă de cealaltă parte, o autoritate a statului - D.G.F.P. Cluj.

Subsumat acestui motiv de casare prevăzut de art. 312 alin. (3) teza a III-a C. proc. civ., recurenţii susţin că starea de fapt fiscală a fost stabilită cu încălcarea prevederilor art. 49 alin. (1), art. 52 alin. (1) şi art. 59 alin. (1) şi (3) C. proc. fisc. referitoare la administrarea şi aprecierea probelor, deoarece actele şi informaţiile luate în considerare de organul fiscal nu au caracterul de mijloace de probă legale, fiind lovite de nulitate absolută, împrejurare ce atrage nulitatea absolută a rapoartelor de inspecţie fiscală. Sub acest aspect, recurenţii susţin că organul fiscal nu a luat în considerare convenţiile încheiate în 2007 şi 2009 cu familiile C. şi B., coproprietarii imobilelor, din care rezultă că S.M.D. şi S.D.F. nu sunt beneficiarii tranzacţiilor reţinute ca fiind generatoare de T.V.A.

Recurenţii arată că au contestat stabilirea reală şi corectă a sumelor încasate din tranzacţiile imobiliare, deoarece au beneficiat doar de o cotă de 1-3 din cele 140 de apartamente şi au încasat preţul doar pentru cele 6 apartamente înstrăinate ca aparţinându-le, astfel că numai suma efectiv încasată poate constitui baza de impunere pentru calculul T.V.A.

Raportat la aceste susţineri, recurenţii arată că instanţa de fond a respins cererea de încuviinţare a probei cu expertiză contabilă judiciară pentru stabilirea corectă a bazei de impunere, organul fiscal nu a făcut dovada faptului că ar fi încasat, fiecare, suma de 2.778.561 lei, menţionată în actele de control fiscal, iar instanţa a luat în considerare doar susţinerile organului fiscal, cu încălcarea dreptului la un proces echitabil şi a principiului egalităţii de tratament consacrat în jurisprudenţa C.E.D.O. (cauzele De Haas şi Gijsels contra Belgiei, Dombo Beheer B.V. contra Olandei, Foucher contra Franţei, Perez contra Franţei, Van de Hurk contra Olandei).

Sub aspectul motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ., recurenţii susţin că instanţa de fond nu a motivat hotărârea atacată în ceea ce priveşte excepţia nulităţii absolute a probelor care au stat la baza rapoartelor de inspecţie fiscală. În acest sens, recurenţii reiterează aspectele invocate în faţa primei instanţe referitoare la,

- faptul că normele de procedură fiscală nu permit solicitarea de informaţii cu caracter general, ci doar cu privire la un subiect de drept fiscal anume determinat. Se invocă faptul că, în speţă, au fost solicitate notarilor publici contracte autentice de vânzare-cumpărare construite pentru perioade de până la 5 ani anteriori, care sunt protejate de obligaţia păstrării secretului profesional şi confidenţialităţii informaţiilor, în vederea determinării stării de fapt fiscale. Recurenţii invocă încălcarea prevederilor art. 52 alin. (1) şi art. 59 alin. (1) şi (3) C. proc. fisc. şi susţin că nulitatea absolută a mijloacelor respective de probă atrage nulitatea absolută a raportului de inspecţie fiscală, iar instanţa de fond nu a motivat în niciun fel respingerea argumentelor expuse, sub acest aspect, în cererea de chemare în judecată. Recurenţii invocă prevederile art. 6 din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi a libertăţilor fundamentale.

Sub aspectul motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., recurenţii reiterează susţinerile expuse în faţa primei instanţe referitoare la:

- vicierea procedurii fiscale din culpa intimatei, întrucât organele fiscale nu au solicitat recurenţilor obţinerea unui certificat fiscal eliberat de A.F.P. cu ocazia efectuării operaţiunilor de vânzare-cumpărare, M.F.P. nu a transmis îndrumări sau proceduri referitoare la calcularea, colectarea şi plata T.V.A. aferentă înstrăinării de imobile de către contribuabilii persoane fizice;

- lipsa forţei probante a actelor care au stat la baza raportului de inspecţie fiscală, reluând criticile formulate anterior cu privire la actele şi informaţiile solicitate notarilor publici şi invocând, suplimentar, prevederile art. 49 alin. (1) C. proc. fisc.;

- înainte de începutul inspecţiei fiscale şi în absenţa oricărui temei legal ori de fapt, organul fiscal a înţeles să instituie măsuri asigurătorii asupra cvasi-totalităţii activelor patrimoniale pe perioada controlului fiscal, considerând că reclamanta şi intervenientul se fac vinovaţi de încălcarea unor reguli fiscale;

- nerespectarea dreptului la apărare, întrucât, până la data primirii proceselor-verbale de inspecţie nu au avut cunoştinţă şi nu au fost informaţi că fac obiectul inspecţiei fiscale şi le-a fost refuzat dreptul la apărare pe parcursul procedurii inspecţiei fiscale;

- nu au fost înregistraţi ca plătitori de T.V.A. şi nu au colectat niciodată T.V.A. pentru tranzacţiile imobiliare încheiate în perioada 2007-2009;

- nu puteau face obiectul controlului referitor la T.V.A. pentru perioada anterioară datei de 1 ianuarie 2008, când a intrat în vigoare O.U.G. nr. 106/2007, prin care a fost modificat C. fisc., şi au fost introduse prevederile în temeiul cărora organul fiscal a reţinut obligaţia de plată a T.V.A.. În acest sens, recurenţii invocă principiul neretroactivităţii legii civile.

- blocul de locuinţe cu regim de înălţime P+2E+M cu 20 apartamente amplasat administrativ în localitatea Floreşti, jud. Cluj, edificat în baza Autorizaţiei de construire din 21 decembrie 2006 emisă de Consiliul Local Floreşti, în sensul că, în realitate, imobilul a fost edificat de familiile C. şi B., pe un teren aparţinând recurenţilor, iar toate obligaţiile legale referitoare la apartamentele din imobil au fost în sarcina celor două familii, conform Convenţiei din 05 ianuarie 2007.

- cele 3 blocuri de locuinţe cu 140 apartamente, amplasate în localitatea Floreşti, jud. Cluj, în sensul că au fost coproprietari, deţinând o cotă de 1/3, alături de familiile C. şi B., iar, în realitate, au beneficiat doar de 43.800 euro plus preluarea în natură a 6 apartamente, conform celor stipulate în Convenţia din 30 octombrie 2009 încheiată cu celelalte două familii. Întrucât familiile C. şi B. deţineau marea majoritate a apartamentelor din cele 3 blocuri (134 de apartamente), recurenţii le-au dat mandat special pentru reprezentarea în vederea înstrăinării apartamentelor. Ulterior, întrucât nu au primit de la de la cele două familii banii care le fuseseră promişi, au revocat mandatul până la clarificarea situaţiei patrimoniale şi desocotirea patrimonială cu cele două familii. După semnarea Convenţiei din 30 octombrie 2009, recurenţii arată că au dat procură specială familiilor C. şi B. pentru vânzarea apartamentelor lor, iar ei au dat mandat special pentru înstrăinarea celor 6 apartamente care li se cuveneau. Recurenţii reafirmă faptul că doar cele 6 apartamente au fost înstrăinate în perioada 06 noiembrie 2009-23 februarie 2010. În consecinţă, recurenţii susţin faptul că baza de impunere aferentă obligaţiei de plată a T.V.A. trebuie să fie raportată doar la preţul aferent celor 6 apartamente.

Recurenţii nu formulează critici cu privire la soluţia dată cererii de suspendare a executării actelor administrativ-fiscale contestate.

5. Considerentele Înaltei Curţi

Examinând cauza prin prisma criticilor formulate în raport cu art. 304 pct. 7 şi 9 şi art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul nu este fondat pentru considerentele arătate în continuare.

Prin Decizia de impunere şi R.I.F. nr. 46499 din 31 martie 2011 (filele 6-32 la dosarul Curţii de apel), organul fiscal a stabilit următoarele cu privire la contribuabilul S.M.D.:

- perioada verificată 01 ianuarie 2006-31 decembrie 2009;

- baza impozabilă stabilită este în sumă de 2.337.834;

- T.V.A. de plată în sumă de 444.189 lei;

- Majorări de întârziere în sumă de 299.417 lei;

- Penalităţi de întârziere în sumă de 66.627 lei.

Cu referire la situaţia de fapt fiscală, prin actele menţionate, s-a reţinut că, în perioada verificată, S.M.D., împreună cu asociaţii S.D.F., B.N.O., B.B.I., C.Ş.L. şi C.M., au încheiat 140 de tranzacţii imobiliare în valoare totală de 15.840.852 lei. Pentru stabilirea plafonului de T.V.A., operaţiunile economice au fost analizate de organul fiscal ca reprezentând o formă de asociere în scopuri comerciale, fără personalitate juridică, în conformitate cu prevederile art. 1251 alin. (1) pct. 18 din C. fisc. S-a constatat că S.M.D. împreună cu S.D.F. au încheiat la data de 17 decembrie 2007 un număr de 6 contracte de vânzare-cumpărare în valoare de 586.186 lei, depăşind plafonul de scutire de 35.000 euro (respectiv 119.000 lei) prevăzut de art. 152 alin. (1) din C. fisc., iar contribuabilul nu s-a înregistrat în scopuri de T.V.A. în termen de 10 zile de la sfârşitul lunii în care a depăşit plafonul, aşa cum prevede art. 153 alin. (1) pct. b) din C. fisc. şi nu a devenit plătitor de T.V.A. începând cu data de 01 februarie 2008.

Aceeaşi situaţie fiscală, aplicarea aceloraşi dispoziţii legale şi aceleaşi obligaţii fiscale au fost reţinute şi în privinţa intervenientului S.D.F., prin Decizia de impunere şi R.I.F. înregistrate din 31 martie 2011 (filele 154-167 la dosarul Curţii de apel).

Înalta Curte, în acord cu instanţa de fond, constată că, prin actele administrativ-fiscale contestate, a fost stabilită în sarcina recurenţilor obligaţia de plată a T.V.A. şi a majorărilor şi penalităţilor de întârziere aferente tranzacţiilor imobiliare efectuate împreună cu asociaţii în perioada verificată.

Legalitatea actelor administrativ-fiscale contestate a fost corect constatată de către prima instanţă sub aspectul situaţiei fiscale şi a obligaţiei de plată stabilite în sarcina recurenţilor.

Astfel, se reţine că, potrivit dispoziţiilor art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., în forma aplicabilă începând cu data de 1 ianuarie 2005, în sfera de aplicare a T.V.A. se cuprind livrările de bunuri sau prestările de servicii efectuate cu plată pe teritoriul României, în condiţiile în care sunt realizate de o persoană impozabilă, în sensul definit la art. 127 alin. (1), iar livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor rezultă din una dintre activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2).

Reglementarea cuprinsă în art. 127 alin. (1) şi (2) din C. fisc. defineşte persoana impozabilă ca fiind orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor menţionate la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi şi prevede că reprezintă o activitate economică şi exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

Aceste dispoziţii legale au fost în mod corect interpretate şi aplicate de organul fiscal şi reţinute ca atare de instanţa de fond, apreciindu-se că, de esenţa activităţii economice, este obţinerea de venituri cu caracter de continuitate, iar nu o simplă vânzare/dobândire a unui imobil care nu constituie prin ea însăşi o activitate economică.

Concluzia organului fiscal şi soluţia primei instanţe sunt în acord cu reglementarea comunitară cuprinsă în Directiva nr. 112/2006/CEE şi jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, care în privinţa statutului fiscal al persoanei fizice ca persoană impozabilă, a statuat că, dacă această persoană ia măsuri active în vederea comercializării bunurilor respective, prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător, comerciant sau prestator de servicii, în sensul art. 9 alin. (1) din Directiva T.V.A., atunci această persoană trebuie considerată ca exercitând o activitate economică şi, în consecinţă, trebuie considerată persoană impozabilă (C.J.U.E., Hotărârea din 15 septembrie 2011, cauzele conexe C - 180/10 şi C - 181/10).

Raportat la situaţia de fapt dovedită în cauză, s-a constatat cu just temei că recurenţii, în perioada verificată, au desfăşurat activităţi economice cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (1) şi (2) din C. fisc., constând în construirea unor imobile cu apartamente şi efectuarea unui număr de 140 de tranzacţii de vânzare-cumpărare a apartamentelor, operaţiuni cuprinse în sfera de aplicare a T.V.A. în sensul art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc., cu depăşirea plafonului de scutire prevăzut de art. 152 alin. (1) din C. fisc..

Cu referire la criticile recurenţilor invocate în susţinerea motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ., Înalta Curte constată că acestea nu pot fi primite.

Potrivit art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă motivele de fapt şi de drept care au format convingerea instanţei, precum şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.

Verificând considerentele sentinţei, Înalta Curte constată că acestea îndeplinesc exigenţele textului legal menţionat şi explică în mod convingător soluţia pronunţată în dispozitiv, prin argumente de fapt şi de drept care demonstrează că judecătorul fondului a analizat în mod adecvat probele dosarului, pe care le-a trecut prin filtrul propriei sale aprecieri şi a explicat raţionamentul pe baza căruia a reţinut, în final, că actele administrativ-fiscale contestate sunt nelegale şi temeinice.

Aceasta nu înseamnă, însă, că instanţa este obligată să răspundă punctual tuturor susţinerilor părţilor care pot fi sistematizate în funcţie de legătura lor logică, art. 304 pct. 7 raportat la art. 261 pct. 5 C. proc. civ., impunând doar cerinţa ca hotărârea să cuprindă motivele pe care se sprijină soluţia adoptată şi ca aceasta să nu fie contradictorie sau străină de natura pricinii, precum şi argumentele pentru care au fost respinse cererile părţilor, iar nu susţinerile lor, cerinţă îndeplinită în speţă, astfel încât motivul de nelegalitate prevăzut de acest text de lege nu poate fi reţinut.

Cu referire la criticile subsumate motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. şi în raport cu dispoziţiile art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte reţine aspectele arătate în continuare.

Criticile recurenţilor referitoare la nulitatea absolută a mijloacelor de probă care au stat la baza întocmirii actelor administrativ-fiscale contestate sunt lipsite de suport real, deoarece, conform dispoziţiilor art. 49 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc., „pentru determinarea stării de fapt fiscale, organul fiscal, în condiţiile legii, administrează mijloace de probă, putând proceda la solicitarea informaţiilor, de orice fel, din partea contribuabililor şi a altor persoane”. Susţinerile recurenţilor-reclamanţi referitoare la păstrarea secretului profesional şi a confidenţialităţii informaţiilor de către subiectele de drept care au furnizat documente şi informaţii organelor fiscale nu pot fi primite, întrucât instanţa de contencios administrativ a fost învestită, în prezenta cauză, cu controlul de legalitate al actelor administrativ-fiscale contestate, iar nu cu efectuarea unor verificări privind legalitatea conduitei unor subiecte de drept care au calitatea de terţi faţă de raportul juridic de drept fiscal dedus judecăţii.

Totodată, contrar susţinerilor recurenţilor, se observă că art. 59 alin. (4) C. proc. fisc. prevede expres că, „În regim derogatoriu de la prevederile alin. (1)-(3), în vederea clarificării şi stabilirii reale a situaţiei fiscale a contribuabililor, (…) notarii publici (…) care deţine informaţii ori documente cu privire la bunuri impozabile sau taxabile, după caz, ori la persoane care au calitatea de contribuabil, au obligaţia furnizării acestora fără plată”.

În ceea ce priveşte susţinerile recurenţilor referitoare la faptul că atât organele fiscale, prin actele administrativ-fiscale contestate, cât şi instanţa de fond în mod greşit nu ar fi reţinut în mod corect situaţia de fapt fiscală, Înalta Curte observă că în actele administrativ-fiscale se consemnează expres faptul că, în perioada verificată, tranzacţiile imobiliare au fost efectuate de S.M.D. şi S.D.F. împreună cu asociaţii B.B.I., B.N.O., C.M. şi C.Ş.L. Astfel fiind, nu se poate reţine că nu a fost luat în considerare faptul că tranzacţiile au fost încheiate de recurenţi împreună cu alte persoane. Acesta este şi motivul pentru care organul fiscal a analizat operaţiunile ca reprezentând o formă de asociere în scopuri comerciale, fără personalitate juridică, în sensul art. 1251 alin. (1) pct. 18 din C. fisc., conform cărora „persoană impozabilă are înţelesul art. 127 alin. (1) şi reprezintă persoana fizică, grupul de persoane, instituţia publică, persoana juridică, precum şi orice entitate capabilă să desfăşoare o activitate economică”.

Totodată, contrar susţinerilor recurenţilor, se observă că, pentru determinarea obligaţiei de plată a T.V.A. în sarcina recurenţilor, organul fiscal nu a luat în considerare, ca bază impozabilă, valoarea totală de 15.840.852 lei a tranzacţiilor efectuate, ci numai suma de 2.337.834 lei, corespunzătoare cotei de participare a recurenţilor la încheierea operaţiunilor de vânzare-cumpărare (încheiate, după caz, fie împreună cu ceilalţi asociaţi, fie numai de către recurenţi). Pentru aceleaşi considerente, se reţine că relaţiile stabilite de recurenţi cu familiile C. şi B. nu sunt de natură să exonereze pe reclamantă şi intervenient de plata obligaţiilor fiscale stabilite în sarcina lor, atâta timp cât acestea au fost stabilite în considerarea actelor aferente tranzacţiilor imobiliare, a căror legalitate nu este contestată.

Înalta Curte constată că sunt lipsite de temei şi criticile recurenţilor privind încălcarea dreptului la apărare în etapa inspecţiei fiscale, atâta timp cât, aşa cum corect a reţinut şi prima instanţă, reclamantei şi intervenientului le-a fost asigurată posibilitatea exercitării efective a dreptului la apărare, aşa cum rezultă din probatoriul administrat, care confirmă faptul că reclamanta şi intervenientul au fost invitaţi şi s-au prezentat la organul fiscal ori au formulat punct de vedere în vederea clarificării situaţiei fiscale.

Susţinerile recurenţilor formulate în raport cu măsurile asigurătorii instituite de organul fiscal nu pot fi primite, deoarece, în cauză, instanţa este învestită cu controlul de legalitate al actelor administrativ-fiscale, în procedura reglementată de Titlul IX - „Soluţionarea contestaţiilor formulate împotriva actelor administrative fiscale” C. proc. fisc., în timp ce contestaţia la executarea silită este reglementată de cap. XI al Titlului - „Colectarea creanţelor fiscale” C. proc. fisc.

Nu pot fi primite susţinerile recurenţilor privind încălcarea dreptului la un proces echitabil şi a principiului egalităţii de tratament prin faptul că a instanţa de fond nu a încuviinţat proba cu expertiza contabilă, de vreme ce, în sensul celor expuse anterior, situaţia de fapt fiscală a fost corect stabilită de organul fiscal, nefiind contestată realitatea tranzacţiilor, ci doar cota de participare a recurenţilor la tranzacţiile respective, iar curtea de apel a expus argumentele pentru care au fost respinse susţinerile reclamantei şi intervenientului.

Susţinerile recurenţilor referitoare la controlul efectuat pentru perioada anterioară datei de 1 ianuarie 2008, sunt lipsite de suport, atâta timp cât, conform art. 91 alin. (1) C. proc. fisc., dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel, iar, conform celor arătate anterior, C. fisc. reglementa înainte de anul 2008 ipoteza în care persoana fizică ce desfăşura activităţi economice cu caracter de continuitate avea obligaţia de a se înregistra în scopuri de T.V.A.. Astfel fiind, nu se poate reţine încălcarea principiului neretroactivităţii legii civile a cărui încălcare este invocată de recurenţi.

Criticile recurenţilor referitoare la vicierea procedurii fiscale pentru nesolicitarea certificatului fiscal cu ocazia efectuării operaţiunilor de vânzare-cumpărare sunt neîntemeiate, de vreme ce dispoziţiile fiscale impun contribuabilului înregistrarea ca plătitor în scopuri de T.V.A. ulterior depăşirii plafonului de scutire. Pentru aceleaşi raţiuni vor fi înlăturate şi susţinerile recurenţilor referitoare la faptul că nu au fost înregistraţi ca plătitori de T.V.A. şi nu au colectat niciodată T.V.A. pentru tranzacţiile imobiliare încheiate în perioada 2007-2009, întrucât, conform dispoziţiilor legale, chiar lor le revenea obligaţia de a se înregistra şi de a colecta T.V.A., ca o consecinţă a activităţii economice cu caracter de continuitate şi a depăşirii plafonului de scutire.

Pentru toate considerentele arătate, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 coroborat cu art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge, ca nefondat, recursul declarat de S.M.D. şi S.D.F.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE

Respinge recursul declarat de S.M.D. şi S.D.F. împotriva sentinţei civile nr. 91 din 7 februarie 2012 a Curţii de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 22 mai 2013.

← ICCJ. Decizia nr. 5350/2013. Contencios. Acţiuni împotriva...  ICCJ. Decizia nr. 5362/2013. Contencios. Constatarea calităţii... →

Vezi și alte spețe de contencios administrativ:

Comentarii despre ICCJ. Decizia nr. 5360/2013. Contencios