ICCJ. Decizia nr. 5843/2013. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
R O M A N I A
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 5843/2013
Dosar nr. 12185/2/2010
Şedinţa publică de la 19 iunie 2013
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1.Hotărârea atacată cu recurs
Prin sentinţa civilă nr. 5102 din 14 septembrie 2011, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a-VIII-a Contencios Administrativ şi Fiscal, a respins acţiunea formulată de reclamanta SC L. SRL în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. - D.G.F.P. a Municipiului Bucureşti - Serviciul de soluţionare a contestaţiilor şi A.N.A.F.- administraţia finanţelor publice a Sectorului 5, ca neîntemeiată.
Pentru a se pronunţa astfel, Curtea de apel a reţinut, în esenţă, următoarele:
Reclamanta a criticat decizia de soluţionare a contestaţiei şi, parţial, decizia de impunere din 22 ianuarie 2010 emisă ca urmare a întocmirii Raportului de inspecţie fiscală din 22 ianuarie 2010 pe motiv că, deşi s-a reţinut în situaţia de fapt fuziunea dintre SC R.S.R. SRL şi SC L. SRL, nu i-a fost recunoscut dreptul acesteia din urmă la rambursarea şi a sumei de 861.469 RON reprezentând TVA, deoarece nu erau înregistrate ambele societăţi în scopuri de TVA.
Reclamanta în susţinerea acţiunii promovate a invocat dispoziţiile art. 145 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 coroborate cu pct. 45 alin. (1) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, susţinând, astfel că „R. este persoană impozabilă chiar şi înainte de înregistrarea sa în scopuri de TVA, dar are dreptul de a deduce TVA numai după înregistrarea sa în scopuri de TVA, înregistrare care poate fi efectuată chiar şi după trecerea unui termen de 5 ani de la realizarea operaţiunii taxabile”.
În acest context, instanţa de fond a constatat că la dosarul cauzei s-au depus dovezi privind achitarea de către R. a unor facturi purtătoare de TVA pentru achiziţionarea de terenuri în perioada 2006 - 2008, însă a apreciat că această operaţiune, prin natura ei, nu conduce automat la concluzia că este vorba despre o investiţie pregătitoare necesară iniţierii activităţii economice în sensul explicat prin art. 45 alin. (1) din Norme, iar alte probe concludente care să îndreptăţească ideea de investiţie în scopul desfăşurării activităţii societăţii nu au fost administrate.
Prin urmare, s-a apreciat că pentru această societate nu s-a făcut dovada întrunirii condiţiilor acordării dreptului de deducere a taxei în condiţiile art. 145 alin. (4) până la încetarea persoanei juridice prin absorbţia ei de către societatea reclamantă, astfel că în speţă erau aplicabile regulile instituite de art. 1471, 1473 alin. (5) - (8) şi art. 1562 alin. (1) din C. fisc., potrivit căreia persoanele juridice trebuie să fie înregistrate în scopuri de TVA, indiferent dacă rambursarea taxei este solicitată de persoana absorbită prin decont propriu sau de persoana juridică absorbantă prin preluarea soldului sumei negative a TVA pentru care nu s-a solicitat rambursarea în decontul de taxă al persoanei absorbante.
Având în vedere cele arătate cu privire la nedovedirea incidenţei art. 145 alin. (4) C. fisc. şi art. 45 alin. (1) din Norme în ceea ce priveşte societatea absorbită, susţinerea reclamantei în sensul că „prin fuziune L. a devenit succesorul R. în ceea ce priveşte dreptul de deducere a TVA” a fost apreciată ca fiind neîntemeiată, câtă vreme dreptul de deducere al persoanei absorbite nu s-a născut în perioada în care R. a fost în fiinţă, iar calitatea de persoană impozabilă, înregistrată în scopuri de TVA conform art. 153 C. fisc., trebuie să fie contemporană cu perioada în care dreptul de deducere poate fi exercitat conform art. 145-147 C. fisc.
În ceea ce priveşte susţinerea recurentei privind nemotivarea înlăturării prevederilor legale invocate de societatea reclamantă în contestaţia fiscală, prin decizia nr. 165 din 31 mai 2010, instanţa de fond a apreciat-o ca fiind neîntemeiată, faţă de împrejurarea că, în soluţionarea contestaţiei, organul fiscal a avut în vedere toate susţinerile contestatoarei, însă a reţinut în mod corect ca temei al soluţiei prevederile legale incidente, motivând aplicabilitatea acestora, spre deosebire de contestatoare, care a susţinut incidenţa altor dispoziţii legale fără a putea face dovada îndeplinirii condiţiilor speciale pentru aplicarea acestor dispoziţii de excepţie.
2. Recursul declarat în cauză
Împotriva sentinţei civile nr. 5102 din 14 septembrie 2011 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta SC L. SRL , criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie, în temeiul art. 304 pct. 9 C. proc. civ.
În dezvoltarea criticilor formulate, recurenta a invocate, în esenţă, următoarele:
- soluţionarea cauzei cu încălcarea principiului disponibilităţii, din perspectiva principiului separaţiei puterilor în stat.
În acest sens, se arată că prin motivarea sentinţei plecând de la lipsa unor probe care să ateste idea de investiţie în scopul desfăşurării activităţii economice, instanţa de fond a încălcat principiul disponibilităţii prin depăşirea limitelor rolului său activ.
Astfel, se susţine că în condiţiile în care singurele argumente invocate de către organele de control au ţinut de înregistrarea R. ca plătitor de TVA, instanţa de fond ar fi trebuit să analizeze exclusive temeinicia acestor susţineri. Se arată că organele de control nu au contestat faptul că operaţiunile de achiziţii a terenurilor s-ar fi făcut în scopul desfăşurării economice a R., prin urmare, conform principiului disponibilităţii instanţa de fond nu avea posibilitatea de a invoca şi de a analiza alte motive de drept sau de fapt care ar fi avut incidenţă asupra cererii societăţii de a obţine TVA.
Prin urmare, recurenta susţine că, conform principiului disponibilităţii, părţile au dedus judecăţii exclusiv analiza relevanţei condiţiei înregistrării R. ca plătitor de TVA, aşa încât pentru a nu încălca principiul disponibilităţii interpretat din perspectiva principiului separaţiei puterilor în stat, instanţa de fond nu avea dreptul de a depăşi aceste limite analizând alte condiţii ale dreptului de deducere.
- neobservarea faptului că prin probele administrate s-a dovedit că R. a achiziţionat terenurile în vederea desfăşurării activităţilor economice.
Astfel, se arată că societatea R. avea ca obiect de activitate lucrări de construcţie a clădirilor rezidenţiale şi nerezidenţiale, terenurile achiziţionate fiind necesare derulării activităţii economice a R. iar potrivit jurisprudenţei C.J.U.E., ignorată de instanţa de fond, activităţile preparatorii de achiziţionare a unor terenuri dau drept de deducere al TVA.
În acest sens, susţine recurenta că aplicând jurisprudenţa C.J.U.E. indicată la situaţia dedusă judecăţii, R. a acţionat în cadrul activităţii sale economice şi prin urmare a acţionat ca o persoană impozabilă, fapt dovedit de serviciile care au fost prestate de diverşi furnizori şi care priveau identificarea modalităţii optime de valorificare a terenurilor, obţinerea autorizaţiilor necesare şi clarificarea situaţiei juridice a acestora.
Astfel, pornind de la principiul neutralităţii TVA susţine recurenta că atâta timp cât R. a achiziţionat terenurile în cadrul activităţii sale economice, a prezentat facturile aferente acestor achiziţii, facturi conţinând TVA, societatea recurentă a continuat activitatea economică a R. prin contractarea unor servicii de consultant, arhitectură, juridice în vederea construirii unor ansambluri rezidenţiale pe acele terenuri.
Consideră recurenta că instanţa de recurs nu poate nega dreptul societăţii de a deduce TVA-ul aferent achiziţiilor efectuate de către R. fără a încălca prevederile directivei nr. 2006/112 privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată (directive TVA), cu atât mai mult cu cât acest drept ar putea fi înlăturat de către organele de control sau de către instanţa de judecată doar în situaţia în care s-ar fi făcut dovada existenţei vreunei fraude. Or în cauza de faţă, nu numai că nu s-a invocate de către organele de control existent vreunei fraude sau a unui abuz dar acestea au constatat chiar că societatea a contractat o serie de servicii pentru a realiza proiectele concepute.
- instanţa de fond nu a ţinut cont de faptul că neînregistrarea unei persoane impozabile nu este de natură a înlătura caracterul deductibil al TVA plătit în vederea desfăşurării activităţii.
Astfel, se arată că dincolo de argumentele reţinute de instanţa de fond referitoare la realitatea operaţiunilor economice realizate de R. şi calificarea acesteia ca persoană impozabilă, problema de drept ce ar fi trebuit soluţionată ţinea de incidenţa înregistrării unei persoane impozabile asupra dreptului acesteia de a-şi deduce TVA-ul achitat înaintea înregistrării.
În acest sens, se arată că R. a solicitat înregistrarea ca plătitor de TVA, fiind recunoscut ca atare de către Administraţia Financiară a Sectorului 3 prin adresa emisă ca răspuns din data de 25 mai 2007, prin indicarea unui cod de identificare fiscal, condiţii în care se susţine că lipsa unei înregistrări electronice a R. ca plătitor de TVA este rezultatul unei erori a administraţiilor financiare în care acesta a avut sediul, acest ultim aspect fiind de natură a scoate în evidenţă faptul că R. este persoană impozabilă şi care îndeplinise chiar şi formalităţile de înregistrare în scopuri de TVA.
Consideră recurenta că dincolo de aspectele formale referitoare la înregistrarea R. în scopuri de TVA, instanţa de fond ar fi trebuit să aplice principiul neutralităţii TVA care dă dreptul unei persoane impozabile să-şi deducă TVA, indiferent de aspectele formale care ţin de înregistrarea ca plătitor de TVA, sens în care este invocată Cauza CJCE Boguslaw Juliusz Dankowski din 22 decembrie 2010.
Aceleaşi principii fiind reiterate în materia achiziţiilor imobiliare şi în cauza Poplski Trawertyn, considerându-se că neînregistrarea asociaţilor pe numele cărora fusese emisă factura de achiziţionare a unor terenuri nu poate conduce la pierderea dreptului societăţii nou create de a beneficia de deducerea TVA aferentă acelor facturi.
Consideră recurenta că concluzia acestor decizii este că lipsa unei declaraţii de înregistrare în scopuri de TVA nu poate înlătura dreptul de deducere al societăţii, fie că acesta se exercită de către societate, fie că se exercită de către noua societate formată prin absorbţia celei dintâi.
Prin urmare, apreciază recurenta că, chiar dacă s-ar considera că R. nu a fost înregistrată în scopuri de TVA, organele de control nu aveau dreptul de a înlătura dreptul societăţii de a deduce TVA preluat de R.
3. Hotărârea instanţei de recurs
Înalta Curte examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor ce i-au fost aduse şi raportat la prevederile legale incidente în materia suspusă examinării, constată că nu subzistă în cauză motivele de nelegalitate invocate, soluţia de respingere a acţiunii, pronunţată de instanţa de fond fiind corectă, reflectând interpretarea şi aplicarea adecvată a prevederilor legale în raport cu împrejurările de fapt şi de drept rezultate din probele administrate.
Recurenta SC L. SRL a supus controlului de legalitate, în condiţiile art. 218 alin. (2) din C. proc. fisc., decizia nr. 165 din 31 mai 2010 a D.G.F.P. a Municipiului Bucureşti prin care, în cadrul procedurii administrativ fiscale, i s-a respins ca neîntemeiată contestaţia formulată împotriva deciziei de impunere privind obligaţiile fiscal suplimentare stabilite de inspecţia fiscal nr. 6 din 22 ianuarie 2010 emisă de A.F.P. Sector 5, pentru TVA respinsă la rambursare în sumă de 861.469 RON.
Debitul fiscal supus contestării în faţa instanţei de contencios administrativ şi fiscal, constă în suma de 861.470 RON reprezentând taxă pe valoarea adăugată provenind de la societatea absorbită SC R.S.R. SRL, preluată în balanţa lunii decembrie 2008 şi în decontul propriu de TVA al recurentei aferent trimestrului II 2009, şi respinsă la rambursare pe motiv că societatea absorbită nu a fost înregistrată în scopuri de TVA.
Prima instanţă, pentru argumentele expuse rezumativ la pct. 1, a concluzionat în sensul legalităţii actelor administrativ fiscale atacate.
Această concluzie este corectă, ea fiind adoptată şi de instanţa de control judiciar.
Astfel, analizând criticile formulate de recurentă în raport cu baza factuală astfel descrisă, Înalta Curte constată că sentinţa atacată reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor legale precum şi evaluarea adecvată a materialului probator, instanţa de fond ajungând la concluzia corectă că refuzul fiscului de a recunoaşte dreptul de deducere a TVA provenind de la societatea absorbită SC R.S.R. SRL este legal.
În condiţiile în care societatea recurentă, ca şi societate absorbantă nu putea prelua în patrimonial său decât drepturile şi obligaţiile care existau în patrimonial societăţii absorbite (SC R.S.R. SRL) la data fuziunii, este cert că dreptul societăţii absorbante de deducere a TVA în cuantum de 861.470 RON există doar dacă societatea absorbită la rândul său avea la momentul fuziunii dreptul de deducere a respectivei taxe.
Prin urmare este esenţial a se stabili în cauză dacă societatea recurentă a preluat alături de alte drepturi şi obligaţii de la SC R.S.R. SRL şi dreptul de deducere al TVA în sumă de 861.470 RON, sens în care urmează a se verifica îndeplinirea condiţiilor şi a formalităţilor de exercitare a dreptului de deducere a TVA în persoana societăţii absorbite.
În acest context, Înalta Curte subliniază faptul că este cert că simpla dobândire a calităţii de persoană impozabilă, în sensul art. 127 alin. (1) din C. fisc., nu atrage de plano dobândirea dreptului de deducere a TVA, fiind necesară îndeplinirea unor condiţii ca şi a unor formalităţi pentru dobândirea şi exercitarea respectivului drept, fapt care nu este în contradicţie cu jurisprudenţa C.E.J., în materia interpretării Directivei nr. 2006/112.
Aşadar, este fără putere de tăgadă că orice persoană impozabilă are obligaţia de a se înregistra ca persoană plătitoare de TVA, la autoritatea naţională competentă în scopuri de TVA, urmând în acest sens procedura prevăzută de art. 70 C. proc. fisc., pct. 69.1 şi 69.2 din Normele metodologice de aplicare a C. proc. fisc., aprobate prin H.G. nr. 1.050/2004 ca şi art. 1 şi urm. din Ordinul Preşedintelui A.N.A.F. nr. 545/2004.
Astfel, Înalta Curte constată, în acord cu instanţa de fond, că dreptul de deducere exercitat prin decontul de taxă poate fi exercitat de către o persoana impozabilă doar dacă aceasta a fost înregistrată în scopuri de TVA, conform art. 153 din C. fisc., aspect consacrat expressis verbis în art. 147 1 din C. fisc.
Totodată, fără a nega faptul că dreptul de deducere prevăzut la art. 167 şi urm din directiva nr. 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA-ului şi, în principiu nu poate fi limitat, constată că, condiţionarea exercitării dreptului de deducere a TVA, în dreptul intern, de formalitatea înregistrării persoanei impozabile ca plătitor de TVA, se încadrează în limita măsurilor pe care statele membre au posibilitatea să le adopte în temeiul art. 273 din directiva TVA şi fără ca această reglementare să fie de natură a aduce atingere principiului neutralităţii TVA-ului, aşa cum în mod greşit susţine recurenta.
Prin urmare nu va fi primită susţinerea recurentei în sensul că neînregistrarea unei persoane impozabile nu este de natură a înlătura caracterul deductibil al TVA plătit în vederea desfăşurării activităţii.
Cum, recurenta nu a prezentat nici un fel de argumente noi sau aparent valabile care să contrazică cele stabilite de instanţa de fond privind neîndeplinirea condiţiei privind calitatea de persoană impozabilă a societăţii absorbite, respectiv SC R.S.R. SRL, Înalta Curte, văzând şi dispoziţiile art. 1473 din C. fisc., constată că în mod corect instanţa de fond şi-a însuşit opinia organelor fiscale privind nedeductibilitatea TVA preluat de la o societate absorbită care nu fusese înregistrată în scopuri de TVA.
În condiţiile în care, a fost reglementată o procedură detaliată de înregistrare a plătitorilor de TVA, care presupune efectuarea unor demersuri, în formă scrisă, din partea persoanei impozabile care solicită înregistrarea, iar actele depuse la dosarul cauzei nu susţin parcurgerea sau cel puţin demararea respectivei proceduri, vor fi înlăturate susţinerile recurentei referitoare la demersurile efectuate de societatea absorbită privind înregistrarea ca şi persoană impozabilă plătitoare de TVA şi implicit la ipoteza unei culpe prezumate a organelor fiscale cu privire la nesoluţionarea respectivei cereri,pentru înregistrarea persoanei impozabile SC R.S.R. SRL în scopuri de TVA, în condiţiile art. 153 din C. fisc.
Astfel, constată că practica C.E.J. invocată de reclamantă nu este relevantă, deoarece se referă la speţe diferite decât cea de faţă, deoarece în litigiul prezent nu se discută despre dreptul de deducere conferit de art. 17 alin. (2) din A şasea directivă destinatarului serviciilor, persoană impozabilă, în ceea ce priveşte TVA-ul achitat pentru prestările de servicii furnizate de o altă persoană impozabilă care nu este înregistrată în scopuri de TVA, (Hotărârea Curţii din 22 decembrie 2010 în cauza C-438/09, Boguslaw Juliusz Dankowski) sau despre dreptul de deducere al TVA-ului achitat pentru cheltuielile de investiţii pe care le-au efectuat asociaţii înainte de înfiinţarea şi înregistrarea unei societăţi comerciale (Hotărârea Curţii din 1 martie 2012, în cauza C-280/10, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. s.m.) ci despre efectele neînregistrării ca persoană plătitoare de TVA a unei persoane impozabile absorbite, asupra dreptului de deducere al TVA aferent unor operaţiuni economice preluate de către o persoană impozabilă absorbantă, înregistrată ca plătitoare de TVA, privit prin prisma faptului că în cazul fuziunii prin absorbţie societatea absorbită se dizolvă, fără lichidare, iar societatea absorbantă îşi măreşte patrimonial cu patrimonial societăţii absorbite.
Câtă vreme nu este îndeplinită în cauză condiţia premisă pentru dobândirea dreptului de deducere a TVA, respectiv calitatea de persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de TVA, nu se mai impune analiza condiţiilor materiale referitoare la naşterea dreptului de deducere a TVA, respectiv a caracterului activităţilor economice în legătură cu care se solicită dreptul de deducere şi implicit a susţinerilor recurentei potrivit cărora R. a achiziţionat terenurile în vederea desfăşurării activităţilor economice
Sunt străine cauzei dispoziţiile art. 145 alin. (3) din C. fisc. care se referă la dreptul de deducere a taxei pentru achiziţiile efectuate de o persoană impozabilă înainte de înregistrarea acesteia în scopuri de TVA, conform art. 153, ceea ce nu este aplicabil în cauza dedusă judecăţii, în condiţiile în care nu este vorba de dobândirea ulterior efectuării unor operaţiuni taxabile a calităţii de persoană impozabilă a SC R.S.R. SRL, care în urma fuziunii şi-a încetat existenţa, fiind dizolvată fără lichidare, ci de valorificarea unor drepturi preluate din patrimoniul societăţii absorbite de către societatea absorbantă.
A accepta teza recurentei în sensul că în calitate de persoană impozabilă poate beneficia de exercitarea unui drept de deducere care nu exista la momentul preluării patrimoniului societăţii absorbite, în condiţiile art. 145 C. fisc., ar însemna să acceptăm că societatea absorbită devine persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA ca efect al preluării de către o persoană impozabilă, înregistrată ca plătitor de TVA, ceea ce nu poate fi acceptat.
În fine, este neîntemeiată şi critica referitoare la încălcarea de către instanţa de fond a principiului disponibilităţii, din perspectiva principiului separaţiei puterilor în stat, în condiţiile în care instanţa de fond a analizat temeinicia acţiunii formulate de recurentă prin prisma argumentelor de fapt şi de drept invocate în cuprinsul cererii de chemare în judecată. Aşadar, în condiţiile în care recurenta este cea care a invocat aplicarea în cauză a dispoziţiilor art. 145 alin. (3) din C. fisc. şi ale pct. 45 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004, invocate de altfel, şi în procedura administrativă, instanţa de fond răspunzând respectivelor argumente a soluţionat cauza în limitele principiului disponibilităţii.
De altfel, una din criticile recurentei în faţa instanţei de fond a fost tocmai faptul că autorităţile fiscal, au înlăturat fără temei respectivele dispoziţii legale, ceea ce justifică pe deplin examinarea cauzei şi prin prisma respectivelor norme de drept menite, în opinia recurentei, a contura o stare de fapt favorabilă acţiunii promovate.
Aşadar, contrar susţinerilor recurentei instanţa de control judiciar constată că soluţia de respingere a acţiunii, pronunţată de instanţa de fond este corectă, reflectând interpretarea şi aplicarea adecvată a prevederilor legale în raport cu împrejurările de fapt şi de drept rezultate din probele administrate.
Toate considerentele expuse, converg către concluzia că soluţia pronunţată de instanţa de fond este temeinică şi legală, motiv pentru care recursul va fi respins ca nefondat, potrivit art. 312 alin. (1) C. proc. civ.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursul declarat de SC L. SRL împotriva sentinţei nr. 5102 din 14 septembrie 2011 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a-VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 19 iunie 2013.
| ← ICCJ. Decizia nr. 5842/2013. Contencios. Conflict de... | ICCJ. Decizia nr. 5858/2013. Contencios. Litigii Curtea de... → |
|---|
