ICCJ. Decizia nr. 5883/2013. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 5883/2013
Dosar nr. 2434/54/2009
Şedinţa publică de la 20 iunie 2013
Asupra recursurilor de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei
1. Obiectul cererii de chemare în judecată
Prin cererea de chemare în judecată, reclamanta SC I. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Dolj, anularea Deciziei nr. 342 din 9 iunie 2009, a Deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală cu nr. 5108 din 31 octombrie 2007, emise de instituţia pârâtă.
În motivarea cererii, reclamanta a arătat că, la data de 19 iunie 2009, a primit prin poştă, conform plicului de expediere, Decizia nr. 342 din data de 9 iunie 2009, prin care i s-a respins contestaţia formulată împotriva Deciziei de impunere nr. 5108 din 31 octombrie 2007.
A arătat că, anterior, între societatea reclamantă şi pârâtă a mai existat un litigiu, având ca obiect anularea Deciziei nr. 34 din data de 18 martie 2008, prin care se respinsese ca nemotivată aceeaşi contestaţie formulată de societate împotriva Deciziei de impunere nr. 5108 din 31 octombrie 2007 .
Acest prim litigiu a format obiectul Dosarului nr. 952/54/2008 al Curţii de Apel Craiova, fiind soluţionat prin Sentinţa nr. 178 din 27 iunie 2008, definitivă şi irevocabilă prin Decizia nr. 575 din 4 februarie 2009 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, în sensul admiterii acţiunii şi anulării Deciziei nr. 34 din data de 18 martie 2008 a pârâtei.
Reclamanta a prezentat situaţia de fapt, arătând că societatea a înfiinţat culturi agricole pe un teren în suprafaţă de 3.395,44 ha, concesionat în zona Măceşul de Jos, de la Agenţia Domeniului Statului, conform Contractului nr. 15 din 16 noiembrie 2005, iar în perioada 20 - 24 aprilie 2006, în zona respectivă s-au produs inundaţii ca urmare a revărsării fluviului Dunărea, fapt ce a determinat distrugerea digurilor şi acoperirea în totalitate a activelor firmei, inclusiv terenurile cultivate, nivelul apei fiind de 3 - 4 metri.
În luna aprilie 2006, societatea a înregistrat în contul 331 suma de 2.100.000 RON, producţie neterminată a anului 2006, ca urmare a faptului că întreaga producţie a fost distrusă, datorită cazului de forţă majoră, procedându-se astfel la scăderea din evidenţele sale a producţiei neterminate şi includerea pe cheltuieli, după cum urmează:
- în perioada aprilie - septembrie s-a descărcat suma de 1.620.000 RON, din care în perioada iulie-septembrie suma de 1.505.000 RON;
- suma de 480.000 RON nu a fost descărcată.
În opinia reclamantei, organul de inspecţie fiscală a determinat în mod greşit baza de impunere, fără să ţină cont de starea de fapt şi de principiile enunţate în prevederile art. 94 alin. (1) şi (3) lit. e) din O.G. nr. 92/2003.
Astfel, trebuia să determine baza impozabilă la trimestrul II 2006 ţinând cont de cheltuiala cu întreaga valoare a producţiei distruse, respectiv suma de 2.100.000 ROL, condiţii în care se obţinea pierdere fiscală, ceea ce presupunea că nu se datora nici impozit pe profit, nici accesorii pentru plata cu întârziere a acestuia.
A arătat reclamanta că societatea nu a inclus în cheltuieli suma de 480.000 RON, însă aceasta a fost o eroare contabilă ce putea fi corectată ulterior, în baza dispoziţiile 63 alin. (1) şi (2) din O.M.F.P. nr. 1752 din 2006 şi pct. 13 din H.G. nr. 44/2004.
În concluzie, reclamanta a susţinut că nu datorează impozitul pe profit în cuantum de 408.105 RON şi pe cale de consecinţă, nici majorările de întârziere în cuantum de 175.752 RON, potrivit principiului accesorium sequitur principale.
În scop probator, instanţa a dispus ataşarea la dosar a a documentaţiei care a stat la baza emiterii Deciziei nr. 342 din 9 iunie 2006 şi efectuarea unei expertize contabile.
2. Hotărârea Curţii de apel
Prin Sentinţa nr. 112 din 10 februarie 2012, Curtea de Apel Craiova, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea reclamantei SC I. SRL, a dispus anularea în totalitate a Deciziei nr. 342 din 9 iunie 2009 emisă de D.G.F.P. Dolj şi anularea parţială a Deciziei de impunere şi a Raportului de inspecţie fiscală cu nr. 5108 din 31 octombrie 2007, în privinţa sumei de 76.831 RON impozit pe profit şi 35.815 RON majorări.
Pentru a pronunţa această hotărâre, prima instanţă a reţinut următoarele:
Potrivit Deciziei de impunere şi a Raportului de inspecţie fiscală cu nr. 5108 din 31 octombrie 2007, în sarcina reclamantei s-au stabilit impozit pe profit în cuantum de 408 105 RON aferent perioadei 1 iunie 2004 - 31 decembrie 2006 şi majorări de întârziere 175 752 RON, precum şi TVA în cuantum de 44.385 RON aferent perioadei 1 iunie 2004 - 30 iunie 2007. Reclamanta a contestat parţial actele administrativ fiscale enunţate cu privire la impozitul pe profit şi majorările de întârziere aferente, contestaţia fiind soluţionată prin Decizia nr. 342 din 9 iunie 2009 emisă de pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Dolj, în sensul respingerii acesteia ca neîntemeiată.
Prima instanţă a reţinut starea de fapt prezentată dar şi concluziile expertului desemnat în cauză, din care rezultă că, la data de 30 aprilie 2006 societatea înregistra un sold al producţiei neterminate în sumă de 2.100.000 ROL, producţie reprezentând culturi de grâu, orz, rapiţă. În urma constatării situaţiei de forţă majoră, societatea a înregistrat în contabilitate descărcarea de gestiune a sumei de 1.620.000 ROL din totalul de 2.100.000 ROL, în perioada aprilie - septembrie 2006.
Suma de 480.000 RON nu a fost descărcată şi se găsea la data controlului în soldul contului 331 „producţie neterminată”, deşi această producţie nu mai exista în fapt, fiind calamitată.
Eroarea a fost sesizată ulterior controlului fiscal finalizat prin Raportul de inspecţie fiscală nr. 5108 din 31 octombrie 2007, motiv pentru care nu mai poate fi corectată printr-o declaraţie fiscală rectificativă, deoarece aparţine unei perioade verificate din punct de vedere fiscal, astfel că, nu a fost luată în calcul la stabilirea bazei impozabile şi emiterea deciziei de impunere contestate.
În acest context, prima instanţă a reţinut că devin incidente dispoziţiile O.M.F.P. nr. 1752 din 2005 potrivit cărora: "63.-(1) Corectarea erorilor constatate în contabilitate se efectuează pe seama rezultatului reportat.
(2) Erorile din perioadele anterioare sunt omisiuni şi declaraţii eronate cuprinse în situaţiile financiare ale entităţii pentru una sau mai multe perioade anterioare rezultând din greşeala de a utiliza, sau de a nu utiliza, informaţii credibile care:
-a) erau disponibile la momentul la care situaţiile financiare pentru acele perioade au fost aprobate spre a fi emise ;
-b) ar fi putut fi obţinute în mod rezonabil şi luate în considerare la întocmirea şi prezentarea acelor situaţii financiare. "Potrivit acestora, erorile contabile ale unui exerciţiu încheiat se înregistrează în momentul constatării lor pe seama rezultatului reportat.
Totodată, prima instanţă a apreciat că sunt incidente şi dispoziţiile pct. 13 din H.G. 44/2004:" Veniturile sau cheltuielile înregistrate eronat sau omise se corectează prin ajustarea profitului impozabil al perioadei fiscale căreia îi aparţin. În cazul în care contribuabilul constată că după depunerea declaraţiei anuale un element de venit sau de cheltuială, a fost omis ori a fost înregistrat eronat, contribuabilul este obligat să depună declaraţia rectificativă pentru anul fiscal respectiv. Dacă în urma efectuării acestei corecţii rezultă o sumă suplimentară de plată a impozitului pe profit, atunci pentru această sumă se datorează dobânzi şi penalităţi de întârziere conform legislaţiei în vigoare.""
Prin urmare, potrivit legislaţiei citate, o eroare contabilă aparţinând unui exerciţiu financiar încheiat şi care influenţează din punct de vedere fiscal baza de impozitare a perioadei căreia îi aparţine, se corectează din punct de vedere fiscal prin ajustarea bazei de impozitare a perioadei fiscale căreia îi aparţine prin depunerea unei declaraţii rectificative.
Potrivit OMF nr. 600/2004, declaraţia rectificativă nu mai poate fi depusă în cazul în care organele de inspecţie se prezintă la sediul plătitorului pentru desfăşurarea unei acţiuni de inspecţie fiscală, pentru impozitele şi taxele aferente perioadelor supuse inspecţiei.
Aşadar, rectificarea în cazul reclamantei nu mai poate fi făcută prin declaraţie rectificativă, având în vedere desfăşurarea acţiunii de inspecţie fiscală pentru impozitele şi taxele ce fac obiectul cauzei.
Având în vedere existenţa erorii în situaţia financiară a reclamantei, imposibilitatea rectificării acesteia de către societatea reclamantă precum şi posibilitatea legală a remedierii acestei erori prevăzută de dispoziţiile legale citate mai sus, prima instanţă a apreciat ca întemeiată cererea de chemare în judecată, actele administrativ fiscale contestate urmând a fi anulate în măsura în care stabilesc în mod greşit impozitul pe profit, în raport de eroarea existentă în situaţia financiară a societăţii reclamante.
În speţă, potrivit calculelor efectuate de expertul desemnat în cauză, a rezultat că baza de impozitare ajustată cu suma de 480.000 ROL este de 2.025.022 ROL, iar impozitul pe profit influenţat de deducerea din baza de impozitare este de 331.274 ROL. Totodată, valoarea majorărilor de întârziere pentru perioada anului 2006 este de 139.937 ROL.
Având în vedere valoarea debitului principal şi a accesoriilor, determinată de ajustarea bazei de impozitare, prima instanţă a apreciat că se impune anularea parţială a Deciziei de impunere şi a Raportului de inspecţie fiscală cu nr. 5108 din 31 octombrie 2007, în privinţa sumei de 76.831 RON impozit pe profit şi 35.815 RON majorări, reprezentând diferenţa dintre valoarea impozitului şi a accesoriilor cuprinse în actele fiscale contestate şi valoarea determinată potrivit probelor administrate în cauză.
3. Recursurile exercitate în cauză
Ambele părţi au atacat cu recurs sentinţa menţionată.
3.1. Recurenta-reclamantă şi-a întemeiat recursul pe prevederile art. 304 pct. 7, 9 şi 3041 C. proc. civ., formulând următoarele critici:
- Instanţa de fond a reţinut o stare de fapt eronată, interpretând greşit probele administrate în cauză în raport cu petitul cererii de chemare în judecată.
- Instanţa nu a manifestat rol activ, conform art. 129 alin. (4) şi (5) C. proc. civ., în sensul că nu a solicitat lămuriri reclamantei cu privire la obiectul şi motivarea acţiunii deduse judecăţii şi nu a dispus din oficiu administrarea probatoriului, asupra tuturor creanţelor fiscale contestate de reclamantă.
- Sentinţa nu respectă dispoziţiile art. 261 pct. 5 C. proc. civ., pentru că nu sunt indicate considerentele pentru care instanţa de fond a admis doar în parte acţiunea reclamantei.
- Instanţa a apreciat greşit că reclamanta a contestat doar în parte actele administrative-fiscale.
3.2. Recurenta-pârâtă a formulat critici pe care le-a încadrat în prevederile art. 304 pct. 8 şi 9 şi 3041 C. proc. civ., arătând că instanţa de fond a reţinut în mod eronat concluziile expertului contabil, când a apreciat că actele administrativ-fiscale contestate trebuie anulate în măsura în care stabilesc greşit impozitul pe profit, în raport cu eroarea existentă în situaţiile financiare ale reclamantei.
A mai arătat că atât expertul contabil, cât şi instanţa de fond prin preluarea concluziilor acestuia, au înţeles să-şi întemeieze concluziile pe documente şi balanţe de verificare contabile diferite în conţinut de cele care au fost prezentate inspecţiei fiscale de către societatea reclamantă.
În speţă, termenul limită până la care se puteau face rectificările contabile respective era reprezentat de începerea inspecţiei fiscale, dată de la care, aşa cum stipulează pct. 13 din H.G. nr. 44/2004, pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum şi OMF nr. 600/2004, privind aprobarea modelului şi conţinutului formularului 710 "Declaraţie rectificativă", cod 14.13.01.00/r, declaraţia rectificativă nu mai putea fi depusă.
În consecinţă, aşa cum de altfel reţine şi instanţa de fond în considerentele hotărârii, rectificarea contabilă, în cazul reclamantei, nu mai putea fi făcută prin declaraţie rectificativă, având în vedere desfăşurarea acţiunii de inspecţie fiscală pentru impozitul pe profit aferent.
În ceea ce priveşte accesoriile obligaţiilor bugetare, recurenta-reclamantă a invocat prevederile art. 120 C. proc. fisc., care nu condiţionează majorările de întârziere de săvârşirea unei fapte cu vinovăţie, ci de neplata obligaţiei principale la scadenţă.
II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului
Examinând cauza prin prisma motivelor de recurs formulate şi a prevederilor art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte constată că niciunul dintre recursuri nu este fondat.
1. Argumente de fapt şi de drept relevante
Aşa cum rezultă din expunerea rezumativă cuprinsă la pct. I.1 al prezentei decizii, recurenta-reclamantă a supus controlului de legalitate exercitat de instanţa de contencios administrativ şi fiscal, pe calea prevăzută în art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., Decizia nr. 342 din 9 iunie 2009, emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a judeţului Dolj, privind soluţionarea contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere nr. 5108 din 31 octombrie 2007.
Prima instanţă a dat o dezlegare corectă raportului juridic dedus judecăţii, fundamentată pe aprecierea adecvată a probelor administrate (înscrisuri şi expertiză contabilă) şi cu o motivare ce îndeplineşte exigenţele art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., în sensul că argumentele de fapt şi de drept au fost expuse clar şi logic şi sunt apte să susţină soluţia consemnată în dispozitiv.
Analizând criticile formulate de părţi, Înalta Curte reţine următoarele:
Cu privire la recursul reclamantei
Deşi formulate prin prisma unor temeiuri de drept şi cazuri de reformare a sentinţei diferite, toate motivele invocate de recurenta-reclamantă tind să convingă instanţa de control judiciar că judecătorul fondului a stabilit greşit obiectul acţiunii, împrejurare ce a distorsionat modul de administrare şi apreciere a probatoriului şi, în final, soluţia pronunţată.
Mai exact, se susţine că instanţa s-a considerat greşit învestită doar în ceea ce priveşte suma de 76.831 RON impozit pe profit şi 35.815 RON majorări de întârziere, când în realitate reclamanta a contestat în întregime creanţele stabilite prin decizia de impunere şi Raportul de inspecţie fiscală nr. 5108 din 31 octombrie 2007.
Verificând înscrisurile dosarului de fond, Înalta Curte constată că, prin decizia de impunere, în sarcina recurentei-reclamante s-au stabilit următoarele obligaţii fiscale:
- impozit pe profit - 408.105 RON;
- majorări de întârziere aferente impozitului de profit - 175.752 RON;
- taxa pe valoarea adăugată 44.385 RON;
- impozit pe dividendele distribuite persoanelor fizice - 2.100 RON;
- majorări de întârziere aferente impozitului pe dividende - 584 RON.
Dintre aceste debite, prin contestaţia administrativă înregistrată la Direcţia Generală a Finanţelor Publice Dolj cu nr. 5605 din 7 decembrie 2007, recurenta-reclamantă a atacat doar impozitul pe profit şi majorările de întârziere aferente, limite în care a şi fost emisă Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 342 din 9 iunie 2009.
De asemenea, în cererea adresată instanţei de contencios administrativ şi fiscal, partea a solicitat următoarele:
„admiterea acţiunii, anularea Deciziei nr. 342 data de 9 iunie 2006 a pârâtei şi pe fond anularea parţială a Deciziei de impunere nr. 5108 din 31 octombrie 2007 cu suma de 583.857 RON reprezentând 408.105 RON impozit pe profit şi 175.752 RON majorări şi penalităţi de întârziere”.
În ceea ce priveşte motivele contestării impozitului pe profit şi a accesoriilor sale, atât în contestaţia administrativă, cât şi în acţiunea judiciară, partea a făcut referire exclusiv la efectele fiscale ale ajustării bazei de impunere cu valoarea producţiei calamitate, fără a critica şi alte sume sau cheltuieli considerate nedeductibile de autoritatea fiscală.
În concluzie, contrar susţinerilor făcute în recurs, Înalta Curte constată că instanţa a administrat cauza şi s-a pronunţat în mod corespunzător învestirii sale, cu privire la impozitul pe profit şi majorările de întârziere aferente, respectând prevederile art. 129 alin. (6) C. proc. civ.: „În toate cazurile, judecătorii hotărăsc numai asupra obiectului cererii deduse judecăţii”.
Împrejurarea că acţiunea a fost admisă numai în parte, în limitele indicate în dispozitivul sentinţei, nu este consecinţa stabilirii greşite a obiectului cauzei, ci a interpretării probelor administrate, conform raţionamentului expus în considerente, sumele de 76.831 RON impozit pe profit şi 35.815 RON majorări constituind diferenţa dintre debitele stabilite de autoritatea fiscală (pe care instanţa le-a considerat parţial nelegale) şi sumele stabilite, ca fiind datorate, prin raportul de expertiză contabilă, asupra căruia reclamanta nu a formulat obiecţiuni.
Cu privire la recursul pârâtei
În esenţă, Direcţia Generală a Finanţelor Publice susţine că hotărârea pronunţată este efectul interpretării eronate a raportului de expertiză contabilă şi acceptării fără temei a unor documente contabile diferite de cele prezentate inspecţiei fiscale, în condiţiile în care instanţa însăşi a reţinut că reclamanta nu mai putea întocmi o declaraţie rectificativă, potrivit pct. 13 din Normele de aplicare aprobate prin H.G. nr. 44/2004 şi OMF nr. 600/2004.
Aceste critici sunt însă nefondate, pentru că instanţa de fond a stabilit starea de fapt fiscală şi, în mod corespunzător, gradul de afectare a bugetului public, luând în considerare toate elementele relevante pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului, aşa cum, de altfel, avea obligaţia să o facă autoritatea fiscală, potrivit principiilor bunei administrări a creanţelor fiscale, cuprinse în art. 6, 7 şi 22 C. proc. fisc.
Împrejurarea că reclamanta nu mai avea posibilitatea corectării formale a evidenţelor sale financiar-contabile cu privire la suma de 480.000 RON, cu care a fost mărită artificial baza de calcul al impozitului pe profit, în condiţiile în care, de principiu, efectele fiscale ale soldurilor producţiei calamitate neterminate nu sunt contestate, nu poate produce efecte asupra cuantumului obligaţiilor sale fiscale, pentru că măsurile dispuse de autoritatea competentă în materie nu trebuie să depăşească ceea ce este necesar şi rezonabil pentru atingerea obiectivului de interes public al colectării sumelor în mod real datorate către bugetul general consolidat.
În ceea ce priveşte mijloacele de probă, instanţa de control judiciar reţine, pe de o parte, că neluarea în considerare a tuturor probelor administrate în cadrul controlului judecătoresc de legalitate, pe motiv că înscrisurile nu au fost prezentate şi în faza inspecţiei fiscale, ar goli de conţinut contenciosul administrativ subiectiv şi, pe de altă parte, că expertiza contabilă este o probă de specialitate ale cărei concluzii, exprimate în limitele art. 201 C. proc. civ., au fost trecute prin filtrul propriului raţionament al judecătorului, care a aplicat corect prevederile legale la starea de fapt fiscală rezultată din probe.
2. Soluţia adoptată în recurs şi temeiul legal al acesteia
Având în vedere toate considerentele expuse, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ. şi al art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge recursurile, ca nefondate.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursurile declarate de SC I. SRL şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice Dolj împotriva Sentinţei nr. 112 din 10 februarie 2012 a Curţii de Apel Craiova, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 20 iunie 2013.
| ← ICCJ. Decizia nr. 5772/2013. Contencios | ICCJ. Decizia nr. 6913/2013. Contencios. Conflict de... → |
|---|
