ICCJ. Decizia nr. 6650/2013. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 6650/2013
Dosar nr. 3856/2/2011
Şedinţa publică de la 10 octombrie 2013
Asupra recursurilor de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
Prin sentinţa civilă nr. 1718 din 9 martie 2012, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis cererea formulată de reclamanta SC S.R. SA în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Direcţia Regională pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Bucureşti-Serviciul Antifraudă Fiscală şi Vamală şi Autoritatea Naţională a Vămilor, a anulat Decizia nr. 301 din 22 octombrie 2010 emisă de A.N.A.F., a anulat Procesul-verbal nr. 252/v/3/TS/MS din 10 martie 2010 şi Decizia pentru regularizarea situaţiei privind obligaţiile suplimentare stabilite de controlul vamal nr. 43 din 11 martie 2010 şi a obligat pe pârâta DRAOV Bucureşti să restituie reclamantei suma de 362.228 RON plătită prin OP nr. 555 din 2 aprilie 2010.
Pentru a pronunţa această hotărâre, instanţa de fond a reţinut situaţia de fapt potrivit căreia, în urma controlului vamal efectuat, pentru importurile efectuate de SIVECO România SA în perioada 2005 - 2006, derulat la sediul reclamantei, s-a constatat, prin Procesul-verbal Nr. 252/v/3/TS/MS din 10 martie 2010 şi Decizia nr. 43 din 11 martie 2010 emise de Direcţia Regionala Pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Bucureşti - Serviciul Antifraudă Fiscală şi Vamală, faptul ca "la data înregistrării la Biroul Vamal Otopeni Călători - Sucursala Mărfuri a declaraţiilor vamale care fac obiectul actului de control, SIVECO România SA, în calitate de titular al acestor operaţiuni vamale, în mod eronat nu a inclus în baza de impozitare a TVA şi sumele reprezentând contravaloarea softurilor" şi în consecinţă, s-a dispus obligarea sa la achitarea diferenţei de TVA precum şi a penalităţilor şi majorărilor de întârziere aferent acestora.
Temeiul legal al aplicării sancţiunii, menţionat în documentele constatatoare, era constituit de prevederile Legii nr. 141/1997, H.G. nr. 1.114/2001, Regulamentul CEE nr. 450/2008 al Parlamentului European şi al Consiliului din 23 aprilie 2008, O.G. nr. 92/2003, Legea nr. 571/2003, OMFP nr. 877/2005, Legea nr. 210/2005, H.G. nr. 67/2004, H.G. nr. 784/2005 şi Ordinul ANV nr. 5720/2006.
Împotriva acestei soluţii, reclamanta a formulat contestaţie fiscală, soluţionată prin Decizia nr. 301 din 22 octombrie 2010 prin care s-a dispus desfiinţarea numai în parte a Deciziei nr. 43 din 11 martie 2010 în ceea ce priveşte suma de 32.297 RON reprezentând TVA şi accesorii aferente declaraţiilor vamale înregistrate în perioada 31 ianuarie 2005 - 11 martie 2005, urmând ca organele vamale să reanalizeze cauza cu privire la existenţa unor cauze de întrerupere sau suspendare a prescripţiei, pentru restul obligaţilor fiscale contestaţia noastră fiind respinsă ca neîntemeiată.
Curtea a constatat că, în perioada anilor 2005 - 2006, erau incidente în speţă dispoziţiile Deciziei Directorului General al Direcţiei Generale a Vămilor nr. 368/1998 privind evaluarea suporturilor informatice pentru echipamentele de tratare a datelor, conţinând date sau instrucţiuni publicată în M. Of. nr. 240 din 1 iulie 1998. Prevederea legală mai sus menţionată a stat la baza întocmirii documentelor vamale pentru importurile de produse software realizate de reclamantă în perioada 2005 - 2006.
Totodată, instanţa de fond a constatat că, în soluţionarea contestaţiei reclamantei, Direcţia de Soluţionare a contestaţiilor a înlăturat acest argument pe motivul ca "Decizia Directorului General al Direcţiei Generale a Vămilor nr. 368/1998 nu a fost emisă în aplicarea Legii nr. 571/2003, astfel că în mod legal organele de control vamal au stabilit TVA datorată pentru importurile de software în conformitate cu dispoziţiile actelor normative de bază".
Această motivare a fost apreciată de către judecătorul fondului ca fiind neîntemeiată, deoarece, pe de o parte, potrivit prevederilor art. 139 parag. 1 din Legea nr. 571/ 2003 privind Codul Fiscal (Codul Fiscal) "Baza de impozitare pentru un import de bunuri este constituită din valoarea în vamă a bunurilor, stabilită conform legislaţiei vamale în vigoare, la care se adaugă taxele vamale, comisionul vamal, accizele şi alte taxe, exclusiv taxa pe valoarea adăugată, datorate pentru importul de bunuri", iar pe de altă parte, se ignora dispoziţiile Deciziei Directorului General al Direcţiei Generale a Vămilor nr. 368/1998 privind evaluarea suporturilor informatice pentru echipamentele de tratare a datelor, conţinând date sau instrucţiuni publicată în M. Of. nr. 240 din 1 iulie 1998.
De vreme ce legislaţia în domeniul TVA face trimitere în mod direct la valoarea în vamă (stabilită conform legislaţiei vamale), fără a face nicio derogare, Curtea a reţinut că este evident că Decizia Directorului General al Direcţiei Generale a Vămilor nr. 368/1998 trebuia aplicată pe perioada în care aceasta a fost în vigoare, respectiv până la data de 23 aprilie 2006, pentru a determina baza de calcul a TVA la importurile de software.
Pe de altă parte, a constatat judecătorul fondului, în cuprinsul Procesului-verbal Nr. 252/v/3/TS/MS din 10 martie 2010 şi al Deciziei nr. 43 din 11 martie 2010 emise de Direcţia Regională pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Bucureşti - Serviciul Antifraudă Fiscală şi Vamală şi ulterior, în a Deciziei nr. 301 din 22 octombrie 2010 emise de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, s-a reţinut în mod eronat faptul că pentru perioada de referinţă Decizia Directorului General al Direcţiei Generale a Vămilor nr. 368/1998 (publicată în M. Of. 240/1 iulie 1998) ar fi fost abrogată prin Ordinul Autorităţii Naţionale a Vămilor nr. 5.720/2006 şi ulterior înlocuită prin Decizia nr. 7/2006 a Comisiei fiscale centrale aprobată prin Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 2.189/2006.
Curtea a mai apreciat că susţinerile organului fiscal sunt neîntemeiate având în vedere că Ordinul Autorităţii Naţionale a Vămilor nr. 5720/2006 a fost publicat în M. Of. nr. 358 din 20 aprilie 2006 şi a intrat în vigoare, conform celor precizate în cuprinsul sau, în trei zile de la data publicării, (23 aprilie 2006), iar ultima operaţiune de import supusă controlului a fost efectuată în data de 19 aprilie 2006, dată la care Decizia Directorului General al Direcţiei Generale a Vămilor nr. 368/1998 era încă în vigoare.
Decizia nr. 7/2006 a Comisiei fiscale centrale a fost aprobată prin Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 2.189/2006 publicat în M. Of. 1043 din 29 decembrie 2006, ca urmare, actul normativ în cauză nu putea produce efecte pentru perioada anterioară emiterii sale, decât cu încălcarea principului neretroactivităţii legii noi.
Până la data de 23 aprilie 2006 (când a fost abrogată), Decizia Directorului General al Direcţiei Generale a Vămilor nr. 368/1998 preciza în mod clar că valoarea în vamă a software-ului cuprinde doar costul sau valoarea suportului informatic propriu-zis. Toate importurile la care se referă prezenta acţiune au fost efectuate în perioada de aplicabilitate a acestei decizii şi prin urmare tratamentul aplicat la acea dată a fost în conformitate cu prevederile legale în vigoare, neexistând nici o prevedere contrară în Codul Fiscal.
Prin urmare, prevederile Deciziei nr. 7 a Comisiei fiscale centrale nu au impact asupra valorii în vamă (şi implicit asupra bazei la care se aplică TVA la import). În ceea ce priveşte actele normative care reglementează determinarea valorii în vamă, Ordinul Autorităţii Naţionale a Vămilor nr. 5.720/2006 a intrat în vigoare, conform celor precizate în cuprinsul sau, în trei zile de la data publicării, (23 aprilie 2006), prin urmare nu se poate considera că prevederile acestuia erau aplicabile asupra operaţiunilor vamale desfăşurate de SIVECO România SA, care au avut loc anterior.
De altfel, a concluzionat prima instanţă, Ordinul Autorităţii Naţionale a Vămilor nr. 5.720/2006 precizează în mod expres ca Decizia Directorului General al Direcţiei Generale a Vămilor nr. 368/1998, care reglementa în mod specific valoarea în vamă pentru software, este abrogată la aceeaşi dată (23 aprilie 2006), recunoscând implicit aplicabilitatea acesteia pe perioada anterioară.
Prin încheierea de şedinţă din data de 11 aprilie 2012, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis cererea formulată de reclamanta SC S.R. SA şi a îndreptat eroarea materială strecurată în cuprinsul Sentinţei civile nr. 1718 din 9 martie 2011 în sensul de a se trece în loc de "Obligă pe pârâta DRAOV Bucureşti să restituie reclamantei suma de 362.225 RON plătită prin OP nr. 555 din 2 aprilie 2010" următoarele menţiuni: „Obligă pe pârâta DRAOV să restituie reclamantei suma de 569.676 RON plătită cu OP nr. 554 din 31 martie 2010 şi nr. 555 din 2 aprilie 2010”.
I. Împotriva Sentinţei civile nr. 1718 din data de 9 martie 2012 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs în termen legal Autoritatea Naţională a Vămilor - Direcţia Regională pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Bucureşti şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin care s-a solicitat admiterea căii extraordinare de atac, cu consecinţa modificării în tot a hotărârii atacate în sensul respingerii acţiunii reclamantei SC S.R. SA şi a menţinerii ca legale şi temeinice a actelor administrativ fiscale contestate, anume a DRS nr. 43 din 11 martie 2010 emisă de către Direcţia Regională pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Bucureşti - Serviciul Antifraudă Vamală şi Fiscală şi a Deciziei nr. 301 din 22 octombrie 2010 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.
Recurentele au învederat, prin motivele cererii de recurs, că hotărârea pronunţată de către instanţa de judecată a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a legii, fiind astfel incident motivul de modificare a sentinţei recurate prevăzut de art. 304 punctul 9 C. proc. civ.
Autoritatea Naţională a Vămilor - Direcţia regională pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Bucureşti a susţinut că în mod corect organele de control vamal - urmare constatării faptului că reclamanta la data depunerii declaraţiilor vamale de import a declarat valoarea în vamă pentru suporturile fizice (CD) şi nu a inclus în baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată şi sumele reprezentând contravaloarea soft-urilor - au emis decizia pentru regularizarea situaţiei privind obligaţiile suplimentare stabilite de organul vamal nr. 43 din 11 martie 2010 prin care s-a stabilit în sarcina SC S.R. SA obligaţia de a plăti suma de 207.448 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată şi suma de 341.582 RON accesorii.
Procedura de determinare a valorii în vamă a suporturilor informatice pentru echipamentele de tratare a datelor conţinând date sau instrucţiuni, s-a relevat, este prevăzută de Acordul privind aplicarea art. VII din Acordul General pentru Tarife şi Comerţ (G.A.T.T.) la care România este parte, iar art. 1 din acest acord arată că ”valoarea în vamă a mărfurilor importate va fi valoarea de tranzacţie, adică preţul efectiv plătit pentru mărfuri când acestea sunt vândute pentru export cu destinaţia ţării de import, după o ajustare conform dispoziţiilor art. 8”.
S-a mai precizat, cu privire la taxa pe valoarea adăugată aferentă importurilor, că sunt aplicabile în litigiu dispoziţiile art. 126 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare la data depunerii declaraţiilor vamale de import, potrivit cărora ”în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată se cuprinde şi importul de bunuri”, precum şi prevederile art. 131 alin. (1) din acelaşi act normativ, care dispune că ”se consideră import de bunuri intrarea de bunuri în România provenind din alt stat”. Derogările privind bunurile care nu intră în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată sunt prevăzute la art. 131 alin. (2) - (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi vizează bunurile aflate în regim vamal suspensiv.
Recurenta Autoritatea Naţională a Vămilor - Direcţia Regională pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Bucureşti a mai considerat că obligaţia de plată a fost stabilită în sarcina reclamantei cu aplicarea prevederilor Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum şi a Deciziei nr. 7/2006 a Comisiei fiscale centrale (aprobată prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 2.189/2006), cu valoare interpretativă, prin care s-a decis că importul de software pe suporturi informatice se consideră import de bunuri, din punctul de vedere al taxei pe valoarea adăugată, astfel încât nu se poate reţine că prin Decizia nr. 368/1998 emisă de directorul general al Direcţiei Generale a Vămilor s-ar fi instituit o derogare de la prevederile acesteia. Pe de altă parte, s-a relevat că Decizia nr. 368/1998, anterioară Legii nr. 571/2003, nu poate fi reţinută în soluţionarea cauzei, în caz contrar aducându-se atingere principiului supremaţiei legii, potrivit căruia legea nu trebuie să corespundă niciunei alte norme, în afară de cele cuprinse în Constituţie, iar toate celelalte acte juridice emise de organele statului nu pot să o abroge, modifice sau să deroge de la aceasta.
Recurenta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a arătat că în mod greşit instanţa de fond a dat eficienţă Deciziei nr. 368/1998 emisă de Directorul General al Direcţiei Generale a Vămilor şi nu a luat în considerare la soluţionarea litigiului dispoziţiile art. 76, art. 78 alin. (1), art. 141 şi art. 148 alin. (1) din Legea nr. 141/1997 privind Codul vamal al României, în vigoare la momentul înregistrării declaraţiilor vamale de import, precum şi prevederile art. 126 alin. (2) şi art. 131 alin. (1) din legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.
A apreciat Agenţia Naţională de Administrare Fiscală că nu se încalcă principiul certitudinii impunerii, în situaţia în care în speţă este aplicabilă Decizia Comisiei Fiscale Centrale nr. 7/2006 aprobată prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 2.189/2006 şi care a fost dată pentru explicitarea art. 128 alin. (1), art. 129 alin. (1) şi art. 131 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.
Decizia Comisiei Fiscale Centrale nr. 7/2006, aprobată prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 2.189/2006, s-a relevat, face corp comun cu legea în baza căreia a fost dată - neavând caracter de sine stătător - şi se aplică de la data intrării în vigoare a actului normativ, astfel cum se prevede dealtfel şi prin dispoziţiile art. 10 alin. (1) din Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 877/2005 privind constituirea şi atribuţiile Comisiei fiscale centrale, care arată că ”Soluţiile unitare adoptate prin decizii ale comisiei şi aprobate prin ordin al ministrului finanţelor publice, sunt aplicabile de la data intrării în vigoare a actului normativ în baza căruia a fost dată”.
În ceea ce priveşte susţinerea potrivit căreia intimata-reclamantă a efectuat o operaţiune de import de bunuri tratată de art. 131 alin. (1) şi nu o livrare de bunuri reglementată de dispoziţiile art. 128 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a considerat că o asemenea abordare nu poate fi primită, întrucât legislaţia aplicabilă în litigiu prevede că importul de software pe suporturi informatice reprezintă import de bunuri, din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată.
Referitor la arătările reclamantei în sensul că a importat CD-urile înregistrate cu soft, fără a plăti sume suplimentare pentru utilizarea drepturilor legate de producerea, utilizarea sau revânzarea bunurilor importate (adică fără a plăti redevenţe sau drepturi de licenţă), şi în sensul că organul de control a invocat eronat aplicarea prevederilor art. 8 alin. (1) lit. c) din Acordul privind aplicarea art. VII al GATT, a susţinut Agenţia Naţională de Administrare Fiscală că acest fapt nu este de natură să modifice modul de stabilire al valorii în vamă pentru importurile de soft pe suport informatic.
Recurenta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a mai învederat că faptul generator şi exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată a intervenit la data la care a intervenit naşterea datoriei vamale, respectiv la data înregistrării declaraţiilor vamale de punere în liberă circulaţie, prin urmare şi majorările de întârziere aferente TVA sunt datorate în conformitate cu prevederile art. 119 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare.
II. Autoritatea Naţională a Vămilor - Direcţia Regională pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Bucureşti a declarat recurs şi împotriva încheierii de şedinţă din data de 11 aprilie 2012 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal în Dosarul nr. 3856/2/2011, prin care s-a solicitat modificarea în tot a încheierii atacate în sensul respingerii cererii reclamantei SC S.R. SA.
Intimata SC S.R. SA a solicitat, prin concluziile scrise depuse la dosar, respingerea ca nefondate a recursurilor formulate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi de către Autoritatea Naţională a Vămilor - Direcţia Regională pentru Accize şi Operaţiuni vamale Bucureşti, cu menţinerea pe cale de consecinţă a hotărârii atacate cu recurs, motivat de mai multe considerente.
Recurentele nu explică în nici un fel prin ce mecanism juridic ar fi înlăturată Decizia Directorului General al Direcţiei Generale a Vămilor nr. 368/1998 care se afla în vigoare la data efectuării importurilor şi care conţinea dispoziţii contrare Deciziei nr. 7/2006 a Comisiei centrale Fiscale.
Valoarea în vamă a programelor de calculator care au format obiectul importurilor a fost corect stabilită de reclamantă în conformitate cu legislaţia în vigoare la momentul de referinţă, fiind pe deplin aplicabilă Decizia Directorului General al Direcţiei Generale a Vămilor nr. 368/1998 privind evaluarea suporturilor informatice pentru echipamentele de tratare a datelor, conţinând date sau instrucţiuni, publicată în M. Of. nr. 240 din data de 1 iulie 1998.
A susţinut reclamanta că, raportat la sorgintea Deciziei nr. 368/1998, precum şi a prevalenţei acordurilor internaţionale la care România este parte, la momentul importurilor efectuate de intimată, valoarea în vamă a produselor software nu putea fi determinată decât în funcţie de costul suportului informatic, aplicând Decizia nr. 368/1998. În eventualitatea unui conflict de aplicare între Decizia nr. 7/2006 şi Decizia nr. 368/1998 aceasta din urmă va prevala, fiind o normă de aplicare ce transpune elemente ale Acordurilor internaţionale ratificate de România, prioritară unei decizii interne cu caracter interpretativ astfel cum este Decizia nr. 7/2006.
Contrar susţinerilor organelor de control potrivit cărora Decizia nr. 368/1998 nu a fost emisă în aplicarea Legii nr. 571/2003 astfel că în mod legal organele de control au stabilit TVA datorată pentru importurile software în conformitate cu dispoziţiile actelor normative de bază, reclamanta a invocat prevederile art. 139 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal potrivit cu care ”Baza de impozitare pentru un import de bunuri este constituită din valoarea în vamă a bunurilor, stabilită conform legislaţiei vamale în vigoare”.
În aceste condiţii, devreme ce legislaţia în domeniul TVA face trimitere în mod direct la valoarea în vamă (stabilită conform legislaţiei vamale), fără a face nicio derogare, este evident că Decizia Directorului General al Direcţiei Generale a Vămilor nr. 368/1998 se impunea a fi aplicată (fiind în perioada de referinţă), pentru a determina baza de calcul a taxei pe valoarea adăugată la importurile de software. Astfel, prima instanţă a reţinut în mod corect faptul că, până la data abrogării, Decizia Directorului General al Direcţiei Generale a Vămilor nr. 368/1998 stabilea clar faptul că valoarea în vamă a software-ului cuprinde doar costul sau valoarea suportului informatic propriu-zis, astfel că documentele vamale pentru importurile de produse software realizate de Siveco România în perioada 2005 - 19 aprilie 2006 au fost întocmite în mod corect, cu respectarea prevederilor Deciziei nr. 368/1998 aplicabile în speţă.
Reclamanta SC S.R. SA a mai susţinut că chiar dacă deciziile Comisiei Fiscale Centrale s-ar aplica retroactiv, în litigiu Decizia nr. 7/2006 nu poate înlătura aplicarea Deciziei nr. 368/1998, întrucât soluţiile adoptate de Comisia Fiscală centrală nu pot fi aplicate peste orice alte acte normative ce cuprind reglementări similare.
Ordinul Autorităţii Naţionale a Vămilor nr. 5.720/2006, s-a relevat, prevede în mod expres faptul că Decizia Directorului General al Direcţiei Generale a Vămilor nr. 368/1998 care reglementa în mod specific valoarea în vamă pentru software, este abrogată la aceeaşi dată (23 aprilie 2006), recunoscând implicit aplicabilitatea acesteia pe perioada anterioară. O decizie de interpretare a Codului vamal într-un sens contrar celui decurgând din Decizia nr. 368/1998, precum este în speţă Decizia nr. 7/2006, nu ar putea defel înlătura aplicarea Deciziei nr. 368/1998 - chiar dacă nu ar fi abrogat-o - deoarece tratatele internaţionale la care România este parte se aplică cu prioritate.
Prin abrogarea Deciziei nr. 368/1998 statul român şi-a schimbat politica vamală (a renunţat la opţiunea pe care o făcuse pentru taxarea importului de soft la valoarea suportului informatic - fapt permis de Decizia nr. 4.1. a Comitetului tehnic de evaluare în vamă, constituit pe baza Acordului privind aplicarea Articolului VII al Acordului General pentru Tarife şi Comerţ 1994 care doar oferea posibilitatea şi nu impunea obligaţia adoptării acestei politici), însă a apreciat reclamanta că această schimbare nu poate produce efecte decât pentru viitor.
În opinia intimatei Decizia nr. 7/2006 nu poate afecta importurile de software efectuate înainte de 23 aprilie 2006, deoarece baza de calcul a taxei pe valoarea adăugată, conform reglementărilor fiscale în vigoare de-a lungul timpului a fost stabilită de valoarea în vamă, calculată conform legii nr. 571/2003. Anterior datei de 23 aprilie 2006, s-a arătat, valoarea în vamă nu includea valoarea datelor aflate pe suporturile informatice, conform tratamentului alternativ permis de Comitetul Tehnic de Evaluare în vamă din cadrul Organizaţiei Mondiale a Vămilor, la care România este parte.
Prin Decizia nr. 368/1998 autorităţile vamale din România au publicat integral textul Deciziei 4.1. adoptată de Comitetul tehnic de Evaluare în vamă, practica adoptată de autorităţile vamale ulterior acestei decizii fiind aceea de a permite stabilirea valorii în vamă exclusiv prin raportare la valoarea suportului informatic, nu şi la valoarea datelor conţinute de respectivul suport. În aceste condiţii, a considerat reclamanta SC S.R. SA că instanţa de fond a stabilit în mod corect faptul că importurile efectuate până la data abrogării Deciziei nr. 368/1998 (23 aprilie 2006) au fost corect tratate de către agenţii economici care au apreciat că nu trebuie incluse în valoarea în vamă contravaloarea datelor aflate pe un astfel de suport.
Recursurile declarate de Autoritatea Naţională a Vămilor - Direcţia Regională pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Bucureşti (în prezent Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti), împotriva Sentinţei civile nr. 1718 din data de 9 martie 2012 şi încheierii de şedinţă din data de 11 aprilie 2013, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, şi de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, împotriva Sentinţei civile nr. 1718 din data de 9 martie 2012 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, sunt fondate şi urmează a fi admise, cu consecinţa modificării sentinţei atacate în sensul respingerii ca neîntemeiată a acţiunii reclamantei SC S.R. SA şi a modificării încheierii recurate în sensul respingerii ca rămasă fără obiect a cererii reclamantei de îndreptare şi completare a Sentinţei civile nr. 1718 din data de 9 martie 2012 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, pentru considerentele ce se vor arăta în continuare.
Prin Decizia pentru regularizarea situaţiei privind obligaţiile suplimentare stabilite de organul vamal nr. 43 din 11 martie 2010 emisă în baza Procesului-verbal de control nr. 252/v/4/TS/MSD din 10 martie 2010 Autoritatea Naţională a Vămilor - Direcţia Regională pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Bucureşti - Serviciul Antifraudă Fiscală şi Vamală a stabilit în sarcina reclamantei SC S.R. SA obligaţii de plată suplimentare la bugetul general consolidat al statului în sumă totală de 569.676 RON, din care suma de 207.448 RON reprezintă taxa pe valoarea adăugată şi suma de 363.228 RON reprezintă accesorii (dobânzi, penalităţi şi majorări de întârziere) aferente taxei pe valoarea adăugată.
S-a reţinut, în fapt, că reclamanta a derulat în perioada 2005 - 2006 operaţiuni de import definitiv de software pe suporturi informatice, pentru care a depus declaraţii vamale de import, la stabilirea valorilor în vamă fiind luate în considerare contravalorile CD-urilor ca suport material şi contravalorile soft-urilor, şi că la baza de impozitare a taxelor vamale, a comisionului vamal şi a taxei pe valoarea adăugată aferente a fost luată în considerare doar contravaloarea CD-urilor ca suport material (fără a se impozita şi contravaloarea soft-urilor), motiv pentru care nu au fost corect stabilite şi achitate drepturile de import constând în taxa pe valoarea adăugată, datorată în vamă la data fiecărei operaţiuni vamale în cauză.
Prin Decizia nr. 301 din data de 22 octombrie 2010 a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a fost respinsă ca neîntemeiată, cât priveşte suma totală de 537.379 RON (195.797 RON debit principal T.V.A. şi 341.582 accesorii), calea administrativă de atac formulată de către reclamanta SC S.R. SA împotriva Deciziei pentru regularizarea situaţiei nr. 43 din 11 martie 2010 emisă de Autoritatea Naţională a Vămilor - Direcţia Regională pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Bucureşti - Serviciul Antifraudă Fiscală. Referitor la suma totală de 32.297 RON (din care 11.651 RON reprezenta taxa pe valoarea adăugată şi 20.646 RON reprezenta accesorii aferente declaraţiilor vamale înregistrate în perioada 31 ianuarie 2005 - 11 martie 2005), organul de soluţionare a contestaţiei administrative mai sus menţionat a decis desfiinţarea Deciziei nr. 43 din 11 martie 2010, stabilindu-se în sarcina organelor vamale obligaţia de a reanaliza cauza cu privire la existenţa unor cauze de întrerupere sau suspendare a prescripţiei, în sensul celor reţinute în motivarea deciziei.
Înalta Curte reţine, în litigiu, că judecătorul fondului a făcut, prin sentinţa pronunţată, cu nesocotirea jurisprudenţei unitare în materie a instanţei supreme (a se vedea, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, Secţia de contencios administrativ şi fiscal, Deciziile nr. 2873 din 27 mai 2009, nr. 2253 din 14 aprilie 2011 şi nr. 1885 din 5 aprilie 2012), o interpretare şi aplicare greşită atât a prevederilor legale cât şi a actelor administrative cu caracter normativ care au stat la baza emiterii de către Autoritatea Naţională a Vămilor - Direcţia Regională pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Bucureşti a Procesului-verbal de control nr. 252/v/4/TS/MSD din 10 martie 2010 şi a Deciziei pentru regularizarea situaţiei privind obligaţiile suplimentare stabilite de organul vamal nr. 43 din 11 martie 2010, şi a procedat în consecinţă în mod neîntemeiat la admiterea acţiunii în contencios administrativ formulată în contencios administrativ formulată de reclamanta SC S.R. SA, la anularea actelor administrative emise de Direcţia Regională pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Bucureşti şi de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, şi la obligarea pârâtei D.R.A.O.V. Bucureşti la restituirea către reclamantă a sumei de 362.228 RON plătită cu OP nr. 555 din 2 aprilie 2010.
Sunt aplicabile, în cauză, privitor la taxa pe valoarea adăugată în sumă de 195.797 RON stabilită în sarcina reclamantei ca obligaţie fiscală suplimentară prin Decizia pentru regularizarea situaţiei privind obligaţiile suplimentare stabilite de organul vamal nr. 43 din 11 martie 2010 emisă în baza Procesului-verbal de control nr. 252/v/4/TS/MSD din 10 martie 2010 Autoritatea Naţională a Vămilor - Direcţia Regională pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Bucureşti - Serviciul Antifraudă Fiscală şi Vamală, dispoziţiile art. 126 alin. (2), art. 128 alin. (1), art. 129 alin. (1) şi art. 131 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în forma în vigoare la data efectuării importului de soft de către intimată, potrivit cărora în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată se cuprinde şi importul de bunuri (adică intrarea de bunuri în România provenind dintr-un alt stat), prin livrare de bunuri se înţelege orice transfer al dreptului de proprietate asupra bunurilor de la proprietar către o altă persoană, direct sau prin persoane care acţionează în numele acestuia, iar prestare de servicii este considerată orice operaţiune care nu constituie livrare de bunuri.
Prezintă relevanţă, de asemenea, Decizia Comisiei fiscale centrale nr. 7/2006, aprobată prin Ordinul nr. 2.189 din 19 decembrie 2006 al ministrului finanţelor publice, decizie cu caracter interpretativ emisă în temeiul art. 6 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi care este aplicabilă, astfel cum stabilea art. 10 alin. (1) din Ordinul nr. 877 din 22 iunie 2005 al ministrului finanţelor publice privind constituirea şi atribuţiile Comisiei fiscale centrale, de la data intrării în vigoare a actului normativ în baza căruia a fost dată. Or, prin decizia menţionată, s-a adoptat o soluţie unitară în aplicarea art. 2 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adăugată, pct. 1.3 din Normele de aplicare a Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 17/2000, aprobate prin H.G. nr. 401/2000, art. 4 alin. (1) din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată, republicată, art. 128 alin. (1), art. 129 alin. (1) şi art. 131 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, stabilindu-se că importul de software pe suporturi informatice se consideră import de bunuri, din punctul de vedere al taxei pe valoarea adăugată.
Decizia nr. 368/1998 a Directorului General al Direcţiei Generale a Vămilor privind evaluarea suporturilor informatice pentru echipamentele de tratare a datelor, conţinând date sau instrucţiuni, invocată de către reclamantă şi reţinută de către instanţa de fond ca temei legal al admiterii acţiunii, nu poate avea forţă obligatorie în cauză, aceasta, contravenind prevederilor art. 126 alin. (2), art. 128 alin. (1), art. 129 alin. (1) şi art. 131 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, fiind abrogată implicit prin efectul art. 298 alin. (1) punctul 44 din actul normativ citat potrivit căruia ”La data intrării în vigoare a prezentului cod se abrogă orice dispoziţii contrare”.
Altfel spus, Decizia nr. 368/1998, anterioară Legii nr. 571/2003, nu poate fi reţinută în soluţionarea pricinii, în caz contrar aducându-se atingere principiului supremaţiei legii, principiu în virtutea căruia legea, elaborată în conformitate cu litera şi spiritul Constituţiei, este superioară juridic tuturor actelor normative inferioare existente într-un sistem constituţional, care nu pot să o abroge, modifice sau să deroge de la aceasta. Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal a intrat în vigoare la data de 1 ianuarie 2004, astfel că dispoziţiile acestea aveau prioritate în cauză faţă de orice alte acte emise anterior de alte autorităţi publice, chiar în lipsa oricărei decizii de interpretare a prevederilor sale.
Sunt incidente în speţă, în egală măsură, şi prevederile art. 76, art. 141 şi art. 148 alin. (1) din Legea nr. 141/1997 privind Codul vamal al României, în vigoare la momentul declaraţiilor vamale de import, potrivit cărora valoarea în vamă se determină şi se declară de către importator care este obligat să depună declaraţia pentru valoarea în vamă a tuturor importurilor de bunuri însoţite de facturi, pentru care se naşte datoria vamală de la data depunerii declaraţiei vamale.
În raport de cele mai sus arătate, Înalta Curte constată că prin introducerea în ţară de către reclamantă a soft-urilor s-a efectuat un import de bunuri care intră în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată. Prin urmare, intimata SC S.R. SA, în calitate de importator, avea obligaţia plăţii drepturilor vamale, inclusiv la valoarea soft-urilor, în condiţiile în care acestea au fost facturate distinct de furnizorul extern.
Pe de altă parte, cum faptul generator şi exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată a intervenit la data naşterii datoriei vamale, respectiv la data înregistrării declaraţiilor vamale de punere în liberă circulaţie, se constată că reclamanta datorează, în temeiul art. 119 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, şi majorările de întârziere menţionate în pct. 2 al Deciziei nr. 301 din data de 22 octombrie 2010 a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, aferente debitului principal în sumă de 195.797 RON, în cuantum de 341.582 RON.
Aşa fiind, cum motivele de recurs invocate în cauză sunt fondate, acţiunea reclamantei nu este întemeiată, iar actele administrativ fiscale atacate de reclamantă sunt legale şi temeinice, urmează a se dispune, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi a art. 312 alin. (1) - (3) C. proc. civ. din 1865, cu modificările şi completările ulterioare, admiterea recursurilor declarate de Autoritatea Naţională a Vămilor - Direcţia Regională pentru Accize şi Operaţiuni vamale Bucureşti (în prezent Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti) şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva Sentinţei civile nr. 1718 din data de 9 martie 2012 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal şi modificarea sentinţei atacate în sensul respingerii ca neîntemeiată a acţiunii în contencios administrativ formulată de reclamanta SC S.R. SA.
Se va dispune, de asemenea, având în vedere soluţia dată recursurilor declarate împotriva sentinţei prin care s-a soluţionat fondul litigiului, pe cale de consecinţă, şi admiterea recursului declarat de Autoritatea Naţională a Vămilor - Direcţia Regională pentru Accize şi Operaţiuni vamale Bucureşti (în prezent Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti) împotriva încheierii de şedinţă din data de 11 aprilie 2012 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, prin care s-a îndreptat eroarea strecurată în cuprinsul Sentinţei civile nr. 1718 din data de 9 martie 2012 în sensul că s-a trecut în loc de ”Obligă pe pârâta DRAOV Bucureşti să restituie reclamantei suma de 362.225 RON plătită prin OP nr. 555 din 2 aprilie 2010” următoarele menţiuni: ”Obligă pe pârâta DRAOV Bucureşti să restituie reclamantei suma de 569.676 RON plătită cu OP nr. 554 din 31 martie 2010 şi nr. 555 din 2 aprilie 2010”, urmând a fi modificată încheierea atacată în sensul respingerii ca rămasă fără obiect a cererii reclamantei SC S.R. SA de îndreptare şi completare a Sentinţei civile nr. 1718 din data de 9 martie 2012 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursurile declarate de Autoritatea Naţională a Vămilor- Direcţia Regională pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Bucureşti (în prezent Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti) şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva Sentinţei civile nr. 1718 din 9 martie 2012 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.
Modifică sentinţa atacată în sensul că respinge ca neîntemeiată acţiunea reclamantei SC S.R. SA.
Admite recursul declarat de Autoritatea Naţională a Vămilor - Direcţia Regională pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Bucureşti (în prezent Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti) împotriva încheierii de şedinţă din data de 11 aprilie 2012 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.
Modifică încheierea atacată în sensul că respinge ca rămasă fără obiect cererea reclamantei SC S.R. SA de îndreptare şi completare a Sentinţei civile nr. 1718 din 9 martie 2012 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 10 octombrie 2013.
| ← ICCJ. Decizia nr. 6611/2013. Contencios. Obligare emitere act... | ICCJ. Decizia nr. 6657/2013. Contencios. Conflict de... → |
|---|
