ICCJ. Decizia nr. 6701/2013. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 6701/2013
Dosar nr. 539/64/2011
Şedinţa publică de la 11 octombrie 2013
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Sesizarea instanţei de fond
Prin cererea adresată Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, reclamanta SC A.H. SRL a solicitat, în contradictoriu cu A.N.A.F., D.G.F.P. Braşov şi Direcţia Controlului Fiscal Braşov, repunerea în termen pentru anularea Deciziei nr. 333 din 16 septembrie 2009 emisă de A.N.A.F. şi pe fondul cauzei anularea Deciziei de impunere nr. 879/ 21 decembrie 2006 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. 7752 din 22 noiembrie 2006.
Prin Încheierea din 30 noiembrie 2011 a Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, a fost admisă cererea reclamantei SC A.H. SRL de repunere în termenul de a formula contestaţie împotriva Deciziei nr. 333 din 16 septembrie 2009 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul A.N.A.F. şi a respins excepţia prescripţiei dreptului la acţiune, invocată de D.G.F.P. Braşov, în nume propriu şi pentru Activitatea de Inspecţie Fiscală Braşov.
1. Soluţia instanţei de fond
Prin Sentinţa nr. 12/F din 6 februarie 2012 a Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, a fost respinsă acţiunea reclamantei SC A.H. SRL, ca neîntemeiată.
În motivarea soluţiei, instanţa de fond a reţinut că prin Decizia nr. 333 din 16 septembrie 2009 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor s-a respins ca neîntemeiată contestaţia formulată de SC A.H. SRL împotriva deciziei de impunere nr. 879 din 21 decembrie 2006 pentru suma totală de 826.403 lei reprezentând:
- 260.495 lei taxa pe valoarea adăugată;
- 419.679 lei majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată;
- 74.948 lei penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată;
- 55.919 lei majorări de întârziere aferente impozitului pe profit;
- 15.362 lei penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit.
Pentru a pronunţa această soluţie organul de soluţionare a contestaţiei a reţinut, în esenţă, că potrivit art. 254 C. com. „participanţii nu au nici un drept de proprietate asupra lucrurilor puse în asociaţiune, chiar dacă au fost procurate de dânşii”. Astfel, s-a reţinut că societatea contestatoare nu a acţionat în numele asocierii, ci a acţionat ca o persoană impozabilă distinctă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, realizând un transfer de drept de proprietate, respectiv o livrare de bunuri taxabilă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată.
Instanţa de fond a considerat că problema dedusă judecăţii o constituie legalitatea şi temeinicia stabilirii de către organele fiscale a taxei pe valoare adăugată şi a penalităţilor de întârziere aferente operaţiunilor comerciale derulate între asociaţii SC A.H. SRL şi SC A.R.E. SRL cu ocazia edificării C.C.E.C.
Prin contractul de asociere în participaţiune autentificat din 10 septembrie 2003 reclamanta SC A.H. SRL şi SC A.R.E. SRL au stabilit cooperarea în scopul edificării şi exploatării ulterioare a completului comercial E.C. Asociatul I, respectiv reclamanta a participat la colaborarea care face obiectul contractului cu terenul în suprafaţă de 13.391,90 mp, cu dreptul de proprietate asupra construcţiilor edificate până la acea dată. Asociatul II, respectiv SC A.R.E. SRL a participat cu furnizarea sumelor de bani necesare edificării, finisării şi dotării construcţiei în vederea funcţionării complexului comercial.
Art. 6 din acest contract de asociere în participaţiune stabilea modalitatea de distribuţie a beneficiului. Beneficiile obţinute din activităţile desfăşurate de asociaţi urma a se distribui între asociaţi astfel : asociatul I va dobândi cota de 50% din dreptul de proprietate asupra construcţiei şi 50% din dreptul de concesiune asupra terenului. Asociatul II dobândea cota de 50% din dreptul de proprietate asupra construcţiei şi cota de 50% din dreptul de concesiune asupra terenului. Asociaţii participau în procente de 50% pentru fiecare la beneficiile şi pierderile rezultate din exploatarea centrului comercial.
Prin contractul de vânzare-cumpărare autentificat din 14 ianuarie 2004 încheiat între reclamanta SC A.H. SRL, în calitate de vânzătoare - transmiţătoare şi SC A.R.E. SRL, în calitate de cumpărătoare - dobânditoare s-a stabilit transmiterea cu titlu de vânzare a cotei de 1/2 parte indiviză din dreptul de proprietate asupra construcţiilor edificate pe terenul situat în Mun. Braşov, str. Bazaltului, jud. Braşov înscris în CF Braşov la A+34, nr. top 12270/1/a/1/1, 12270/1/a//2/3, 12270/1/b/2/1/1, 12270/1/b/2/1/2/2/2, 12270/1/b/2/2/4/1, 12270/2/a/1/1/2/1, 12270/1/b/2/2/3, construcţii notate provizoriu în cartea funciară în baza certificatului de urbanism nr. 316/2003 emis de Primăria Mun. Braşov constituite din complex comercial, parter şi mezanin, cu 62 încăperi, 2 lifturi, 6 case a scării, 6 grupuri sanitare pe sexe, 6 coridoare, adăpost APC, hală, parter cu 4 camere, CT, 2 grupuri sanitare cu vestiare şi împrejmuire proprietatea exclusivă a SC A.H. SRL. Totodată vânzătoarea transmiţătoare a transmis cota de 1/2 parte din dreptul de concesiune asupra terenului în condiţiile art. 9 pct. 4 din contractul de concesiune. Preţul stabilit de comun acord şi declarat pe propria răspundere a fost de 85.431.514.868 lei, inclusiv TVA, preţ care s-a achitat integral anterior datei autentificării contractului de vânzare-cumpărare, conform contractului de asociere în participaţiune.
Prin actul adiţional la contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. 637 din 22 aprilie 2004 s-a menţionat faptul că obiectul contractului a constat de fapt în transmiterea dreptului de proprietate asupra cotei de 1/2 parte indiviză din depozitul în aer liber cu cabină, poartă cu două încăperi şi grupuri sanitare încorporat în noile edificii situat în Mun. Braşov, str. Bazaltului, jud. Braşov înscris în CF Braşov la A+34, nr. top 12270/1/a/1/1, 12270/1/a//2/3, 12270/1/b/2/1/1, 12270/1/b/ 2/1/2/2/2, 12270/1/b/2/2/4/1, 12270/2/a/1/1/2/1, 12270/1/b/ 2/2/3, precum şi asupra cotei de 1/2 parte indiviză din edificiile existente la data încheierii asocierii în participaţiune.
În acest act adiţional s-a consemnat faptul că suma de 5.637.240.274 lei achitată de SC A.R.E. SRL anterior semnării actului adiţional, în baza contractului de asociere în participaţiune a reprezentat contravaloarea transferului dreptului de proprietate asupra cotei de 1/2 parte indiviză din edificiile existente la data încheierii asocierii în participaţiune, reprezentând o cotă de 11/100 din întreg edificiul construit până la data de 31 decembrie 2003.
Suma de 20.539.078.286 lei achitată de SC A.R.E. SRL în baza contractului de asociere în participaţiune a reprezentat contravaloarea transferului dreptului de proprietate asupra cotei de 39/100 parte indiviză din edificiile construite până la data de 31 decembrie 2003. Restul de bani în valoare de 59.076.696.308 lei reprezintă de fapt contribuţia asociatei SC A.R.E. SRL la asociere.
Analizând conţinutul acestor acte încheiate între reclamanta SC A.H. SRL şi SC A.R.E. SRL, instanţa de fond a apreciat că în mod corect organele fiscale au stabilit că reclamanta, în calitate de vânzătoare datorează taxa pe valoarea adăugată aferentă sumei reprezentând preţul cotei de 1/2 din dreptul de proprietate asupra construcţiilor şi 1/2 din dreptul de concesiune asupra terenului, precum şi penalităţi de întârziere.
S-a considerat că dreptul de proprietate se dobândeşte prin modalităţi expres şi limitativ prevăzute de lege respectiv vânzare-cumpărare, donaţie, uzucapiune, prin efectul legii. Asocierea în participaţiune nu poate constitui temei legal pentru transferul dreptului de proprietate chiar dacă reclamanta susţine că intenţia părţilor a fost aceasta. Potrivit art. 969 alin. (1) C. civ.: „Convenţiile legal făcute au putere de lege între părţile contractante”.
În aceste împrejurări prin voinţa părţilor nu se poate stabili o altă modalitate de transfer a dreptului de proprietate diferită de cele reglementate prin norme legale imperative.
S-a reţinut, în final, că aceasta fiind starea de fapt, respectiv transmiterea dreptului de proprietate prin vânzare cumpărare, potrivit art. 126 alin. (1) şi art. 128 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în varianta în vigoare la data emiterii decizii contestate, reclamanta datorează taxa pe valoarea adăugată aferentă preţului stabilit prin contractul de vânzare cumpărare, respectiv prin actul adiţional, iar majorările de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată sunt datorate în temeiul art. 120 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc.
2. Calea de atac exercitată
Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta SC A.H. SRL Braşov, invocând ca motiv de recurs dispoziţiile art. 304 pct. 8 şi 9 C. proc. civ.
Motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 8 C. proc. civ.
Recurenta susţine că instanţa de fond a reţinut corect art. 6 din contractul de asociere în participaţiune dintre SC A.R.E. SRL, dar a conchis că organele fiscale au stabilit în mod corect că reclamanta datorează TVA aferentă sumei reprezentând preţul cotei ½ din dreptul de proprietate asupra construcţiilor şi ½ din dreptul de concesiune asupra terenului, precum şi penalităţi de întârziere, astfel că instanţa de fond a intervenit în voinţa părţilor prin aceea că a recalificat voinţa lor, considerând-o veritabil act de vânzare-cumpărare.
Se invocă faptul că legea nu interzice dobândirea dreptului de proprietate asupra unui bun imobil în baza unui contract de asociere în participaţiune, iar art. 644 din vechiul C. civ. face referire la „convenţie”, fără a distinge între diferitele tipuri de convenţie, fie ele contracte de vânzare-cumpărare sau contracte de asociere în participaţiune.
Un alt principiu fundamental de drept consacră regula potrivit căreia „contractele se interpretează după voinţa concordantă a părţilor, iar nu după sensul literal al termenilor”, iar acest principiu a fost încălcat pentru că instanţa s-a raportat exclusiv la sensul literal al termenilor: „contract de vânzare-cumpărare, act adiţional la contractul de vânzare-cumpărare”, fără a se avea în vedere voinţa reală a părţilor exprimată prin contractul de asociere în participaţiune.
Înscrisurile din evidenţa contabilă reflectă mecanismul asocierii în participaţiune, întocmindu-se deconturile potrivit normelor fiscale şi recunoscute de organele fiscale cu ocazia unui control.
Motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ.
Instanţa de fond, consideră recurenta, a făcut o aplicare greşită a legii când a dat eficienţă prevederilor art. 254 alin. (1) C. com., text potrivit căruia participanţii nu au nici un drept de proprietate asupra bunurilor puse în asociaţiune, chiar dacă au fost procurate de dânşii pentru că, în speţă, părţile au împărţit un imobil rezultat din îngemănarea eforturilor şi aporturilor lor la asociere, în cadrul procedurii de împărţire a beneficiilor specifice asocierii în participaţiune.
Asociatul I în speţă, nu putea să vândă un bun care aparţinea deja asociatului II - SC A.R.E. SRL, iar cele două contracte nu se confundă şi nici efectele acestora nu trebuie confundate.
Se arată că instanţa de fond nu a aplicat corect norma fiscală, respectiv art. 154 C. fisc. şi pct. 57 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004, iar recurenta, prin înregistrarea deconturilor pentru operaţiunile asociaţiei în participaţiune nu a acţionat ca o persoană impozabilă distinctă din punctul de vedere al TVA şi de aceea, este nelegală obligaţia de plată a TVA la tranzacţia în discuţie.
A fost invocată şi o adresă a M.F.P. - A.N.A.F. - Direcţia Juridică, anexată recursului, pentru a dovedi nelegalitatea obligării la plată a TVA, precum şi respectarea dispoziţiilor art. 28 C. fisc.
Cât priveşte accesoriile TVA şi impozitul pe profit s-a considerat că sunt lipsite de fundament în lipsa datoriei principale.
Recurenta a apreciat că, chiar şi dacă s-ar considera corect raţionamentul organelor fiscale şi al instanţei de fond, atunci ar trebui să se reţină obligaţia de plată a TVA doar pentru transferul dreptului de proprietate asupra unei cote de ½ parte indiviză din edificările existente la data asocierii în participaţiune (10 septembrie 2003) în valoare de 563.724,03 lei, dar nu pentru transferul cotei-părţi din investiţie realizată în cadrul asocierii în sumă de 2.053.907,83 lei prevăzute la art. 3.3. din actul adiţional din 22 aprilie 2004.
S-a solicitat admiterea recursului şi, rejudecând cauza, anularea Deciziei nr. 333 din 16 septembrie 2009, a deciziei de impunere nr. 879 din 21 decembrie 2006 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. 7752 din 22 decembrie 2006.
Intimata D.G.F.P. Braşov a formulat întâmpinare şi a solicitat respingerea recursului ca nefondat.
3. Soluţia instanţei de recurs
După examinarea motivelor de recurs, a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie va respinge recursul declarat pentru următoarele considerente:
Instanţa de fond a fost investită cu soluţionarea unei cereri de repunere în termenul de contestare a Deciziei nr. 333/2009 emisă de A.N.A.F., cerere soluţionată prin Încheierea din 30 noiembrie 2011 şi care, nefiind recurată, a intrat în puterea lucrului judecat, dar şi cu o acţiune în anulare a aceleiaşi decizii prin care A.N.A.F. a respins contestaţia reclamantei pentru suma totală de 826.403 lei reprezentând TVA, majorări şi penalităţi de întârziere pentru impozitul pe profit şi TVA.
Referitor la primul motiv de recurs, cel prevăzut de art. 304 pct. 8 C. proc. civ., potrivit căruia hotărârea este nelegală când instanţa, interpretând greşit actul juridic dedus judecăţii, a schimbat natura ori înţelesul lămurit şi vădit neîndoielnic al acestuia, se constată că criticile recurentei care a apreciat că, în mod greşit instanţa de fond a recalificat voinţa părţilor, sunt nefondate.
Instanţa de fond a arătat că s-a încheiat contractul de asociere în participaţiune autentificat sub nr. 1398 din 10 septembrie 2003 între reclamanta SC A.H. SRL şi SC A.R.E. SRL, iar între aceleaşi părţi s-a încheiat contractul de vânzare-cumpărare autentificat din 14 ianuarie 2004, contract la care s-a încheiat un act adiţional autentificat din 22 aprilie 2004, astfel că nu se poate spune că instanţa de fond a recalificat voinţa părţilor.
Este adevărat că art. 644 din vechiul C. civ. prevede modurile de dobândire a proprietăţii, iar între acestea este şi „convenţia”, dar nu se poate susţine că prin „convenţie” se înţelege şi un contract de asociere în participaţiune în condiţiile în care părţile contractului de asociere în participaţiune erau două societăţi comerciale, iar potrivit art. 251 C. com.: „Asociaţiunea în participaţiune are loc atunci când un comerciant sau o societate comercială acordă uneia sau mai multor persoane ori societăţi o participaţiune în beneficiile şi pierderile uneia sau mai multor operaţiuni sau chiar asupra întregului comerţ, însă conform art. 254 C. com., participanţii la un asemenea contract nu au nici un drept de proprietate asupra bunurilor puse în asociaţiune, chiar dacă ele au fost procurate de dânşii”.
În ceea ce priveşte cel de-al doilea motiv de recurs, cel prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., potrivit căruia hotărârea este nelegală dacă a fost dată cu aplicarea greşită a legii, se constată că sunt nefondate şi aceste critici.
Recurenta consideră că în speţă nu ar fi aplicabile dispoziţiile art. 254 C. com. deoarece părţile nu au împărţit un imobil adus în asociere, ci unul rezultat din asociere, în cadrul procedurii de împărţire a beneficiilor şi că nu avea obligaţia de a colecta TVA la tranzacţie pentru că au fost transmise deconturile de asociere şi înregistrate ca atare în contabilitatea celor două societăţi, dar aceste susţineri sunt contrazise de cele consemnate în actele depuse la dosar.
Între SC A.H. SRL şi SC A.E.R. SRL s-a încheiat contractul de asociere în participaţiune la 10 septembrie 2003, contract prin care recurenta participă cu dreptul de concesiune asupra terenului şi cu drept de proprietate asupra construcţiilor ce erau edificate pe teren până la momentul încheierii contractului, iar SC A.E.R. SRL cu sumele de bani necesare pentru edificarea, finisarea şi dotarea construcţiei.
La art. 3 din contract se prevedea că evidenţa contabilă, bilanţul contabil şi costul de profit şi pierderi se va ţine conform normelor în vigoare de SC A.H. SRL.
De aceea, în cauză sunt incidente dispoziţiile art. 156 alin. (1) lit. d) C. fisc., potrivit cărora: „(1) Persoanele impozabile înregistrate ca plătitori de taxă pe valoare adăugată, au următoarele obligaţii din punct de vedere al evidenţei operaţiunilor impozabile: d) să contabilizeze distinct veniturile şi cheltuielile rezultate din operaţiunile asocierilor în participaţiune. Drepturile şi obligaţiile legale privind TVA revine asociatului care contabilizează veniturile şi cheltuielile, potrivit contractului încheiat între părţi. La sfârşitul perioadei de raportare, veniturile şi cheltuielile înregistrate pe valori, se transmit pe bază de decont fiecărui asociat, în vederea înregistrării acestora în contabilitatea proprie. Sumele decontate între părţi fără respectarea acestor prevederi se supun TVA, în cotele prevăzute de lege”.
Deconturile depuse de recurenta-reclamantă nu au fost considerate ca fiind întocmite conform cu prevederile legale pentru că sunt situaţii cu caracter general şi nu un document în care să fie evidenţiate veniturile şi cheltuielile ce revin fiecărui co-participant la asocierea în participaţiune, iar acestea să fie grupate pe conturi din dosarele de conturi de cheltuieli şi venituri, precum şi alte transferuri reprezentând valoarea mijloacelor băneşti, a profitului realizat, amortizarea mijloacelor fixe.
Pentru că nu au fost depuse aceste deconturi, în mod corect s-a apreciat că recurenta-reclamantă a acţionat ca o persoană impozabilă distinctă din punctul de vedere al TVA.
Referitor la existenţa unei „livrări de bunuri”, în sensul Codului fiscal, trebuie arătat că prin actul adiţional autentificat sub nr. X/2004, la contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. x/2004, s-a convenit de către părţi că suma de 563.724 lei a fost achitată de SC A.R.E. SRL în baza contractului de asociere şi reprezintă contravaloarea transferului dreptului de proprietate asupra cotei de 1/2, parte indiviză din edificiile existente la data încheierii asocierii în participaţiune, reprezentând o cotă de 11/100.
Tot în acelaşi act adiţional s-a prevăzut că suma de 2.053.907 lei reprezintă contravaloarea transferului dreptului de proprietate asupra cotei de 39/100, parte indiviză din edificiile construite până la 31 decembrie 2003.
Restul sumei, respectiv 5.907.669 lei, s-a stabilit că reprezintă contribuţia asociaţiei SC S.R.E. SRL la asociere, sume ce se regăsesc în contabilitatea asocierii.
Încheierea contractului de vânzare-cumpărare din 14 ianuarie 2004, astfel cum a fost modificat prin actul adiţional constituie „livrare de bunuri”, în sensul art. 128 alin. (1) C. fisc., iar aceasta avea obligaţia de a emite factură fiscală şi de a percepe TVA la preţul stabilit de părţi.
Acest punct de vedere al organelor fiscale a fost recunoscut implicit şi de recurenta-contestatoare care a apreciat, în motivele de recurs, că dacă ar trebui să plătească TVA, atunci plata nu trebuie făcută cu privire la transferul cotei-părţi din investiţia realizată în cadrul asocierii.
Însă, organele fiscale nu au calculat TVA la preţul stabilit de părţi în contractul de vânzare-cumpărare autentificat din 14 ianuarie 2004 (preţul stabilit atunci fiind de 8.543.151 lei) ci la preţul stabilit prin actul adiţional autentificat din 22 aprilie 2004 (preţul stabilit prin actul adiţional fiind redus la 2.617.631 lei).
În aceste condiţii, aşa cum rezultă din actul adiţional încheiat la 22 aprilie 2004, preţul de 2.617.631 lei reprezintă chiar contravaloarea transferului dreptului de proprietate asupra cotei de ½ din edificiile existente la data încheierii asocierii în participaţiune şi nu s-a perceput TVA la suma de 5.907.669 lei ce a reprezentat contribuţia asociaţiei SC S.R.E. SRL la asocierea în participaţiune, astfel că organele fiscale au procedat, aşa cum chiar recurenta a solicitat în motivele de recurs, astfel că susţinerile recurentei si sub acest aspect, sunt nefondate.
Apreciind că soluţia instanţei de fond este legală şi temeinică, în baza art. 312 C. proc. civ. raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004, va fi respins recursul ca nefondat.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursul declarat de reclamanta SC A.H. SRL Braşov împotriva sentinţei nr. 12/F din 6 februarie 2012 a Curţii de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 11 octombrie 2013.
| ← ICCJ. Decizia nr. 6699/2013. Contencios. Anulare act... | ICCJ. Decizia nr. 6702/2013. Contencios. Constatarea calităţii... → |
|---|
