ICCJ. Decizia nr. 6783/2013. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 6783/2013
Dosar nr. 499/45/2012
Ședința publică de la 18 octombrie 2013
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Sesizarea instanţei de fond
Prin cererea înregistrată sub nr. 499/45/2012 la Curtea de Apel Iaşi, secţia contencios administrativ şi fiscal, reclamanta SC R. SA a formulat cerere de anulare parţială a Deciziei de impunere nr. 439 din 21 decembrie 2011 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală din 21 decembrie 2011 emise de A.N.A.F. pentru că nu ar datora următoarele sume:
- 134.127 lei cu titlu de impozit pe veniturile persoanelor juridice nerezidente;
- 134.221 lei cu titlu de majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere aferente impozitului pe veniturile persoanelor juridice nerezidente;
- 1.054.158 lei cu titlu de impozit pe veniturile persoanelor fizice nerezidente;
- 728.615 lei cu titlu de majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere aferente impozitului pe veniturile persoanelor fizice nerezidente;
- 77.106 lei cu titlu de T.V.A.;
- 51.521 lei cu titlu de majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere aferente T.V.A.
Motivează reclamanta că în cursul anului 2011, A.N.A.F. (D.G.A.M.C.) a realizat o inspecţie fiscală la societatea reclamantă cu privire la o serie de categorii de taxe şi impozite. În conformitate cu Avizul de Inspecţie Fiscală din 26 ianuarie 2011 emis de organul fiscal, perioada supusă inspecţiei fiscale a fost 01 iulie 2005 - 31 decembrie 2009 (cu excepţia inspecţiei pe T.V.A. care a vizat doar perioada 01 octombrie 2008 - 31 mai 2010). Această inspecţie fiscală a fost finalizată prin emiterea unui raport de inspecţie fiscală şi a unei decizii de impunere.
Prin raportul de inspecţie fiscală şi prin decizia de impunere, organul fiscal a reţinut, în sarcina societăţii reclamante, obligaţii fiscale suplimentare cu privire la:
- impozit pe profit;
- impozit pe veniturile obţinute din România de persoanele nerezidente;
- T.V.A.;
- vărsămintele pentru persoanele handicapate;
precum şi majorări şi penalităţi de întârziere aferente acestor obligaţii fiscale principale suplimentare.
Fiind nemulţumită de rezultatul inspecţiei fiscale, a procedat la contestarea celor două acte administrative cu privire la două din categoriile de obligaţii fiscale stabilite suplimentar societăţii, precum şi a obligaţiilor accesorii acestora: impozit pe veniturile obţinute din România de persoanele nerezidente şi T.V.A., precum şi majorări şi penalităţi de întârziere aferente. Ca urmare a comunicării celor două acte administrative şi a documentaţiei, a formulat, în temeiul art. 205 şi urm. C. proc. fisc., contestaţie (administrativă) pe care a transmis-o prin poştă către A.N.A.F. la data de 10 februarie 2012.
Similar obiectului prezentei acţiuni judiciare, prin contestaţie a solicitat A.N.A.F., în conformitate cu art. 216 alin. (2) C. proc. fisc., anularea parţială a deciziei de impunere şi a raportului de T.V.A., precum şi cu privire la majorările şi penalităţile de întârziere aferente.
Pârâta A.N.A.F. a formulat întâmpinare şi a solicitat respingerea cererii ca inadmisibilă.
2. Soluţia instanţei de fond
Prin sentinţa nr. 240 din 9 iulie 2012 a Curţii de Apel Iaşi, secţia contencios administrativ şi fiscal, a fost admisă excepţia inadmisibilităţii acţiunii şi respinsă acţiunea reclamantei ca inadmisibilă.
În motivarea soluţiei, instanţa de fond a arătat că în prezenta cauză reclamanta a solicitat anularea parţiala a deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală emise de pârâtă, deşi dăduse curs prevederilor art. 205 C. proc. fisc., în care se arată expres că împotriva actelor administrative fiscale prin care sunt stabilite impozite, taxe sau contribuţii în sarcina contribuabililor, pot fi formulate contestaţii pe cale administrativă, în condiţiile în care organul de soluţionare a contestaţiei nu soluţionase încă, pe calea unei decizii, conform art. 210 alin. (1) din C. proc. fisc., contestaţia societăţii, iar reclamanta nu a probat împrejurarea că ar fi renunţat la calea administrativ-jurisdicţională, în condiţiile art. 6 alin. (4) din Legea contenciosului administrativ.
S-a apreciat că în condiţiile în care contribuabilul a demarat procedura administrativ-jurisdicţională specială, corect au fost invocate de organul fiscal prevederile art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., care prevăd expres că doar deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor pot fi atacate la instanţa de contencios administrativ competentă, pentru eventualitatea existentă în cauză, constând în depăşirea de organul fiscal a termenului „de recomandare” prevăzut în C. proc. fisc. în acest scop, reclamanta având deschisă eventual calea obligării acestuia la emiterea deciziei de soluţionare, pe calea unei acţiuni în contencios administrativ cu acest obiect, iar nu aceea de a sesiza instanţa cu cenzura directă a actelor de impunere, cum s-a procedat în fapt.
3. Calea de atac exercitată
Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta SC R. SA şi a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei, respingerea excepţiei de inadmisibilitate şi trimiterea cauzei spre rejudecare la Curtea de Apel Iaşi.
În motivele de recurs s-a arătat că decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală au fost emise ca urmare a unei inspecţii fiscale şi au fost contestate la 10 februarie 2012.
Soluţia instanţei de fond a fost criticată deoarece în mod greşit a reţinut prima instanţă că procedura contestaţiei prevăzute de art. 205 C. proc. fisc. este una administrativ-jurisdicţională şi nu o procedură administrativă prealabilă ulterioară.
Pentru ca acea contestaţie să fie o cale administrativ-jurisdicţională de atac se impune ca procedura de soluţionare a acesteia să fie supuse unei jurisdicţii administrativ-speciale, adică să fie bazată pe principiile contradictorialităţii, asigurării dreptului la apărare şi independenţei activităţii administrativ-jurisdicţionale.
Însă, susţine recurenta, contestaţia prevăzută de art. 205 alin. (1) C. proc. civ. este un recurs administrativ împotriva actelor administrativ-fiscale, o procedură prealabilă obligatorie, echivalentă plângerii prealabile prevăzute de art. 7 din Legea nr. 554/2004.
Chiar art. 205 alin. (1) teza a II-a C. proc. fisc. stabileşte clar natura juridică a contestaţiei ca fiind o cale administrativă de atac şi nu înlătură dreptul la acţiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia, în condiţiile legii.
Pe lângă stipularea expresă legală a naturii juridice a contestaţiei şi confirmarea acesteia de către doctrină, natura juridică a contestaţiei ca procedură administrativă obligatorie a fost întărită şi de soluţiile instanţelor judecătoreşti şi ale Curţii Constituţionale (Decizia nr. 409/2004, nr. 478/2004 şi nr. 563/2006). Practica Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie este aceeaşi, fiind invocate soluţia de principiu din 12 februarie 2007, dar şi soluţii adoptate de instanţa supremă (Decizia nr. 106/2006, Decizia nr. 2586/2007 şi Decizia nr. 4481/2007).
Toate acestea, susţine recurenta, dovedesc că în mod greşit a fost considerată cale administrativ-jurisdicţională de către instanţa de fond.
În mod greşit instanţa de fond a reţinut că art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. limitează în materia fiscală accesul liber la instanţele judecătoreşti, considerând că doar deciziile de soluţionare a contestaţiilor pot fi atacate la instanţa de contencios administrativ.
Recurenta a invocat dispoziţiile art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. care prevăd că „deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor pot fi atacate de către contestator sau de persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei potrivit art. 212, la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii” şi a arătat că sintagma „în condiţiile legii” se referă clar la Legea nr. 554/2004, cea care reprezintă dreptul comun în materia contenciosului administrativ.
C. proc. fisc. nu a instituit o reglementare completă a unui contencios administrativ care să înlăture aplicarea Legii nr. 554/2004 în contestarea actelor administrativ-fiscale, ci a creat doar pentru anumite aspecte ale procedurii, norme speciale ce ar fi considerate derogatorii.
Reglementarea de către C. proc. fisc. doar a situaţiei în care organul fiscal soluţionează contenciosul administrativ nu înseamnă că judecătorul trebuie să dea denegare de dreptate, respingând acţiunea ca inadmisibilă pentru că ipoteza nesoluţionării contestaţiei administrative nu este reglementată expres şi distinct de C. proc. fisc., ci trebuie să aibă în vedere dreptul comun în materia acţiunii judiciare.
În mod greşit, prima instanţă a reţinut că termenul de 45 de zile prevăzut de art. 70 C. proc. civ. este un termen de recomandare şi nu unul imperativ.
Legea nr. 554/42004, ca drept comun în materia contenciosului administrativ, a reglementat un termen de 30 de zile pentru soluţionarea plângerii prealabile, termen care este imperativ, iar în C. proc. fisc. s-a prevăzut un termen de 45 zile pentru soluţionarea cererilor formulate de contribuabili, dar trebuie considerat tot unul imperativ.
Caracterul imperativ al termenului de 45 de zile rezultă din interpretarea gramaticală şi logică a art. 70 alin. (1) C. proc. fisc. („se soluţionează”) din caracterul obligatoriu al contestaţiei, dar şi în funcţie de sancţiunea nerespectării sale care este tocmai pierderea privilegiului prealabilului de care beneficiază organul fiscal şi din perspectiva dispoziţiilor art. 215 C. proc. fisc. şi art. 14 şi 15 din Legea nr. 554/2004.
În mod greşit, prima instanţă a reţinut că în contextul nesoluţionării contestaţiei, obiectul acţiunii judiciare (în contencios administrativ) îl reprezintă doar obligarea organului fiscal la emiterea deciziei de soluţionare a contestaţiei, nefiind posibilă sesizarea instanţei de contencios administrativ cu o acţiune în controlul direct al actelor administrativ fiscale care au făcut obiectul contestaţiei.
Recurenta a arătat că Legea nr. 554/2004 reprezintă dreptul comun în materia contenciosului administrativ şi acolo unde nu există o reglementare specială în C. proc. fisc., se aplică normele generale din Legea nr. 554/2004, respectiv art. 8 din Lege.
Prin aplicarea corespunzătoare a art. 8 din Legea nr. 554/2004, în cazul atacării actelor administrativ-fiscale, se poate formula acţiune atât în cazul în care organul fiscal competent soluţionează contestaţia prin decizie, cât şi în cazul în care organul fiscal nu soluţionează contestaţia în termenul prevăzut de art. 70 alin. (1) C. proc. fisc. (45 de zile) pentru că numai în acest mod contribuabilul poate beneficia de acces liber la justiţie şi de soluţionarea litigiului său de organul fiscal într-un termen rezonabil.
Deşi instanţa de fond a arătat că reclamanta are „deschisă eventual calea obligării acestuia la emiterea deciziei de soluţionare pe calea unei acţiuni în contencios administrativ cu acest obiect”, recurenta a considerat că cererea sa nu are în vedere ipoteza a II-a a art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 (cea a nesoluţionării în termen a unei cereri care nu presupune existenţa prealabilă a unui act administrativ), ci ipoteza din teza I a acestui articol - nesoluţionarea în termen a plângerii prealabile a contestaţiei.
4. Soluţia instanţei de recurs
După examinarea motivelor de recurs, a dispoziţiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte va respinge recursul pentru următoarele considerente:
Instanţa de fond a fost investită cu soluţionarea unei acţiuni în anulare a unei decizii de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală prin care au fost stabilite în sarcina recurentei-reclamante obligaţii fiscale deoarece contestaţia în procedura administrativă nu a fost soluţionată până la data procesului, deşi a fost formulată la 10 februarie 2012.
În motivele de recurs au fost invocate mai multe motive, dar toate subsumate art. 3041 C. proc. civ.
Referitor la greşita calificare de către instanţa de fond a procedurii contestaţiei prevăzute de art. 205 C. proc. fisc. ca fiind una administrativ-jurisdicţională, susţinerile recurentei sunt corecte.
Chiar dacă Legea nr. 554/2004 conţine, în art. 2 alin. (1) lit. e) definiţia „jurisdicţiei administrative speciale”, potrivit căreia aceasta reprezintă activitatea înfăptuită de o autoritate administrativă care are, conform legii organice speciale în materie, competenţa de soluţionare a unui conflict privind un act administrativ, după o procedură bazată pe principiile contradictorialităţii, asigurării dreptului la apărare şi independenţei activităţii administrativ-jurisdicţionale; nu se poate susţine că procedura contestaţiei prevăzute de art. 205 C. proc. fisc. este una administrativ-jurisdicţională pentru că, mai întâi, chiar art. 205 Cod procedura fiscală o defineşte ca fiind o „cale administrativă de atac” şi în al doilea rând, în cadrul procedurii contestaţiei prevăzute de C. proc. fisc. nu se regăsesc principiile prevăzute de art. 2 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 554/2004.
Tocmai plecând de la calificarea contestaţiei prevăzute de art. 205 C. proc. civ. ca fiind o cale administrativă de atac, celelalte critici ale recurentei din motivele de recurs sunt însă nefondate.
Aşa cum şi recurenta a arătat, atât jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal, cât şi deciziile Curţii Constituţionale au reconfirmat calificarea contestaţiei prevăzute de art. 205 C. proc. fisc. ca fiind „cale administrativă de atac”, o procedură administrativă prealabilă, obligatorie, iar în lipsa îndeplinirii ei, instanţa supremă, prin practica sa constantă, a considerat că acţiunea în anulare a deciziei de impunere contestată în procedura administrativă, este inadmisibilă.
Într-adevăr, art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. consacră posibilitatea atacării la instanţa de contencios administrativ a deciziilor emise în soluţionarea contestaţiei administrative, însă sintagma „în condiţiile legii” se referă la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, respectiv, competenţa instanţei de contencios administrativ să fie stabilită potrivit legii, legea fiind, în acest caz, Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ.
Fără îndoială că Legea nr. 554/2004 reprezintă dreptul comun în cazul contestării actelor administrativ-fiscale, aşa cum susţine şi recurenta şi normele instituite de C. proc. fisc. reprezintă norme speciale, care se aplică în mod prioritar, fiind derogatorii de la dreptul comun.
În materie de competenţă a instanţei, pentru că nu există nicio dispoziţie expresă în C. proc. fisc., competenţa instanţei de contencios administrativ pentru soluţionarea contestaţiilor împotriva deciziilor emise de organele fiscale în soluţionarea contestaţiei administrative se stabileşte, în condiţiile prevăzute de Legea nr. 554/2004, respectiv potrivit prevederilor art. 10 din acest act normativ, însă nu pot fi interpretate dispoziţiile art. 218 alin. (2) C. proc. civ., respectiv teza finală „în condiţiile legii”, ca fiind normele ce dau posibilitatea acţiunii la instanţă în cazul nesoluţionării contestaţiei în procedură administrativă.
Nici criticile referitoare la natura termenului de 45 de zile prevăzut de art. 70 alin. (1) C. proc. fisc. nu vor fi reţinute.
Termenul de 45 de zile prevăzut de art. 70 alin. (1) C. proc. civ. este un termen de recomandare, chiar dacă textul legal foloseşte „se soluţionează”, având în vedere că în cazul în care ar fi fost imperativ, atunci trebuia să se prevadă şi care este sancţiunea în cazul nerespectării lui de către organul fiscal competent să soluţioneze contestaţia în procedura administrativă. Or, în lipsa unei sancţiuni, nu se poate considera că termenul este imperativ.
Caracterul imperativ al termenului de 45 de zile prevăzut de art. 70 alin. (1) C. proc. civ. nu se poate deduce nici din perspectiva dispoziţiilor art. 215 C. proc. fisc. şi art. art. 14 şi 15 din Legea nr. 554/2004, mai ales că, aşa cum şi instanţa supremă s-a pronunţat, termenul de 60 de zile pentru introducerea acţiunii în anulare pentru a nu interveni încetarea de drept şi fără nicio formalitate a suspendării dispuse conform art. 14 din Legea nr. 554/2004, curge de la data comunicării deciziei prin care a fost soluţionată contestaţia administrativă obligatorie împotriva unui act fiscal.
Criticile din motivele de recurs referitoare la susţinerile instanţei de fond potrivit cărora nu este posibilă sesizarea instanţei de contencios administrativ cu o acţiune în anulare a actelor administrativ-fiscale care au format obiectul contestaţiei nesoluţionate de organul fiscal sunt şi ele nefondate.
Recurenta a făcut o aplicare corespunzătoare a dispoziţiilor art. 8 din Legea nr. 554/2004 în cazul atacării actelor administrative fiscale şi, în mod greşit, a ajuns la concluzia că, în cazul în care organul fiscal nu soluţionează contestaţia în termenul de 45 de zile prevăzut de art. 70 alin. (1) C. proc. fisc., s-ar putea formula o acţiune la instanţa de contencios administrativ prin care să se solicite tocmai anularea actelor fiscale atacate cu contestaţia administrativă.
Însă, dispoziţiile art. 8 din Legea nr. 554/2004 nu pot fi aplicate întocmai în cazul actelor administrativ-fiscale, tocmai având în vedere faptul că, spre deosebire de Legea nr. 554/2004 unde se prevede expres ce se întâmplă în cazul în care autoritatea publică nu soluţionează plângerea prealabilă în termenul prevăzut de lege, în C. proc. fisc. nu este instituită o asemenea posibilitate, ci este obligatoriu ca organul de soluţionare a contestaţiei să se pronunţe prin emiterea unei decizii şi numai această decizie să poată fi contestată la instanţa de contencios administrativ competentă. Numai în acest fel se poate da eficienţă caracterului obligatoriu al contestaţiei administrative, recunoscut, de astfel, chiar de recurentă.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursul declarat de SC R. SA împotriva sentinţei nr. 240/2012 din 9 iulie 2012 a Curţii de Apel Iaşi, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 18 octombrie 2013.
| ← ICCJ. Decizia nr. 6733/2013. Contencios. Conflict de... | ICCJ. Decizia nr. 6791/2013. Contencios → |
|---|
