ICCJ. Decizia nr. 7239/2013. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
R O M A N I A
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 7239/2013
Dosar nr. 1660/36/2009
Şedinţa publică de la 12 noiembrie 2013
Asupra recursurilor de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
Circumstanţele cauzei.
Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, la 19 noiembrie 2009, având ca obiect contestaţie împotriva deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. 93/2009 şi a Deciziei nr. 279/2009 prin care a fost soluţionată contestaţia împotriva deciziei de impunere, reclamanta C.N.A.P.M. SA Constanţa, a solicitat anularea deciziei doar în privinţa sumei de 2.236.024 lei, reprezentând impozit pe profit în sumă de 688.782 lei şi 1.351.031 lei accesorii aferente şi suma de 72.371 lei, reprezentând T.V.A. şi 123.840 lei accesorii T.V.A.
În motivarea cererii, reclamanta a susţinut că, în ceea ce priveşte impozitul pe profit, reprezentând reducerea cu 10% pentru echipamentele tehnologice destinate realizării sistemului V.T.M.I.S., a aplicat în mod corect şi în conformitate cu prevederile legale deducerea din profitul impozabil a sumei de 116.403 lei, reprezentând cota de 10% din preţul de achiziţie al echipamentelor tehnologice achiziţionate în perioada 01 ianuarie 2001-19 aprilie 2001, destinate realizării sistemului V.T.M.I.S.
A mai arătat că nu este de acord cu interpretarea dată de organele fiscale, cu consecinţa nerecunoaşterii reducerii sumei de 17.818 lei din impozitul pe profit.
Din interpretarea art. 1, pct. 6, parag. 4 din O.G. nr. 217/1999 pentru modificarea şi completarea O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit se desprinde concluzia că deducerea se acordă la achiziţie.
Actul normativ menţionat şi nici un alt act normativ nu precizează că, pentru a beneficia de deducerea de 10% din preţul de achiziţie al echipamentelor tehnologice, acestea trebuie menţinute în exploatare şi că trebuie să fie evidenţiate în Anexa nr. 6 privind situaţia activelor imobilizate din bilanţul încheiat la 31 decembrie 2001, aşa cum se menţionează la pct. 1.1., al doilea paragraf, din raportul de inspecţie fiscală.
A arătat contestatoarea că beneficiază de prevederile O.G. nr. 117/1999, fapt pentru care contestă stabilirea ca bază impozabilă suplimentară a sumei de 116.403 lei, diferenţa de impozit stabilită suplimentar în sumă de 17.818 lei, precum şi accesoriile corespunzătoare.
Tot în legătură cu impozitul pe profit, s-a contestat nerecunoaşterea amortizării calculate pentru perioada 2002-2005 la liniile de cale ferată achiziţionate de către CN A.P.M. SA de la CN C.F.R. SA, respectiv, baza impozabilă stabilită suplimentar în sumă de 664.441 lei, diferenţa de impozit stabilită suplimentar fiind în sumă de 150.098 lei şi accesoriile corespunzătoare.
A susţinut că, atât în raportul de inspecţie iniţial (din 07 aprilie 2008), cât şi în raportul de inspecţie fiscală urmare a reverificării (din 06 mai 2009), consilierii fiscali au invocat, în mod greşit, faptul că aceste linii sunt bunuri aparţinând domeniului public şi că nu se supun amortizării, menţionând art. 5 din Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, fără să fie luate în considerare argumentele legale şi documentele care justifică dreptul de a amortiza aceste bunuri.
Reclamanta a arătat că o investiţie, din surse proprii, fie la bunurile publice preluate în baza contractului de concesiune, fie la un bun public nou, se înregistrează ca mijloc fix, se amortizează şi, după recuperarea integrală a valorii pe calea amortizării, se include în inventarul bunurilor publice, astfel că a procedat în mod legal la amortizarea liniilor de cale ferată, deoarece aceste bunuri au fost achiziţionate din surse proprii.
În ce priveşte impozitul pe profit reprezentând reducerea pentru profitul reinvestit aferent anului 2002, s-a arătat că această sumă a rezultat din nerecunoaşterea de către A.N.A.F. a achiziţiei liniilor de cale ferata ca o investiţie în active corporale amortizabile, fiind astfel anulat dreptul CN A.P.M. SA de a beneficia de reducerea cu 50% a impozitului pe profit pentru profitul reinvestit.
Referitor la reducerea pentru profitul reinvestit, a solicitat a se constata faptul că CN A.P.M. SA a aplicat corect prevederile Legii nr. 189 din 17 aprilie 2001 coroborate cu prevederile O.G. nr. 64/2001, aprobată prin Legea nr. 769 din 29 decembrie 2001, situaţie faţă de care A.N.A.F. a procedat în mod greşit la recalcularea reducerii impozitului pe profit, respectiv baza de 494.007, diferenţa de impozit stabilită suplimentar în suma de 138.503 lei, precum şi accesoriile corespunzătoare.
Privitor la impozitul pe profit - venituri nefacturate - linii C.F., a precizat că CN A.P.M. SA a contestat modalitatea de estimare iniţială şi contestă noua modalitate de estimare, din cadrul reverificării, a bazei impozabile în suma de 408.664 lei, reprezentând venituri nerealizate aferente liniilor de cale ferată achiziţionate de la CN C.F.R. SA, impozitul pe profit estimat la 102.076 lei, precum şi accesoriile corespunzătoare.
A arătat că liniile C.F. sunt bunuri aparţinând domeniului public şi că, în conformitate cu Legea nr. 219 din 25 noiembrie 1998 privind regimul concesiunilor "Bunurile proprietate publica sunt inalienabile. În condiţiile legii, ele pot fi date în administrarea regiilor autonome ori instituţiilor publice sau pot fi concesionate ori închiriate." În consecinţă, pentru aceste linii C.F. nu exista o piaţă activă, fapt pentru care îşi menţine estimarea iniţiala a veniturilor prin aplicarea tarifului practicat de CN C.F.R. SA în perioada respectiva.
În ce priveşte taxa pe valoarea adăugată în cuantum de 72.371 lei reprezentând T.V.A. si 123.840 lei accesorii T.V.A., a susţinut că estimarea iniţiala a veniturilor, prin aplicarea tarifului practicat de CN C.F.R. SA în perioada respectiva şi, în consecinţă, şi calculul efectuat referitor la T.V.A. datorat corespunzător acestor venituri, este una corectă şi legală.
CN A.P.M. SA. a contestat baza impozabilă în suma de 380.899 lei estimată incorect, neîntemeiat şi nelegal, accesoriile corespunzătoare în sumă de 123.840 lei, taxa pe valoarea adăugată în suma de 72.371 lei (77.646 lei constatată în mod greşit de A.N.A.F., din care se scade taxa pe valoare adăugată 5.275 lei calculată în mod legal şi recunoscută/plătită de reclamantă) şi accesoriile corespunzătoare în sumă de 123.840 lei.
Prin întâmpinare, A.N.A.F. a solicitat respingerea contestaţiei ca neîntemeiată, susţinând următoarele:
În ceea ce priveşte impozitul pe profit în suma de 17.818 lei, la data la care reclamanta a dedus cota de 10%, echipamentul tehnologic achiziţionat fusese vândut şi scos din evidenţa contabilă, motiv pentru care nu poate beneficia de această facilitate, nemaiexistând evidenţiată baza la care să se aplice procentul de reducere.
De asemenea, a arătat că reclamanta nu beneficiază de reducerea profitului impozabil aferent exerciţiului financiar 2001 cu suma de 116.403 lei, reprezentând 10% din preţul de achiziţie a sistemului V.T.M.I.S. în cuantum de 1.164.030 lei, întrucât acest sistem nu este evidenţiat în anexa 6 privind situaţia activelor imobilizate din bilanţul încheiat la 31 decembrie 2001.
Referitor la impozitul pe profit în sumă de 150.098 lei, pârâta a precizat că reclamanta nu avea dreptul să calculeze şi să înregistreze amortizare pentru activele corporale de natura liniilor de cale ferată, active corporale aflate în proprietatea publica a statului.
A menţionat şi faptul că prin sentinţa civila nr. 2131 din 12 martie 2004 pronunţată de Tribunalul Constanţa, Secţia comercială, sentinţă rămasă irevocabilă prin Decizia nr. 1693/2006 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, s-a constatat nulitatea absoluta a contractului de vânzare-cumpărare încheiat cu CN C.F.R. SA, astfel că nu se poate accepta afirmaţia reclamantei potrivit căreia achiziţionarea liniilor de cale ferata s-a făcut din surse proprii.
Privitor la impozitul pe profit în sumă de 286.448 lei, a arătat că, în raport de aspectele anterior menţionate, reclamanta nu mai poate fi calificată ca un contribuabil care a utilizat profitul pentru investiţie în activul dispozitiv de linii ferate şi, pe cale de consecinţă, nu mai poate beneficia de reducerea impozitului pe profit prevăzută de pct. 9 din Legea nr. 189/2001 privind proprietatea publică şi regimul juridic al acesteia.
Referitor la impozitul pe profit în sumă de 138.503 lei, a arătat că reclamanta nu a înregistrat în perioada februarie 2002 - aprilie 2003 venituri din exploatarea liniilor de cale ferată, motiv pentru care cheltuielile înregistrate cu întreţinerea şi reparaţia respectivelor active corporale nu sunt deductibile fiscal.
În ceea ce priveşte suma de 1.351.031 lei, reprezentând accesorii aferente impozitului pe profit, a învederat că, potrivit principiului de drept accesorium sequitur principale, ele sunt legal datorate de către reclamantă.
Hotărârea instanţei de fond
Prin sentinţa nr. 441 din data de 19 decembrie 2011, Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a admis în parte contestaţia formulată de reclamanta CN A.P.M. SA, în contradictoriu cu pârâţii M.F.P. - A.N.A.F. - D.G.S.C. şi A.N.A.F. - D.G.A.M.C.
A anulat în parte Decizia nr. 93/2009 şi Decizia 279/2009 - emise de pârâte, în ceea ce priveşte impozitul pe profit - mai precis suma de 17.818 lei reprezentând reducerea impozitului cu 10% din valoarea de achiziţie a echipamentelor tehnologice achiziţionate în perioada 1 ianuarie 2001 - 19 aprilie 2001; suma de 150.098 lei, reprezentând impozit pe profit stabilit prin nerecunoaşterea amortizării calculate pentru perioada 2002 - 2005 la liniile de cale ferată, precum şi în ce priveşte accesoriile aferente acestor sume cu titlu de impozit pe profit şi în ce priveşte T.V.A. aferent, precum şi accesorii T.V.A. aferente, menţinând restul dispoziţiilor statuate prin actele administrative contestate.
Pentru a pronunţa această hotărâre, instanţa de fond a reţinut situaţia de fapt potrivit căreia contestatoarea a achiziţionat în perioada ianuarie - martie 2001 o serie de echipamente tehnologice în valoare totală de 1.248.329 lei.
Din acestea, în luna iunie 2001, CN A.P.M. SA a vândut către I.N.C. Constanţa sistemul de dirijare şi management informaţional al traficului (V.T.M.I.S.), care fusese achiziţionat de contestatoare la valoarea de 1.164.030 lei.
În urma controlului efectuat, organele de inspecţie fiscală au stabilit că societatea contestatoare a aplicat nelegal reducerea profitului impozabil cu 10% din preţul de achiziţie, deşi echipamentul tehnologic nu se afla evidenţiat în anexa 6 Situaţia activelor imobilizate a bilanţului încheiat la 31 decembrie 2001.
În consecinţă, organul fiscal a statuat că baza de impunere pentru determinarea impozitului pe profit se impune a fi majorată cu suma de 116.403 lei, astfel că a fost stabilit un impozit pe profit în sumă de 17.818 lei, precum şi accesoriile aferente.
Pornind de la scopul O.G. nr. 217/1999 pentru modificarea şi completarea O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, art. I, punctul 6, paragraf (4), anume cel de a stimula investiţiile în active prin acordarea unei deduceri fiscale suplimentare la calculul impozitului pe profit, peste cea reprezentată de cheltuiala cu amortizarea contabilă normală a activelor respective achiziţionate, Curtea a reţinut că CN A.P.M. S.A. a aplicat în mod corect şi în conformitate cu prevederile legale la deducerea din profitul impozabil a sumei de 116.403 lei, reprezentând cota de 10% din preţul de achiziţie al echipamentelor tehnologice achiziţionate în perioada 01 ianuarie 2001-19 aprilie 2001 destinate realizării sistemului V.T.M.I.S., această deducere fiscală nefiind condiţionată de existenţa activelor în contabilitatea societăţii ulterior aplicării deducerii fiscale suplimentare de 10%.
Faptul că aceste active nu se aflau în gestiunea societăţii la sfârşitul anului nu are nici o relevanţă şi nu opreşte societatea de la a beneficia de facilitatea fiscală.
Referitor la suma de 150.098 lei, reprezentând de asemenea impozit pe profit stabilit de organele fiscale prin nerecunoaşterea amortizării calculate pentru perioada 2002-2005 la liniile de cale ferată, s-a reţinut de către prima instanţă că, faţă de prevederile H.G. nr. 103/1999 şi Ordinul M.F.P. nr. 555/2003 pentru modificarea şi completarea Ordinului M.F.P. nr. 618/2002, precum şi cele ale Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, organele fiscale nu au ţinut cont de faptul că aceste linii de căi ferate au fost realizate din surse proprii, astfel că, la momentul când s-a făcut amortizarea, societatea a procedat în mod legal, întrucât, indiferent de regimul de drept public sau privat, aceste bunuri se impuneau a fi amortizate.
În acest context, CN A.P.M. S.A. a procedat în mod corect şi conform dispoziţiilor legale în materie la momentul respectiv, la amortizarea calculată pentru perioada 2002-2005, la liniile de cale ferată achiziţionate de către CN A.P.M. SA de la C.N. C.F.R. S.A. în baza contractului de vânzare-cumpărare din 2002.
În ceea ce priveşte celelalte sume contestate prin cererea de chemare în judecată, Curtea de a apel a apreciat ca fiind relevante concluziile expertului contabil D.E., ce a efectuat lucrarea de expertiză în mod judicios, argumentându-şi temeinic punctele de vedere exprimate prin raportare la situaţia de fapt, precum şi la dispoziţiile legale aplicabile speţei.
Referitor la dreptul de a beneficia de reducerea cu 50 % a impozitului pe profit pentru profitul reinvestit urmare a achiziţiei de căi ferate, instanţa de fond a avut în vedere, de asemenea, concluziile expertului potrivit cărora efectele anulării contractului de vânzare-cumpărare sunt reprezentate de faptul că CN A.P.M. SA nu poate fi considerată proprietara liniilor de cale ferată la data achiziţiei acestora şi trebuie să le restituie CN C.F.R. SA, recuperându-şi suma de bani reprezentată de contravaloarea plăţilor efectuate cu ocazia achiziţiei.
Prin urmare, nu se poate vorbi despre o investiţie în active imobilizate care să respecte prevederile O.U.G. nr. 70/1994 şi, în concluzie, CN A.P.M. S.A. nu avea dreptul de a beneficia de reducerea cu 50% a impozitului pe profit pentru profitul reinvestit urmare achiziţiei liniilor de cale ferată, în baza contractului de vânzare-cumpărare din 2002.
De asemenea, analizând dispoziţiile art. 7 din O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, modificată şi completată prin O.U.G. 217/1999, instanţa de fond a considerat că CN A.P.M. S.A., companie naţională care are obligaţia repartizării profitului conform O.G. nr. 64/2001 şi a investit un profit de 8.278.665 lei dintr-un profit net de 23.250.717 lei, nu este îndreptăţită să beneficieze de reducerea calculată în sumă de 632.510 lei.
A reţinut instanţa că A.N.A.F. a procedat în mod corect şi legal la recalcularea impozitului pe profit, respectiv baza impozabilă de 494.007 lei şi diferenţa de impozit stabilită suplimentar de 138.503 lei.
Referitor la critica contestatoarei privind stabilirea bazei de impunere pentru perioada februarie 2002 - aprilie 2003 la nivelul 408.664 lei, prin considerarea ca nedeductibile a cheltuielilor cu inspecţia şi verificarea liniilor C.F. şi a cheltuielilor cu reparaţii capitale, judecătorul fondului a apreciat că aceasta este nefondată, întrucât din prevederile art. 7 şi 9 alin (1) din Legea nr. 414/2002, cheltuielile efectuate sunt considerate deductibile dacă sunt efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, fiind deci necesar ca ele să aibă corespondent în veniturile obţinute de contribuabil.
Or, în speţă, contestatoarea nu a realizat în perioada indicată mai sus venituri din exploatarea liniilor de cale ferată, motiv pentru care cheltuielile înregistrate cu întreţinerea şi reparaţia respectivelor active corporale nu sunt deductibile fiscal.
Prin urmare, A..N.A.F. a procedat în mod corect şi legal la estimarea, din cadrul reverificării, a bazei impozabile în sumă de 408.664 lei, reprezentând cheltuieli nedeductibile aferente liniilor de cale ferată achiziţionate de la CN C.F.R. S.A pentru perioada februarie 2002-aprilie 2003 şi la estimarea impozitului pe profit la 102.076 lei, precum şi accesoriile corespunzătoare.
În ceea ce priveşte T.V.A. în cuantum de 72371 lei, precum şi suma de 123.840 lei accesorii T.V.A., în legătură cu impozitul pe profit - venituri nefacturate linii căi ferate, instanţa de fond a reţinut că nici această critică nu poate fi primită întrucât în perioada amintită mai sus societatea nu a înregistrat venituri din exploatarea liniilor de cale ferată motiv pentru care nu avea dreptul să evidenţieze pentru aceeaşi perioadă cheltuieli legate de întreţinere şi reparaţia respectivelor active corporale şi nici să deducă T.V.A. aferentă, acestea nefiind operaţiuni taxabile .
Mai mult având în vedere că s-a constatat nulitatea absolută a contractului de vânzare-cumpărare, precum şi efectele acestei nulităţi, s-a reţinut că societatea contestatoare putea înregistra în evidenţele sale doar veniturile şi cheltuielile generate de bunurile pe care le deţinea cu titlu legal în patrimoniu.
Recursul
Împotriva hotărârii instanţei de fond au declarat recurs atât reclamanta CN A.P.M. SA Constanţa, cât şi pârâta A.N.A.F. - D.G.S.C., criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie.
În motivarea cererii sale de recurs, reclamanta CN A.P.M. SA Constanţa a arătat în esenţă următoarele:
- Instanţa de fond în mod greşit şi complet nefondat şi neîntemeiat a luat în considerare susţinerile expertului contabil A.H. - menţionată în mod eronat în motivarea hotărârii recurate "D.E." - conform cărora:
"CN A.P.M. SA nu avea dreptul de a beneficia de reducere cu 50% a impozitului pe profit pentru profitul reinvestit urmare achiziţiei liniilor de cale ferata, in baza contractului de vânzare -cumpărare din 2002."
Instanţa de fond nu a luat in considerare concluzia din raportul expertului contabil A.N. atunci când s-a pronunţat asupra dreptului CN. A.P.M. S.A. de a beneficia de reducerea cu 50% a impozitului pe profit pentru profitul reinvestit urmare a achiziţiei de cai ferate deşi concluzia expertului contabil A.N. este in concordanta cu legislaţia aplicabila la momentul achiziţiei liniilor de cale ferată.
- Legea 189/17 aprilie 2001 la punctul 9 precizează "Impozitul pe profit se reduce cu 50%pentru profitul utilizat in anul fiscal curent pentru investiţii in active corporale si necorporale, definite potrivit Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat in active corporale si necorporale, cu modificările ulterioare, destinate activităţilor pentru care contribuabilul este autorizat. Reducerea se calculează începând cu profilul realizat după data de 1 ianuarie 2001".
Actul normativ menţionat şi niciun alt act normativ în vigoare la data achiziţiei liniilor de cale ferată nu impune alte condiţii pentru a se putea beneficia de facilitatea fiscală menţionată.
Se arată că soluţia instanţei de fond de admitere a capătului de cerere privind amortizarea conduce implicit la dreptul de a beneficia de reducerea pentru profitul reinvestit.
În conformitate cu prevederile Legii nr. 189 din 17 aprilie 2001 (Anexa 16 la contestaţia administrativa), punctul 9/CN A.P.M. S.A. a procedat în mod legal beneficiind de reducerea cu 50% a impozitului pe profit pentru profitul reinvestit atunci când a achiziţionat, din surse proprii, liniile de cale ferată de la CN C.P.R. SA, indiferent de regimul acestora: bun public sau bun privat al statului, acestea fiind bunuri amortizabile.
- Cu privire la respingerea sumei de 138.503 lei, motivarea instanţei de judecata conform căreia „ANAF a procedat în mod corect şi legal." se apreciază ca fiind neîntemeiată şi nefondată.
CN A.P.M. SA beneficiază de reducerea de 632.510 lei întrucât nu poate fi încălcată modalitatea de repartizare a profitului aprobata prin O.G. nr. 64/2001 aprobata la rândul ei printr-o lege speciala, Legea nr. 769/2001.
CN A.P.M. SA nu poate fi penalizata ca nu a repartizat ca sursă de finanţare suma de 8.278.665 lei întrucât a trebuit să respecte repartizarea pe celelalte doua destinaţii prevăzute de O.G. nr. 64/2001 dividende către Ministerul Transporturilor şi participarea salariaţilor la profit.
- Decizia 3 din 04 martie 2002 este în contradicţie şi nu poate avea prioritate în interpretare în raport cu prevederile O.G. 64/2001 aprobata prin Legea nr. 769/2001 care stabileşte alte reguli de repartizare a profitului la companiile naţionale nu poate fi contestat, faptul ca CN A.P.M. SA a reinvestit in cursul anului 2001 suma de 8.278.665 lei din profitul realizat in cursul anului, ca aplicarea prevederilor O.G. 64/2001 aprobata prin Legea nr. 769/29 decembrie 2001 este obligatorie precum şi faptul ca Decizia 3/2002 nu prevede clauze de anulare a facilitaţii fiscale in cazul in care suma reprezentând profitul reinvestit nu este repartizata ca sursa proprie de finanţare.
- A.N.A.F. a procedat in mod greşit la recalcularea reducerii impozitului pe profit, respectiv baza de 494.007, diferenţa de impozit stabilită suplimentar în suma de 138.503 lei precum şi accesoriile corespunzătoare.
- Cu privire la stabilirea bazei de impunere pentru perioada februarie 2002- aprilie 2003.
CN A.P.M. SA a criticat modul in care au fost stabilite de către inspectorii fiscali veniturile nerealizate din perioada februarie 2002-aprilie 2003, această estimare fiind efectuată cu încălcarea art. 67 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc.
CN A.P.M. SA a contestat modalitatea de estimare iniţială si contesta noua modalitatea de estimare, din cadrul reverificării, a bazei impozabile in suma de 408.664 lei, recunoscuta în mod greşit de instanţa de fond, suma ce reprezintă venituri nerealizate aferente liniilor de cale ferată achiziţionate de la CN C.F.R. SA., impozitul pe profit estimat la 102.076 lei precum si accesoriile corespunzătoare.
În conformitate cu prevederile art. 67 din O.G. nr. 92/2003 privind codul de procedura fiscala la estimarea bazei de impunere "trebuie avute în vedere toate datele şi documentele care au relevanţă pentru estimare. Estimarea constă în identificarea acelor elemente care sunt cele mai apropiate situaţiei de fapt fiscale."
Alin. (2) al aceluiaşi articol precizează: "situaţiile în care, potrivit legii, organele fiscale sunt îndreptăţite sa estimeze baza de impunere, acestea vor avea in vedere preţul de piaţa al tranzacţiei sau bunului impozabil, astfel cum este definit de C. fisc."
C. fisc. defineşte preţul de piaţa (la art. 7, alin. (1), pct. 26.) ca fiind "suma care ar fi plătită de un client independent unui furnizor independent in acelaşi moment şi în acelaşi mod pentru acelaşi bun sau serviciu ori pentru unul similar, in condiţii de concurenta loiala. "
- Recurenta critică stabilirea bazei de impunere pentru perioada februarie 2002-aprilie 2003 la nivelul sumei de 408.664, prin considerarea ca nedeductibile a cheltuielilor cu inspecţia si verificarea liniilor C.F. si a cheltuielilor cu reparaţiile capitale.
Liniile C.F. sunt bunuri aparţinând domeniului public si, in conformitate cu Legea nr. 219 din 25 noiembrie 1998 privind regimul concesiunilor prevede la art. 2, alin. (1): „Bunurile proprietate publica sunt inalienabile. În condiţiile legii, ele pot fi date in administrarea regiilor autonome ori instituţiilor publice sau pot fi concesionate ori închiriate." În consecinţa pentru aceste linii C.F. nu exista o piaţa activa. Fapt pentru care se menţine estimarea iniţiala a veniturilor prin aplicarea tarifului practicat de CN C.F.R. SA in perioada respectivă.
Taxa pe valoarea adăugata în cuantum de 72.371 lei reprezentând T.V.A. si 123.840.lei accesorii T.V.A.
Consideră recurenta că neînregistrarea veniturilor din exploatare sau înregistrarea unor venituri având la bază un contract nul absolut, determina tocmai imposibilitatea stabilirii bazei impozabile de 408.644 lei şi nelegalitatea stabilirii T.V.A. în cuantum de 72.371 lei şi 123.840.lei accesorii.
Taxa pe valoare adăugata în sumă de 72.371 lei este strâns legata de modul în care au fost estimate veniturile nerealizate din perioada februarie 2002-aprilie 2003.
În motivarea cererii sale de recurs, pârâta A.N.A.F. a arătat în esenţă următoarele:
Este greşită soluţia instanţei de fond prin care aceasta a statuat ca intimata reclamanta poate beneficia de deducerea din profitul impozabil aferent exerciţiului financiar a unei cote de 10% din preţul de achiziţie a unor echipamente tehnologice in condiţiile in care utilajul achiziţionat în trimestrul I al anului 2001 a fost vândut în luna iunie 2001, iar exerciţiul financiar este anul calendaristic.
Instanţa de fond nu a avut în vedere prevederile legale în vigoare, respectiv:
Art. 1 pct. 6 din O.U.G. nr. 217/1999 pentru modificarea O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit : „Art. 5 se completează cu alin. (4) si (5) cu următorul cuprins (4) Contribuabilii care achiziţionează începând cu data de 01 ianuarie 2000 echipamente tehnologice (maşini, utilaje, instalaţii de lucru) si mijloace de transport, cu excepţia autoturismelor, beneficiază de o deducere, din profitul impozabil aferent exerciţiului financiar, a unei cote de 10% din preţul de achiziţie al acestora. Deducerea se calculează in luna in care se realizează achiziţia, numai din punct de vedere fiscal, prin înscrierea la cheltuieli deductibile in declaraţia de impunere a sumelor respective. In situaţia in care se realizează pierderea, aceasta se recuperează din profiturile impozabile obţinute in următorii 5 ani"; art. 3 alin. (1) din O.G.nr. 70/1994, republicată, cu modificările si completările ulterioare "Anul fiscal al fiecărui contribuabil este anul calendaristic;" H.G. nr. 402/2000 pentru aprobarea Instrucţiunilor privind metodologia de calcul al impozitului pe profit" Conform dispoziţiilor alin. (1) al art. 3 anul fiscal începe la 1 ianuarie a fiecărui an şi se sfârşeşte la data de 31 decembrie a aceluiaşi an"; art. 6 din O.G nr. 70/1994, republicată, prevede ca rezultatul financiar lunar, cumulat de la începutul anului, se stabileşte prin scăderea din veniturile impozabile a cheltuielilor deductibile, la sfârşitul anului fiscal, fiind stabilit rezultatul financiar al anului exerciţiului încheiat şi nu a ţinut seama de faptul ca din analiza acestor prevederi rezulta că profitul impozabil aferent unui exerciţiu financiar se diminuează cu suma reprezentând 10% din preţul de achiziţie al echipamentelor tehnologice, calculată şi înscrisă la cheltuieli deductibile în luna în care s-a realizat achiziţia şi nu la finele exerciţiului financiar; recuperarea cotei de 10 % în următorii 5 ani se realizează numai in situaţia in care, la închiderea fiecărui exerciţiu financiar, contravaloarea echipamentelor tehnologice se regăseşte înregistrată în evidenţa contribuabilului, astfel încât prin aplicarea cotei de 10% să se obţină suma ce se deduce din profitul impozabil realizat.
În ceea ce priveşte impozitul fie profit in suma de 150.098 lei, întrucât instanţa de fond, în mod nelegal, a statuat ca intimata reclamanta avea dreptul sa deducă cheltuielile cu amortizarea liniilor de cale ferata achiziţionate din surse proprii de la CN C.F.R. SA, în condiţiile în care acestea fac parte din domeniul public al statului, iar respectivul contract de achiziţionare a fost declarat nul de instanţa de judecata.
Instanţa de fond nu a avut în vedere prevederile legale în vigoare:
- art. 5 alin. (1) din O.G nr. 70/1994 "Amortizarea activelor corporale si necorporale se face in concordanta cu prevederile legale in vigoare ";
- art. 11 alin. (1) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit Cheltuielile privind amortizarea activelor corporale si necorporale sunt deductibile în limita prevederilor Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat in active corporale şi necorporale, republicată, cu modificările si completările ulterioare. Pentru echipamentele tehnologice, respectiv maşini, utilaje şi instalaţii de lucru, computere şi echipamente periferice ale acestora, puse in funcţiune după data intrării in vigoare a prezentei legi, se poate utiliza regimul de amortizare accelerata fără aprobarea organului fiscal teritorial. Acest regim de amortizare se poate utiliza şi pentru brevetele de invenţie, de la data aplicării acestora de către contribuabil";
- art. 3 alin. (2) din Legea nr. 213/1998 privind proprietatea publica si regimul juridic al acesteia ;" Domeniul public al statului este alcătuit din bunurile prevăzute la art. 135 alin. (4) din Constituţie, din cele prevăzute la punctul 1 din anexa, precum si din alte bunuri de uz sau de interes public naţional, declarate ca atare prin lege";
- pct. 10 din Anexa 1 la Legea nr. 213/1998 "din domeniul public al statului si al unităţilor administrativ teritoriale face parte infrastructura cailor ferate, inclusiv tunetele si lucrările de arta "
- pct 22 din Anexa 1 la Legea nr. 213/1998 " din domeniul public al statului si al unităţilor administrativ teritoriale fac parte porturile maritime si fluviale, civile si militare - terenurile pe care sunt situate acestea, diguri, cheiuri, pereuri si alte construcţii hidrotehnice pentru acostarea navelor si pentru alte activităţi din navigaţia civila, bazine, acvatorii şi senale de acces, drumuri tehnologice in porturi, monumente istorice aflate în porturi, cheiuri şi pereuri situate pe malul căilor navigabile, in afara incintelor portuare destinate activităţilor de navigaţie";
- art. 5 din Legea nr. 15/2004 privind amortizarea capitalului imobilizat in active corporale si necorporale, republicata :" Sunt considerate active corporale, dar nu supun amortizării mijloacele fixe aflate in proprietatea publica, lacurile, bălţile, iazurile, care nu sunt rezultatul unei investiţii, precum si terenurile, inclusiv cele împădurite
Intimata reclamantă nu avea dreptul să calculeze şi să înregistreze amortizare pentru activele corporale de natura liniilor de cale ferata, active corporale aflate in proprietatea publica a statului;
Prin sentinţa civila nr. 2131 din 12 martie 2004 pronunţată de Tribunalul Constanta, secţia comercială, sentinţa rămasă irevocabila prin Decizia nr. 1693/2006 a Înaltei Curţi de Casaţie si Justiţie, s-a constatat nulitatea absoluta a contractului de vânzare cumpărare încheiat cu CN C.F.R. SA, astfel ca nu se poate accepta afirmaţia intimatei reclamante potrivit căreia achiziţionarea liniilor de cale ferata s-a făcut din surse proprii. Potrivit principiului de drept Quod nullum est nullum producit effectum, prin constatarea nulităţii absolute a contractului de vânzare cumpărare efectele produse de acesta sunt nule, atât ex tune (pentru trecut) dar si ex nune (pentru viitor).
Accesoriile aferente sumelor admise de instanţa de fond, acestea reprezintă măsura accesorie in raport cu debitul si potrivit principiului de drept accesorium sequitur principale, ele sunt legal datorate de către intimata reclamanta.
Procedura în faţa instanţei de recurs
Reclamanta - recurentă CN A.P.M. SA Constanţa a formulat întâmpinare la cererea de recurs a pârâtei şi a solicitat respingerea acesteia ca nefondată.
Considerentele şi soluţia instanţei de recurs
Analizând cererile de recurs formulate, normele incidente în cauză, precum şi în conformitate cu prevederile art. 3041 C. proc. civ. Înalta Curte constată următoarele: Cererea de recurs a pârâtei A.N.A.F. este fondată în ceea ce priveşte primul motiv de recurs referitor la suma de 17.818 lei impozit pe profit redus cu 10% din valoarea de achiziţie a echipamentelor tehnologice, achiziţionate în perioada 1 ianuarie 2001 – 19 aprilie 2001.
Se reţine că în fapt reclamanta avea echipamente tehnologice achiziţionate, în ianuarie 2001 în valoare totală de 1.248 329 lei vândute în iunie 2001.
Potrivit art. 6 din O.G. nr. 70/1994 republicată „Rezultatul financiar lunar, cumulat de la începutul anului, se stabileşte prin scăderea din veniturile impozabile, a cheltuielilor deductibile la sfârşitul anului fiscal, fiind stabilit rezultatul financiar al anului fiscal încheiat”.
În conformitate cu prevederile art. 1 pct. 6 din O.U.G. nr. 217/1999 „Contribuabilii care achiziţionează începând cu data de 1 ianuarie 2000 (echipamente tehnologice (…) beneficiază de o deducere din profitul impozabil aferent exerciţiului financiar a unei cote de 10% din preţul de achiziţie al acestora - Deducerea se calculează în luna în care se realizează achiziţia numai din punct de vedere fiscal, prin înscrierea la cheltuielile deductibile în declaraţia de impunere a sumelor respective. În situaţia în care se realizează pierderea, aceasta se recuperează din profiturile impozabile în următorii 5 ani.”
În mod greşit a reţinut instanţa de fond că reclamanta are drept de deducere de 10% din valoarea de achiziţie a echipamentelor tehnologice întrucât acestea nu se aflau în evidenţa anexei 6 „Situaţia activelor imobilizate a bilanţului încheiat la 31 decembrie 2001”.
Din textele legale arătate mai sus rezultă că aceste deduceri 10% din preţul de achiziţie - profit impozabil trebuia calculat şi înscris la cheltuieli deductibile în luna în care s-a realizat achiziţia şi nu la încheierea exerciţiului financiar.
Prin urmare, sentinţa civilă recurată urmează a fi modificată în privinţa sumei de 17.818 lei reprezentând reducerea impozitului cu 10% din valoarea de achiziţie a echipamentelor tehnologice achiziţionate în perioada 1 ianuarie 2001 - 19 aprilie 2001 - şi a accesoriilor aferente, cerere care va fi respinsă ca nefondată.
- Motivul de recurs privind impozitul pe profit în sumă de 150.098 lei este nefondat.
În fapt, reclamanta a înregistrat cheltuielile de amortizare a liniilor de cale ferată în perioada 2002 - 2005, aceste active corporale fiind în proprietatea statului, însă realizate din surse proprii.
Prin sentinţa civilă nr. 2131 din 12 martie 2004 pronunţată de Tribunalul Constanţa, secţia comercială, şi rămasă definitivă prin Decizia nr. 1693/2003 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - s-a constatat nulitatea absolută a contractului de vânzare - cumpărare încheiat de reclamantă cu CN C.F.R. SA.
Instanţa de fond în mod corect a apreciat că întrucât aceste linii de cale ferată au fost realizate din surse proprii – incidente în cauză sunt dispoziţiile prevederilor H.G. nr. 103/1999 şi O.M.F. nr. 555/2003 - precum şi Legea nr. 571/2003.
Cererea de recurs a reclamantului CN A.P.M. S.A. Constanţa este nefondată.
- În ceea ce priveşte suma de 286.448 lei reprezentând reducerea cu 50% a impozitului pe profit, pentru profitul reînvestit urmare a achiziţiei liniei de cale ferată în baza contractului de vânzare - cumpărare din 2002.
Înalta Curte reţine că în condiţiile în care s-a constatat nulitatea contractului de vânzare - cumpărare a liniei ferate între reclamanta şi CN C.F.R. SA din 2011, reclamanta urmând că recupereze contravaloarea liniilor de cale ferată, aceasta nu mai are dreptul de a beneficia de reducerea de 50% a impozitului pe profitul reînvestit urmare a achiziţiei liniilor de cale ferată, nulitatea având caracter retroactiv.
Potrivit pct. 9 din Legea nr. 189/2001 Legea nr. 189 din 17 aprilie 2001, "Impozitul pe profit se reduce cu 50% pentru profitul realizat în anul fiscal curent pentru investiţii in active corporale si necorporale, definite potrivit Legii nr. 15 1994 privind amortizarea capitalului imobilizat in active corporale si necorporale, cu modificările ulterioare, destinate activităţilor pentru care contribuabilul este autorizat. Reducerea se calculează începând cu profitul realizat după data de 1 ianuarie 2001".
Nu se poate considera că reclamanta a investit în active imobilizate care să respecte prevederile O.U.G. nr. 70/1994.
- În ceea ce priveşte suma de 138.503 lei - reducerea 50% profit reînvestit.
Instanţa de fond a reţinut corect că reclamanta nu a repartizat profitul realizat ca surse proprii, nefiind îndeplinite obligaţiile prevăzute de O.G. nr. 64/2001 şi în consecinţă reclamanta nu poate beneficia de reducerea impozitului pe profit.
De altfel, reclamanta - recurentă recunoaşte că nu a putut repartiza suma de 8.278.665 lei pentru constituirea surselor proprii de finanţare, invocarea prevederilor art. 1 alin. (1) Anexa 17 din O.G. nr. 64/2001 lit. g) este un argument suplimentar pentru că nu existau motive pentru care să nu se fi respectat destinaţiile a) - f), existând destinaţii precise de repartizare a profitului şi procente precise pentru fiecare destinaţie.
Chiar şi declaraţia rectificativă făcută de reclamantă privind impozitul pe profit pentru anul 2001 conduce la concluzia nerespectării dispoziţiilor Legii nr. 189/2001 şi a O.G. nr. 64/2001 pentru că nu s-a modificat repartizarea profitului.
Nu au relevanţă invocarea Deciziei nr. 3/2002 şi faptul că reclamanta - recurentă se consideră discriminată faţă de operatorii economici care nu au obligaţia aplicării O.G. nr. 64/2001.
- În ceea ce priveşte suma de 102.076 lei reprezentând impozit pe profit prin estimarea bazei impozabile în sumă de 408.664 lei reprezentând cheltuieli nedeductibile.
Instanţa de fond a apreciat corect că în perioada februarie 2002 - aprilie 2003 a înregistrat cheltuieli efectuate la calea ferată însă nu a realizat venituri din exploatarea liniilor de cale ferată.
Recurenta însăşi recunoaşte că pentru această perioadă nu au fost realizate venituri din exploatarea liniilor de cale ferată, însă consideră că estimarea trebuie să se facă conform O.G. nr. 92/2003 şi respectiv conform preţului de piaţă.
Se reţine în mod corect că s-a estimat baza impozabilă prin considerarea ca nedeductibile a cheltuielilor cu inspecţia şi verificarea liniilor C.F., în condiţiile în care recurenta - reclamantă a arătat că aceste cheltuieli au fost efectuate în scopul realizării de venituri şi că aceste venituri au fost realizate începând cu luna mai 2003.
- În ceea ce priveşte suma de 72371 lei reprezentând T.V.A. şi 123.840 lei accesorii T.V.A.
Acest motiv are acelaşi raţionament ca precedentul motiv de recurs, reclamanta - recurentă arătând că estimarea bazei impozabile s-a făcut în mod eronat şi în consecinţă şi impozitul pe profit şi T.V.A. şi accesorii T.V.A.
Aşa cum s-a arătat mai sus estimarea bazei impozabile s-a realizat în mod corect prin considerarea ca neductibile a cheltuielilor cu calea ferată deoarece nu au fost efectuate în scopul obţinerii de venituri - (art. 7 şi 9 alin. (1) din Legea nr. 414/2002).
În consecinţă, se vor înlătura motivele de recurs ale recurentei - reclamante.
Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs
În conformitate cu prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. raportat la art. 312 C. proc. civ., se va admite recursul A.N.A.F., se va modifica în parte sentinţa recurată în sensul că respinge acţiunea pentru suma de 17.818 lei, reprezentând reducerea impozitului cu 10 % din valoarea de achiziţie a echipamentelor tehnologice, achiziţionate în perioada 1 ianuarie 2001 - 19 aprilie 2001, se vor menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei şi se va respinge recursul declarat de CN A.P.M. SA Constanţa împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondat.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursul declarat de A.N.A.F. - D.G.S.C. împotriva sentinţei nr. 441 din 19 decembrie 2011 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.
Modifică în parte sentinţa recurată, în sensul că respinge acţiunea pentru suma de 17.818 lei, reprezentând reducerea impozitului cu 10 % din valoarea de achiziţie a echipamentelor tehnologice, achiziţionate în perioada 1 ianuarie 2001 - 19 aprilie 2001.
Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei.
Respinge recursul declarat de CN A.P.M. SA Constanţa împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondat.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 12 noiembrie 2013.
| ← ICCJ. Decizia nr. 7217/2013. Contencios | ICCJ. Decizia nr. 7240/2013. Contencios. Anulare act... → |
|---|
