ICCJ. Decizia nr. 7460/2013. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 7460/2013
Dosar nr. 1612/59/2011
Şedinţa publică de la 27 noiembrie 2013
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Soluţia instanţei de fond
1.1. Reclamantul C.C. a chemat în judecată D.G.F.P. Timiş, solicitând anularea deciziei de impunere din 22 iulie 2011 emisă în temeiul raportului de inspecţie fiscală înregistrat la D.G.F.P. Timiş în 22 iulie 2011, precum şi anularea deciziei din 13 octombrie 2011 dată în soluţionarea contestaţiei fiscale şi, pe cale de consecinţă, revenirea asupra obligării de înscriere a sa ca plătitor de TVA şi exonerarea în ceea ce priveşte plata sumelor indicate în cuprinsul acestora, precum şi suspendarea, în condiţiile art. 15 din Legea nr. 554/2004 a executării actelor administrative mai sus indicate până la soluţionarea definitivă şi irevocabilă a cauzei.
În motivarea acţiunii s-a arătat că în urma inspecţiei fiscale efectuate în perioada 20 iulie 2011 - 22 iulie 2011, având ca obiect verificarea respectării prevederilor legale privind taxa pe valoarea adăugată aferentă tranzacţiilor cu proprietăţi imobiliare din patrimoniul personal, a fost întocmit raportul de inspecţie fiscală din 22 iulie 2011.
În urma controlului efectuat s-a concluzionat că din analiza tuturor livrărilor de teren efectuate în anul 2007, tranzacţiile efectuate reprezintă vânzări de terenuri construibile în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.
S-a menţionat ca în baza constatărilor raportului de control s-a procedat la emiterea unei decizii de impunere prin care s-a stabilit în sarcina contribuabilului C.C. un debit total de 2.231.553 RON alcătuit din suma de 1.033.549 TVA, 1.042.972 RON majorări de întârziere şi dobânzi, 155.032 RON penalităţi de întârziere.
S-a arătat ca în mod nelegal s-a procedat la emiterea deciziei de impunere din 22 iulie 2011 întrucât constatările raportului de inspecţie fiscală nu au avut în vedere faptul că veniturile realizate în urma tranzacţiilor nu sunt de natură a genera obligaţia de plată a TVA.
Referitor la cererea de suspendare, reclamantul a arătat că în speţă sunt îndeplinite condiţia prevenirii pagubei iminente şi existenţa unui caz bine justificat, impuse de art. 14 din Legea nr. 554/2004, modificată.
A precizat reclamantul că în cazul concret paguba iminentă constă în aceea că executarea deciziei pentru suma de 2.231.553 RON prin vânzarea silită a bunurilor sale imobiliare în condiţii de criză i-ar crea o pagubă ireparabilă.
1.2. Prin sentinţa nr. 231 din 09 aprilie 2012, Curtea de Apel Timişoara a respins acţiunea formulată de reclamantul C.C.
Pentru a pronunţa această hotărâre, Curtea a reţinut următoarele.
Reclamantul a făcut obiectul unei verificări privind respectarea prevederilor legale referitoare TVA aferentă tranzacţiilor cu proprietăţi imobiliare din patrimoniu personal efectuate în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, pentru perioada 01 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2010.
Curtea a reţinut că în vederea determinării regimului juridic al terenurilor la momentul la care au fost tranzacţionate, organul de control a solicitat, în baza art. 61 din O.G. nr. 92/2003, prin adresa din 28 septembrie 2010 Primăriei Săcălaz să furnizeze informaţii suplimentare privind interdicţia de construire instituită asupra terenurilor ce au făcut obiectul PUZ-ului aprobat prin H.C.L. nr. 107/2006.
S-a reţinut că Primăria Săcălaz a comunicat organului de control că H.C.L. nr. 107/2006 a fost anulată în baza sentinţei civile nr. 628/CA/2008, iar interdicţia temporară de construire a fost instituită de la data pronunţării sentinţei, respectiv de la data de 23 iulie 2008, iar regimul economic şi tehnic al terenurilor nu a fost modificat.
Curtea a constatat că prin H.C.L. nr. 107/2006 a fost aprobat planul urbanistic zonal - extindere zonă rezidenţială cu funcţiuni complementare, act ce a produs efecte juridice de la data aprobării; terenurile care au făcut obiectul PUZ au fost introduse în intravilanul localităţii Săcălaz, au fost parcelate în vederea efectuării de noi construcţii şi au fost încadrate în categoria de folosinţă „curţi construcţii”.
Curtea a reţinut că măsura dispusă, de anulare a H.C.L. nr. 107/2006 a rămas irevocabilă prin decizia civilă nr. 573 din 09 aprilie 2009.
În opinia instanţei, Consiliul Local Săcălaz a instituit doar o interdicţie temporară de construire, fără ca terenurile tranzacţionate să fie repuse în situaţia iniţială, respectiv teren extravilan, anulare parcelare, precum şi anularea tranzacţiilor efectuate.
Curtea a mai reţinut că la încadrarea terenului ca fiind construibil sau neconstruibil se impune a se lua în considerare calitatea acestuia in momentul perfectării contractelor de vânzare de către reclamant, conform prevederilor pct. 37 alin. (6) din H.G. nr. 44/2004 dat în aplicarea art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.
Curtea a constatat că la momentul tranzacţionării, terenurile înscrise în cartea funciară şi care fac obiectul contractelor de vânzare-cumpărare autentificate de către notarii publici, sunt terenuri construibile, astfel că reclamantul avea obligaţia de a se conforma dispoziţiilor legale raportat la acest moment.
A reţinut Curtea că din cuprinsul înscrisurilor existente la dosarul cauzei rezultă că terenurile au fost tranzacţionate în perioada 30 ianuarie 2007 - 22 iulie 2008, adică anterior anularii H.C.L. nr. 107/2006 şi au fost încadrate în categoria de curţi construcţii.
Prin urmare, a precizat Curtea că la data perfectării tranzacţiilor, terenurile erau construibile, PUZ-ul a fost valabil, fără interdicţii de construire drept pentru care susţinerile contribuabilului din contestaţie în sensul că PUZ-ul este inexistent nu au putut fi luate în considerare de către instanţă.
Totodată s-a mai reţinut că reclamantul a efectuat, mai mult de o tranzacţie cu terenuri pe an, ceea ce în opinia instanţei denotă fără putere de tăgadă, caracterul de continuitate al veniturilor obţinute.
Prin urmare, livrările de bunuri efectuate de reclamant în perioada 2007-2009 rezultă din activităţi economice aşa cum sunt definite la art. 127 alin. (2) C. fisc. coroborat cu Normele metodologice de aplicare a acestuia.
În concluzie, tranzacţiile efectuate de către reclamant în cursul anilor 2007, 2008 şi 2009 sunt efectuate în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate şi reprezintă terenuri intravilane curţi-construcţii pentru care contribuabilul are calitatea de proprietar.
Astfel, conform actelor fiscale, reclamantul a depăşit plafonul de scutire la data de 28 februarie 2007 când a realizat o cifră de afaceri de 126.939 RON superioară plafonului anual de scutire TVA.
Prin urmare, având în vedere ca bunurile dobândite prin donaţie nu se includ în categoria bunurilor utilizate în scopuri personale, Curtea a constatat că tranzacţiile efectuate cu aceste terenuri sunt taxabile cu respectarea cadrului legal în materie de TVA reglementat de Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.
2. Calea de atac exercitată
2.1. Împotriva sentinţei pronunţată de Curtea de Apel Timişoara a declarat recurs reclamantul C.C., care a invocat ca temei prevederile art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi a susţinut critici care pot fi circumscrise dispoziţiilor art. 3041 C. proc. fisc. - 1865.
Astfel, în mod eronat a reţinut instanţa de fond că imobilele care au făcut obiectul tranzacţiilor în litigiu ar fi „curţi construcţii”, deşi după anularea H.C.L. Săcălaz nr. 107/2006, terenurile respective au redevenit terenuri în extravilan.
Instanţa de fond a interpretat în mod greşit data intrării în vigoare a alin. (21) de la art. 127 C. fisc., introdus prin pct. 98 din O.U.G. nr. 109/2009, care a intrat în vigoare la 01 ianuarie 2010.
Astfel, susţine recurentul-reclamant, în cauză, pentru perioada avută în vedere de inspecţia fiscală, 01 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2010, erau incidente prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., potrivit cărora erau scutite de TVA livrarea de construcţii/părţi din construcţii şi a terenurilor pe care acestea sunt construite, precum şi a oricăror alte terenuri.
În mod greşit a reţinut instanţa de fond că efectuarea a mai mult de o tranzacţie pe an, reprezintă operaţiuni economice făcute în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, în sensul art. 126 şi art. 127 C. fisc.
În concluzie, recurentul-reclamant a cerut admiterea recursului, cu consecinţa admiterii acţiunii şi anulării actelor fiscale atacate, ca fiind nelegale.
2.2. D.G.F.P. Timiş a depus întâmpinare prin care a răspuns criticilor recursului, susţinând, în esenţă, că hotărârea instanţei de fond şi actele fiscale sunt legale şi temeinice.
2.3. Recurentul-reclamant a depus concluzii scrise prin care, în esenţă, a solicitat ca la pronunţarea soluţiei de către instanţa de recurs, să fie avută în vedere Hotărârea C.J.U.E. din 07 noiembrie 2013 dată în cauzele conexe C-249/12 şi C-250/12.
2.4. Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara (succesoarea D.G.F.P. Timiş, în baza O.U.G. nr. 74/2013 şi H.G. nr. 520/2013) a depus concluzii scrise prin care, în esenţă, a reluat susţinerile anterioare, solicitând respingerea recursului fără să se refere la jurisprudenţa C.J.U.E. în cauzele conexe C-249/12 şi C-250/12, aflată la dosar.
3. Soluţia instanţei de recurs
Recursul este întemeiat, în limitele şi pentru considerentele care vor fi prezentate în continuare.
În cauză este incontestabil că recurentul-reclamant, în perioada supusă inspecţiei fiscale (30 ianuarie 2007 - 22 iulie 2008) a efectuat un număr de 76 operaţiuni economice care au avut ca obiect terenuri intravilane cu categoria de folosinţă „curţi construcţii”.
Recurentul-reclamant a susţinut că terenurile care au făcut obiectul tranzacţiilor imobiliare, ca urmare a anulării H.C.L. nr. 107/2006, ar fi redevenit terenuri extravilane.
Instanţa de fond a reţinut în mod judicios că H.C.L. nr. 107/2006 a fost anulată prin sentinţa civilă nr. 628/CA din 24 august 2008 pronunţată de Tribunalul Timiş, secţia de contencios administrativ şi fiscal, irevocabilă prin nerecurare, care a produs efecte juridice în perioada anterioară pronunţării acestei hotărâri judecătoreşti, deci inclusiv în ceea ce priveşte tranzacţiile imobiliare efectuate de reclamant în perioada 30 ianuarie 2007 - 22 iulie 2008.
Or, potrivit art. 141 alin. (2) lit. f) pct. 1 C. fisc., cu modificările şi completările la data efectuării tranzacţiilor în litigiu, „următoarele operaţiuni sunt scutite de taxă: f) livrarea de construcţii/părţi de construcţii şi a terenurilor pe care sunt construite, precum şi a oricăror altor terenuri. Prin excepţie, scutirea nu se aplică pentru livrarea de construcţii noi, de părţi de construcţii sau de terenuri construibile. În sensul prezentului articol, se definesc următoarele: 1. Teren construibil, reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcţii, conform legislaţiei în vigoare”.
Deci, având în vedere dispoziţiile legale citate şi statutul juridic al terenurilor respective la data efectuării tranzacţiilor, scutirea de taxă nu era operabilă în temeiul art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., aşa cum a susţinut recurentul-reclamant.
Recurentul-reclamant a mai susţinut că instanţa de fond a calificat în mod nelegal tranzacţiile efectuate ca reprezentând operaţiuni efectuate în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, critică apreciată de instanţa de recurs ca fiind lipsită de temei.
Astfel, în cauză, este necontestat că cele 76 de tranzacţii imobiliare au fost efectuate în perioada 30 ianuarie 2007 - 22 iulie 2008, iar potrivit pct. 3 alin. (5) din Normele metodologice de aplicare a art. 127 alin. (2) C. fisc., „în cazul achiziţiei de terenuri şi/ sau construcţii de către o persoană fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persona fizică realizează mai mult de o singură tranzacţie în cursul unui an calendaristic”.
Recurentul-reclamant a mai susţinut că, oricum, prevederile alin. (21) din art. 127 C. fisc., prin care s-a prevăzut că persoanele fizice devin plătitoare de TVA în cazul unor tranzacţii imobiliare, au fost introduse prin pct. 98 din O.U.G. nr. 109/2009, care a intrat în vigoare începând cu data de 01 ianuarie 2010, deci ulterior efectuării operaţiunilor economice vizate de actele fiscale, iar aplicarea lor ar încălca principiul constituţional al neretroactivităţii legii.
Într-adevăr, potrivit art. III din O.U.G. nr. 109/2009, dispoziţiile acestei ordonanţe de urgenţă se aplică începând cu data de 01 ianuarie 2010, iar prin pct. 98 din acest act normativ, la art. 127, după alin. (2) a fost introdus un aliniat nou, alin. (21) cu următorul conţinut: „situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicate prin norme”.
Deci, potrivit art. 127 alin. (21) C. fisc., prin normele metodologice nu urmau să fie stabilite situaţii noi în care persoanele fizice urmau să devină persoane impozabile, ci urmau să fie explicate situaţiile la care se refereau alin. (1) şi alin. (2) de la art. 127, care se refereau generic la noţiunea de persoane.
Or, în cazul actelor administrative normative, normele metodologice în cauza de faţă, aplicarea acestora/intrarea lor în vigoare/ coincide cu data intrării în vigoare a legii/dispoziţiile din lege pe care le explicitează/exemplifică.
Or, la art. 127 alin. (2) fraza a II-a C. fisc., se specifică în mod expres că „De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate”, adică situaţia care urma să fie explicitată/exemplificată prin normele metodologice.
Deci, cu alte cuvinte, atâta vreme cât dispoziţiile art. (21) din art. 127 rămân constituţionale, dispoziţiile normelor metodologice de aplicare a art. 127 din Codul fiscal rămân pe deplin legale şi aplicabile, inclusiv perioadei anterioare datei de 01 ianuarie 2010, la care se referă art. III din O.U.G. nr. 109/2009.
Recursul formulat este însă, întemeiat, în raport cu jurisprudenţa C.J.U.E. şi anume hotărârea din 07 noiembrie 2013, dată în cauzele conexe C-249/12 şi C-250/12, la întrebarea preliminară formulată de secţia de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, pentru interpretarea art. 73 şi 78 din Directiva 2006/112/CE (Directiva TVA).
Astfel, potrivit hotărârii din 07 noiembrie 2013 a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, „Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special art. 73 şi 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că atunci când preţul unui bun a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administraţia fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată”.
Or, în cauză, TVA a fost calculată prin adăugarea procentului de 19% la baza impozabilă, adică la 5.439.731 RON care reprezintă contrapartida obţinută de recurentul-reclamant din vânzarea terenurilor construibile, iar autoritatea fiscală nu a produs nicio dovadă din care să rezulte că acesta ar avea posibilitatea legală/faptică să recupereze taxa de la cumpărători/dobânditorii imobilelor.
Cu alte cuvinte, suma reprezentând TVA trebuie să fie inclusă în baza impozabilă/preţul total obţinut de recurentul-reclamant/furnizor.
Deci, TVA trebuie calculat la o nouă bază impozabilă, în valoare de 4.571.202 RON (5.439.731 RON: 1,19), la care se adaugă 19% TVA (868.528 RON), astfel ca taxa să fie inclusă în preţul total: 4.571.203 RON + 868.528 RON = 5.439.731 RON.
Pe cale de consecinţă, accesoriile calculate iniţial de organele fiscale la suma de 1.033.549 RON, vor trebui recalculate de organele fiscale la noua sumă de 868.528 RON TVA, printr-o nouă decizie de impunere, în conformitate cu hotărârea prezentă.
În concluzie, pentru considerentele de mai sus, recursul va fi admis, soluţia instanţei de fond va fi casată, iar acţiunea va fi admisă în parte, instanţa de recurs modificând actele administrative fiscale atacate în sensul că obligaţiile fiscale datorate sunt de 868.528 RON TVA, plus accesoriile aferente acestei sume pentru perioada reţinută de organele fiscale.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursul declarat de C.C. împotriva sentinţei nr. 231 din 09 aprilie 2012 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal.
Casează sentinţa recurată.
Admite în parte acţiunea formulată de reclamantul C.C.
Modifică actele fiscale atacate, în sensul că obligaţiile fiscale suplimentare sunt de 868.528 RON TVA şi accesoriile aferente acestei sume pentru perioada reţinută de organele fiscale.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 27 noiembrie 2013.
| ← ICCJ. Decizia nr. 7420/2013. Contencios | ICCJ. Decizia nr. 7461/2013. Contencios → |
|---|
