ICCJ. Decizia nr. 7576/2013. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 7576/2013
Dosar nr. 1487/46/2011
Şedinţa publică de la 4 decembrie 2013
Asupra recursurilor de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
Prin acţiunea înregistrată la data de 5 decembrie 2011 pe rolul Curţii de Apel Piteşti, reclamanta SC D.R.T. SRL a chemat în judecată pe pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Argeş solicitând anularea parţială a Deciziei nr. 17 din 18 februarie 2011, a raportului de inspecţie fiscală din 17 februarie 2011 şi a Deciziei nr. 211 din 14 iunie 2011, în ceea ce priveşte suma de 9.104 RON, reprezentând TVA aferentă casării unor piese de schimb şi accesorii aferente în sumă de 10.412 RON, anularea parţială a Deciziei nr. 1736 din 12 august 2011, a raportului de inspecţie fiscală din 12 august 2011, precum şi a Deciziei nr. 3825 din 29 august 2011, în ceea ce priveşte sumele de 194.433 RON, reprezentând TVA şi accesorii aferente în sumă de 322.214 RON; 230.222 RON reprezentând impozit pe venituri nerezidenţi şi accesorii aferente în sumă de 198.348 RON şi parţial suma de 90.053 RON, reprezentând impozit profit suplimentar şi accesorii aferente.
A. Prin Sentinţa nr. 257 din 6 iunie 2012 a Curţii de Apel Piteşti a fost admisă în parte acţiunea formulată de reclamanta SC D.R.T. SRL (D.R.T.) în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Argeş, în sensul că a fost anulată parţial Decizia nr. 1736 din 12 august 2011, raportul de inspecţie fiscală din 17 februarie 2011 şi Decizia nr. 386 din 29 august 2011 pentru sumele de 194.433 RON TVA + 134.214 RON accesorii.
Instanţa a menţinut actele atacate pentru sumele de 144.201 RON, impozit pe venituri nerezidenţi, 124.225 RON accesorii, 33.697 RON impozit pe profit suplimentar şi 6.077 RON accesorii, respectiv Decizia nr. 17 din 18 februarie 2011, raportul de inspecţie fiscală din 17 februarie 2011 şi Decizia nr. 211 din 14 iunie 2011, pentru sumele de 9.104 RON TVA şi 10.412 RON accesorii.
Instanţa a obligat pârâta la plata cheltuielilor de judecată către reclamantă.
B. Motivele de fapt şi de drept care au stat la baza formării convingerii instanţei
Pentru a pronunţa această hotărâre, instanţa a reţinut că în ceea ce priveşte suma de 9.104 RON, reprezentând TVA aferentă casării unor piese de schimb şi 10.412 RON accesorii la această sumă, ce fac obiectul Deciziei nr. 17 din 18 februarie 2011, raportul de inspecţie fiscală nr. 15114 din 17 februarie 2011, respectiv Decizia nr. 211 din 14 iunie 2011, constând în TVA aferentă casării unor piese de schimb şi accesorii, sunt aplicabile dispoziţiile art. 145 alin. (3), art. 128 alin. (8) lit. b) din Codul fiscal şi pct. 6 alin. (11) din Normele metodologice de aplicare a acestui act normativ.
Instanţa de primă jurisdicţie a reţinut, din interpretarea dispoziţiilor legale arătate, faptul că pentru a se putea deduce TVA aferentă casării unor bunuri degradate calitativ, care nu mai pot fi validate, pentru a nu se considera livrare de bunuri, trebuie să fie îndeplinite cumulativ trei condiţii: a) bunurile să nu fie imputabile; b) degradarea calitativă a bunurilor să se datoreze unor cauze obiective, dovedite cu documente şi c) să se facă dovada că s-au distrus bunurile şi nu mai intră în circuitul economic.
Instanţa a reţinut că reclamanta nu a îndeplinit una din condiţiile enunţate, anume nu a justificat degradarea pieselor cu documente suficient de convingătoare, în procesul-verbal de casare şi bonul de casare prezentate, neputându-se stabili în mod clar dacă o parte din piese au fost returnate furnizorului aşa cum s-a susţinut.
Din acest punct de vedere, în concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză, s-a arătat că procesul-verbal de casare şi bonul de casare nu reprezintă documente justificative ale degradării unor bunuri şi reclamanta a trimis spre valorificare cantitatea de 0,747 kg deşeuri din fier vechi, însă nu se poate stabili că este vorba de deşeurile rezultate în urma procesului de casare a pieselor de schimb.
În consecinţă, a concluzionat instanţa că de vreme ce reclamanta nu a prezentat documente justificative pentru mărfurile degradate care nu mai pot fi introduse în circuitul economic, acestea se asimilează livrărilor de bunuri pentru care avea obligaţia să colecteze TVA, rezultând că în mod corect organele fiscale au stabilit cu acest titlu suma de 9.140 RON şi au calculat accesorii în sumă de 10.412 RON prin actele administrative fiscale menţionate.
În legătură cu suma de 194.433 RON TVA aferentă exportului de bunuri şi accesorii aferente în sumă de 322.214 RON aplicate prin Decizia nr. 1736 din 12 august 2011 şi Decizia nr. 386 din 29 septembrie 2011, instanţa de primă jurisdicţie a reţinut că organele fiscale au considerat că reclamanta nu a prezentat declaraţia vamală de export efectuat în nume propriu, certificată de biroul vamal de ieşire din spaţiul comunitar, care să confirme exportul de bunuri, fiind incidente dispoziţiile art. 140 alin. (1) din C. fisc.
A reţinut instanţa de fond că a fost făcută dovada faptului că reclamanta a deţinut în proprietate bunurile pentru care, la data de 11 iulie 2006, reclamanta a emis factura fiscală către T.C.E. Hong Kong, reprezentând livrare a 36 maşini M., precum şi factura externă cu aceeaşi dată.
Potrivit clauzelor contractuale, bunurile au rămas în custodia furnizorului D.C., care s-a obligat să facă unele modificări solicitate de beneficiar, să le ambaleze şi să le expedieze din Franţa şi să asigure facturarea maşinilor şi a documentelor necesare la recepţia lor de către T.C.E. Hong Kong.
A reţinut instanţa că potrivit clauzelor convenite între părţi, furnizorul francez a efectuat exportul bunurilor cumpărate de reclamantă către partenerul chinez, transferul dreptului de proprietate intervenind în baza uzanţelor şi reglementărilor internaţionale, în momentul individualizării acestora prin cele două facturi de aprovizionare.
Instanţa de fond a reţinut faptul că reclamanta a făcut dovada că în momentul exportului bunurilor către partenerul din China era proprietarul acestora, dobândite prin facturile din data de 7 martie 2005, respectiv 9 ianuarie 2006, evidenţiate în contabilitatea sa.
Instanţa a reţinut incidenţa în cauză a dispoziţiilor art. 143 alin. (1) din C. fisc. în conformitate cu care sunt scutite de taxă: a) livrările de bunuri expediate sau transportate în afara Comunităţii de către furnizor sau de altă persoană în contul său; b) prin norme se stabilesc, acolo unde este cazul, documentele necesare pentru a justifica scutirea de taxa pe valoarea adăugată pentru operaţiunile prevăzute la alin. (1) şi, după caz, procedura şi condiţiile care trebuie îndeplinite pentru aplicarea scutirii de taxa pe valoarea adăugată, precum şi dispoziţiile art. 2 din Ordinul nr. 1846/2003 al Ministerului Finanţelor Publice conform cărora (1) Sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată, în conformitate cu prevederile art. 143 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003, livrările de bunuri expediate sau transportate în afara ţării de către furnizor sau de altă persoană în contul său. Prin persoană care expediază sau transportă bunuri în afara ţării în contul furnizorului se înţelege orice persoană care face transportul. În situaţia în care transportul este efectuat cu mijloace proprii sau închiriate, persoana care efectuează serviciul este denumită transportator. Orice persoană care contractează servicii de transport pe care nu le realizează cu mijloace proprii sau închiriate este denumită în prezentele instrucţiuni casă de expediţie.
(2) Pentru exportul efectuat în nume propriu de exportator, justificarea regimului de scutire se face cu: a) factura fiscală şi factura externă; b) declaraţia vamală de export din care să rezulte că s-a acordat liberul de vamă conform reglementărilor vamale în vigoare.
Instanţa de primă jurisdicţie a reţinut că prin raportul de expertiză s-a constatat că reclamanta a prezentat, pentru justificarea exportului celor 36 bucăţi maşini, factura fiscală din 11 iulie 2006 şi factura externă din 11 iulie 2006 emise de partenerul extern, precum şi declaraţia vamală de export din 6 iulie 2006, care atestă părăsirea spaţiului comunitar, respectiv acordarea liberului de vamă, fiind îndeplinite condiţiile cerute de dispoziţiile legale pentru a beneficia de scutirea de plata TVA.
Instanţa a constatat că, în afară de cele două facturi şi declaraţia vamală de export, reclamanta a depus şi alte înscrisuri doveditoare, şi anume, comanda fermă a partenerului chinez T.C.E. Hong Kong din 10 mai 2006, emisă de către D.R.T. Mărăcineni, care cuprinde toate detaliile privind mărfurile exportate, preţul, termenul de livrare, precum şi modalitatea de plată; conosamentul de transport naval din 7 iunie 2006 emis din Portul Le Havre, Franţa, care menţionează la rubrica Exportator pe D.R.T. Mărăcineni şi cuprinde aceleaşi specificaţii privind mărfurile exportate ca şi declaraţia vamală de export prin care s-a acordat liberul de vamă; asigurarea mărfurilor transportate, respectiv poliţa din 2 iunie 2006, emisă de H.C. P/C, membră a Grupului de servicii de asigurare S., pentru asiguratul D.R.T.; încasarea sumei reprezentând preţul mărfurilor exportate către T.C.E. de către D.R.T. Mărăcineni.
Cu privire la impozitul pe venituri nerezidenţi şi accesoriile aferente, instanţa de fond a reţinut că organele fiscale au reţinut greşit sumele de 230.221 RON, respectiv 198.348 RON, considerând că reclamanta trebuia să reţină un impozit de 16% la sumele plătite ca redevenţă pe baza contractului de cooperare industrială şi comercială din data de 29 mai 2005, încheiat cu societatea E. rezidentă în Franţa.
Instanţa a constatat că în această situaţie se aplica cota de 10% impozit pe veniturile nerezidenţilor, prevăzută de art. 12 alin. (2) din Convenţia de evitare a dublei impuneri încheiată între România şi Franţa, societatea franceză prezentând certificatul de rezident fiscal eliberat de autoritatea fiscală franceză din care rezultă că este rezidentă în Franţa pe perioadă verificată.
S-a reţinut că sunt aplicabile prevederile Convenţiei, care în art. 12 prevede: 1. Redevenţele provenind dintr-un stat contractant plătite unui rezident al celuilalt stat contractant sunt impozabile în acest celălalt stat contractant.
Aceste redevenţe vor putea fi impuse în statul contractant de unde provin şi după legislaţia acestui stat, dacă persoana care primeşte redevenţele este beneficiarul lor efectiv, iar impozitul astfel stabilit nu poate fi mai mare de 10% din cuantumul redevenţelor.
În concluzie, a reţinut instanţa de fond că valoarea care trebuie achitată de reclamantă cu titlu de impozit pe veniturile nerezidenţilor calculată la cota de 10% este potrivit raportului de expertiză de 144.201 RON, la care se adaugă accesorii în sumă de 124.225 RON, din care 102.597 RON majorări şi 21.628 RON penalităţi de întârziere.
Şi în fine, a constatat instanţa că nici impozitul pe profit suplimentar în sumă de 90.053 RON şi accesoriile aferente în sumă de 23.900 RON nu au fost calculate corect.
Astfel, s-a arătat că suma de 18.140 RON, reprezentând diferenţe negative de curs valutar a fost socotită cheltuială nedeductibilă, deşi gradul de îndatorare al capitalului societăţii la sfârşitul anului 2006 a fost de 2,82%, deci mai mic de 3, ceea ce face să fie încadrată conform art. 21 alin. (3) lit. b) şi art. 23 alin. (1) şi (2) din C. fisc. la cheltuieli deductibile fiscal.
Suma de 48.105 RON reprezentând casarea unor piese de schimb în anul 2007 a fost însă încadrată corect în cheltuieli nedeductibile, deoarece consumabilele pentru utilajele de producţie intră în categoria mijloacelor circulante, respectiv de natura stocurilor de materii prime şi materiale consumabile.
Tot cheltuială deductibilă fiscal este şi suma de 51.981 RON, reprezentând dobânzi datorate de reclamantă furnizorului D.C. pentru achitarea cu întârziere a facturilor emise de aceasta în anul 2007, în baza contractului de aprovizionare din data de 1 februarie 2001.
Suma reprezentând dobânzi de întârziere achitată de reclamantă a fost calculată de societatea din Franţa, persoană juridică rezidentă într-un stat cu care România are încheiată Convenţia pentru evitarea dublei impuneri ratificată prin Decretul nr. 240/1974, care în art. 11 alin. (4) prevede: "termenul de dobânzi folosit în prezentul articol cuprinde veniturile din creanţe de orice natură însoţite sau de garanţii ipotecare sau de o clauză de participare la beneficiile debitorului".
În cauză, calcularea dobânzilor de către societatea franceză a avut în vedere clauza contractuală din capitolul "Preţuri, termene de livrare şi de plată" care prevede: "Plata se va efectua de către beneficiar prin virament S. în termen de maximul 30 de zile de la data facturării. Pentru neplata la termen a facturii, furnizorul va avea dreptul să calculeze dobânzi de întârziere egale cu rata dobânzii anuale publicată de Banca Franţei".
Prin urmare, această sumă constituie dobândă de întârziere şi este o cheltuială deductibilă fiscal, pentru că deşi art. 21 alin. (4) din C. fisc. enunţă în categoria cheltuielilor nedeductibile printre altele şi dobânzile/majorările de întârziere, Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004 la art. 40 le exceptează.
Împotriva acestei hotărâri au declarat recurs reclamanta SC D.R.T. SRL (D.R.T.) cât şi pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Argeş, în prezent Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti.
SC D.R.T. SRL critică hotărârea primei instanţe pentru menţinerea obligaţiilor fiscale vizând plata taxei pe valoarea adăugată aferentă operaţiunii de casare a unor piese de schimb în cuantum de 9104 RON plus accesorii de 10142 RON stabilite prin Decizia nr. 17 din 18 februarie 2011, raportul de inspecţie fiscală din 17 februarie 2011 şi Decizia nr. 211 din 14 iunie 2011, precum şi pentru obligaţia de plată a sumei de 144.201 RON reprezentând impozit pe veniturile nerezidenţilor calculată la 10% şi accesoriilor în sumă 124.225 RON stabilite prin Decizia nr. 1736 din 12 august 2011, raportul de inspecţie fiscală din 12 august 2011 şi decizia D.G.F.P. nr. 386 din 29 august 2011.
Se arată în motivarea cererii de recurs, în privinţa TVA pentru operaţiunea de casare piese de schimb, că la nivelul societăţii a avut loc o casare efectivă care a îndeplinit prevederile legale şi în acest caz operaţiunea nu reprezintă o livrare de bunuri către sine şi prin urmare nu trebuia achitată taxa pe valoare adăugată aferentă valorii pieselor de schimb.
Astfel, prin procesul-verbal de casare, sunt indicate piesele inventariate care nu mai corespund calitativ şi pentru care Comisia de casare a propus casarea acestora, iar ca urmare a operaţiunii de casare o parte din piese a au fost restituite furnizorului cu facturile fiscale din 25 ianuarie 2008 şi din 25 ianuarie 2008, iar celelalte au fost trimise spre valorificare ca deşeuri de fier vechi.
Legea nu impune şi nu stabileşte ce fel de documente trebuie prezentate pentru a justifica casarea şi degradarea bunurilor ce vor fi supuse casării, astfel încât existenţa procesului-verbal de casare şi a bonului de casare reprezintă documente ce justifică casarea.
Prin aceleaşi documente, au fost identificate cauzele reale ce au atras casarea şi anume nefolosirea acestor piese de schimb şi uzarea lor atât fizică cât şi morală, piesele fiind achiziţionate din anul 2001.
În această situaţie operaţiunea poate fi calificată ca fiind una de casare şi nu livrare de bunuri astfel că nu se impune achitarea de către societate a taxei pe valoarea adăugată aferentă acestor piese de schimb.
Referitor la impozitul pe veniturile nerezidenţilor a reţinut în sarcina societăţii, se arată că instanţa de fond a constatat existenţa certificatului de rezidenţă fiscală, că în speţă, sunt aplicabile prevederile Convenţiei de evitare a dublei impuneri, dar cu toate acestea a stabilit că societatea trebuia să achite un impozit de 10% pentru sumele virate către partenerul extern, modificând în acest sens cota pe impozit de 16% cu cea de 10%.
Apreciază că instanţa nu este competentă să stabilească obligaţii fiscale în sarcina societăţii, poate, doar să constate dacă actul administrativ este legal sau nu.
Instanţa a constatat că actul administrativ este nelegal deoarece societatea nu avea obligaţia de a reţine şi achita un impozit de 16% pe veniturile partenerului extern; ca urmare trebuia să analizeze actul administrativ în această privinţă şi nu să stabilească în sarcina societăţii altă obligaţie.
În mod greşit, a considerat instanţa de fond că temeiul de drept al aplicării cotei de 10% reţinută este art. 116 C. fisc., deoarece în prezenţa certificatului de rezidenţă fiscală se aplică prevederile Convenţiei şi nu cele a C. proc. fisc., care pot fi aplicate numai în lipsa certificatului de rezidenţă fiscală.
Direcţia Generală a Finanţelor Publice Argeş prin cererea de recurs formulată critică hotărârea primei instanţe pentru nelegalitate şi netemeinicie susţinând că prima instanţă a făcut o aplicare greşită a prevederilor legale în materie fiscală; nu a ţinut seama de textele de lege avute în vedere de către organele fiscale, invocate atât în actele administrative fiscale contestate dar şi prin întâmpinare. Hotărârea primei instanţe se bazează numai pe opiniile exprimate de expert în raportul de expertiză contabilă întocmit în cauză.
Pentru taxa pe valoarea adăugată în cuantum de 194.443 RON aferentă exportului de bunuri, se arată că societatea nu a fost în măsură să prezinte documentele justificative obligatorii aşa cum sunt descrise prin dispoziţiile art. 2 alin. (1) şi (2) din O.M.F.P. nr. 1846/2003 privind aprobarea instrucţiunilor de aplicare a scutirii de TVA pe valoarea adăugată pentru exportul şi alte operaţiunii similare, pentru transportul internaţional şi operaţiunile legate de traficul internaţional de bunuri, prevăzute la art. 143 alin. (1) şi art. 144 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.
În acest sens se arată că societatea nu a prezentat declaraţia vamală de export efectuat în nume propriu, certificată de Biroul vamal de ieşire din spaţiul comunitar care să confirme exportul de bunuri.
Factura de export prezentată în justificarea operaţiunii, nu era înregistrată în jurnalul de vânzări întocmit de societatea verificată şi nici în decontul de TVA aferent perioadei verificate, documente esenţiale pentru justificarea obligaţiei fiscale a taxei pe valoarea adăugată.
Societatea nu a făcut dovada exportului cu documente care să justifice scutire de TVA astfel că s-a făcut aplicarea prevederilor art. 140 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare.
Pentru suma de 230.211 RON reprezentând impozit pe venit persoane juridice nerezidente autoritatea recurentă face trimitere la prevederile art. 118 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în vigoare în perioada verificată potrivit cărora: "pentru a beneficia de prevederile convenţiei de evitare a dublei impuneri cu România, beneficiarul venitului are obligaţia de a prezenta în termenul de prescripţie, certificatul de rezidenţă fiscală valabil din care să ateste că este rezident al statului respectiv".
De asemenea, nerezidentul beneficiar al veniturilor din România trebuie să justifice dreptul de a beneficia de prevederile convenţiei de evitare a dublei impuneri încheiate între România şi Statul de rezidenţă, prin prezentarea certificatului de rezidenţă fiscală eliberat de autoritatea fiscală din statul respectiv.
Pentru aplicarea Convenţiei de evitare a dublei impuneri se impune de asemenea, reţinerea impozitului din suma brută cuvenită beneficiarului nerezident şi virarea acestuia către bugetul de stat în termenul legal.
Societatea reclamantă nu a reţinut impozitul şi a achitat integral către E. - Franţa valoarea facturată prin factura din 29 iunie 2006, cu titlu de redevenţă situaţie în care în mod legal organele de inspecţie fiscală au stabilit un impozit pe venit persoanelor nerezidente în valoare de 230.221 RON şi accesorii în sumă de 198.348 RON.
Cu referire la sumele reţinute cu titlu de impozit pe profit stabilit suplimentar în cuantum de 90053 RON plus accesorii în valoare de 23900 RON se susţine că pentru suma de 18.140 RON reprezentând diferenţa de curs valutar, pe care societatea a încadrat-o în categoria cheltuieli deductibile fiscal nu a prezentat niciun document din care să reiasă că gradul de îndatorare al capitalului pentru anul 2006 este mai mic sau egal cu trei, nivel necesar pentru ca aceste diferenţe să fie încadrate în categoria cheltuieli deductibile.
Cheltuielile cu piesele de schimb casate de societate în cuantum de 48.105 RON nu pot fi încadrate în categoria cheltuieli deductibile, întrucât societatea nu a fost în măsură să dovedească că deşeurile valorificate la 30 septembrie 2009 provin din piesele de schimb casate în data de 12 decembrie 2007.
În privinţa acestor cheltuieli se mai arată că sunt incidente dispoziţiile art. 21 alin. (1) şi (4) lit. c) din Legea nr. 571/2003 coroborate cu prevederile pct. 41 din H.G. nr. 44/2004 potrivit cărora cheltuielile din bunurile de natura stocurilor constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare sunt nedeductibile la calculul profitului impozabil.
Cheltuielile cu majorările de întârziere pentru neplata la termen a facturilor de achitare de materii prime, materiale şi mărfuri în valoare de 51.981 RON sunt de asemenea, nedeductibile întrucât societatea nu a fost în măsură să prezinte acte valabile din punct de vedere al înregistrării fiscale pentru justificarea lor. În justificarea acestor cheltuieli a fost prezentat un contract de aprovizionare neînregistrat şi nedatat iar desfăşurătorul cu calculul penalităţilor nu era semnat şi parafat.
Cheltuielile în sumă de 151.124 RON reprezentând amortizarea unui număr de 6 maşini piston pentru fabricarea DO35, nu pot fi calificate deductibile întrucât nu au fost utilizate în procesul de producţie acestea fiind de altfel casate în anul 2009.
Analizând hotărârea atacată pe baza actelor şi lucrărilor dosarului, a motivelor de recurs invocate şi din oficiu, prin prisma normelor şi dispoziţiilor legale incidente în cauză instanţa de control judiciar reţine următoarele.
Soluţionarea acestui conflict vizează legalitatea şi temeinicia obligaţiilor fiscale stabilite în sarcina reclamantei SC D.R.T. SRL prin Decizia nr. 17 din 18 februarie 2011, raportul de inspecţie fiscală din 17 februarie 2011 şi Decizia nr. 211 din 14 iunie 2011, precum şi prin Decizia nr. 1736 din 12 august 2011, raportul de inspecţie fiscală din 12 august 2011 şi decizia D.G.F.P. nr. 386 din 29 august 2011, reprezentând taxa pe valoarea adăugată aferentă exportului de bunuri, impozit suplimentar pe venit persoane juridice nerezidente, impozit pe profit stabilit suplimentar prin eliminarea din categoria "deductibile" a cheltuielilor reprezentând diferenţe de curs valutar, cheltuieli cu piese de schimb casate, cheltuieli reprezentând dobânzi externe datorate de societate în anul 2007 pentru plata cu întârziere a facturilor pentru materii prime, materiale, mărfuri şi servicii emise de firma D.C. Franţa, cheltuieli cu amortizarea unui număr de şase maşini piston pentru fabricarea DO35.
În continuare, va fi analizată aşadar legalitatea reţinerii acestor obligaţii fiscale după cum urmează:
În privinţa taxei pe valoarea adăugată aferentă expertului de bunuri instanţa de control judiciar reţine că sunt scutite de taxa pe valoare adăugată în conformitate cu prevederile art. 143 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, "livrările de bunuri expediate sau transportate în afara ţării de către furnizori sau alte persoane în contul său". Prin persoană care expediază sau transportă bunuri în afara ţării în contul furnizorului se înţelege orice persoană care face transportul. Această prevedere defineşte de fapt termenul de "export" în contextul sistemului TVA ca fiind "bunurile expediate sau transportate în afara comunităţii". Totuşi nu exportul ca atare este scutit, ci livrarea care presupune ca bunurile livrate să fie transportate în afara comunităţii, beneficiară a scutirii fiind societatea care asigură livrarea. De aceea aşa cum corect au reţinut şi organele fiscale, în dovedirea operaţiunii trebuie prezentată o declaraţie vamală de export în care să se menţioneze numele furnizorului şi calitatea de exportator al bunului ştampilată de autoritatea vamală competentă din care să rezulte că s-a acordat liberul de vamă conform reglementărilor vamale în vigoare, factura fiscală şi factura externă, documente prevăzute în mod expres prin dispoziţiile art. 2 alin. (2) din Ordinul nr. 1846/2003.
Societatea nu a fost în măsură să prezinte aceste documente, iar declaraţia vamală prezentă din 6 iunie 2006 emisă de organele vamale franceze are înscris la rubrica expeditor pe SC D.C. Franţa.
Despre aceste operaţiuni, societatea recurentă, precizează, că a achiziţionat marfa de la producătorul francez SC D.C. Franţa care a fost mandatată să realizeze operaţiunile de export în numele societăţii, către partenerul extern T.C.E. Hong Kong - China.
În această situaţie societatea recurentă trebuia să justifice scutirea de TVA pe export cu contractul încheiat cu societatea franceză, din care să rezulte cantităţile de bunuri precum şi data la care trebuia efectuat exportul, copie de pe declaraţia vamală de export pentru care autoritatea vamală a acordat liberul de vamă şi copia de pe lista anexă la declaraţia vamală, în care trebuia să apară înscris la rubrica comitent numele societăţii reclamante.
Toate aceste documente trebuiau prezentate obligatoriu la termenele prevăzute în contract pentru efectuarea exportului.
Din contractul depus la dosar, cu traducere parţială nu rezultă termenele la care trebuia efectuat exportul şi nici cantităţile de marfă ce se impuneau a fi exportate iar documentele la care face referire recurenta-reclamantă au fost întocmite după data efectuării exportului.
Mai trebuie menţionat şi faptul că factura de export nu este înregistrată în jurnalul de vânzări întocmit de societate şi nici în decontul de TVA aferent perioadei, înregistrări esenţiale pentru justificarea scutirii cu deducere de TVA.
În lipsa documentelor necesare justificării regimului de scutire de TVA dar şi a înregistrărilor în contabilitate, în mod temeinic şi legal organele fiscale au stabilit că societatea nu se încadrează în regimul de scutire prevăzut de art. 143 alin. (1) C. fisc.
Prin aceleaşi acte fiscale contestate s-a reţinut în sarcina societăţii recurente obligaţia de plată a impozitului pe venit persoane juridice nerezidente pe considerentul că societatea, în baza contractului de cooperare industrială şi comercială din 29 iunie 2006 a achitat către E. Franţa suma totală de 1.442.011 RON cu titlu de redevenţă, fără reţinerea impozitului din suma brută, fiind astfel încălcate prevederile art. 116 şi 118 C. fisc.
Societatea recurentă susţine în cererea de recurs că persoana juridică străină a prezentat certificatul de rezidenţă fiscală şi această situaţie se aplică prevederile Convenţiei de evitare a dublei impuneri dintre România şi Franţa.
Potrivit dispoziţiilor art. 116 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal "impozitul datorat de nerezidenţi pentru veniturile impozabile obţinute de România se calculează, se reţine şi se plăteşte la bugetul de stat de către plătitorii de venituri".
La pct. 8 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004 se prevede că "pentru veniturile obţinute de nerezidenţi din România, plătitorii de venituri au obligaţia calculării şi reţinerii impozitelor datorate prin stopaj la sursă şi virării lor la bugetul de stat în termenul stabilit la art. 116 alin. (5) C. fisc.".
În coroborarea acestor prevederi din Codul fiscal cu cele ale Convenţiilor de evitare a dublei impuneri şi a legislaţiei Uniunii europene, art. 118 alin. (1) C. fisc., prevede "În înţelesul art. 116, dacă un contribuabil este rezident al unei ţări cu care România a încheiat o convenţie pentru evitarea dublei impuneri, cota de impozit care se aplică venitului impozabil obţinut de către acel contribuabil din România nu poate depăşi cota de impozit prevăzută în convenţie care se aplică asupra acelui venit. În situaţia în care sunt cote diferite de impozitare în legislaţia internă sau în convenţiile de evitare a dublei impuneri, se aplică cotele de impozitare mai favorabile. Dacă un contribuabil este rezident al unei ţări din Uniunea europeană, cota de impozit care se aplică venitului impozabil obţinut de acel contribuabil din România este cota mai favorabilă prevăzută în legislaţia internă, legislaţia Uniunii europene sau în convenţiile de evitare a dublei impuneri. Legislaţia Uniunii europene se aplică în relaţia României cu statele membre ale Uniunii europene sau ale Asociaţiei europene a Liberului Schimb".
Între România şi Franţa s-a încheiat convenţia privind evitarea dublei impuneri pe venit şi avere, semnată la Bucureşti la 27 septembrie 1974 şi aprobată prin Decretul nr. 240/1974. La art. 12 din Convenţie se prevede că situaţia redevenţelor acestea pot fi impozitate în statul contractant de unde provin şi după legislaţia acestui stat, dacă persoana care primeşte redevenţe este beneficiarul lor efectiv. Impozitul astfel stabilit nu poate fi mai mare de 10% din suma încasată.
În aceste condiţii, corect a reţinut organul de control că sunt aplicabile prevederile art. 116 şi art. 118 din C. fisc. privind obligaţia reţinerii impozitului la sursă.
Stabilirea impozitului într-o cotă mai mare decât cea prevăzută în Convenţie nu conduce la anularea actului. Dreptul de a contesta cuantumul impozitului îi aparţine beneficiarului de venit respectiv persoanei nerezidente care poate să solicite restituirea sumei în condiţiile prevăzute la pct. 13 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004.
Pentru cheltuielile reprezentând diferenţe de curs valutar, instanţa de control judiciar reţine că potrivit dispoziţiilor art. 23 C. fisc., "cheltuielile cu dobânzile sunt integral deductibile în cazul în care gradul de îndatorare al capitalului este mai mic sau egal cu trei (...)".
Astfel, deductibilitatea cheltuielilor cu dobânzile şi cu pierderile nete din diferenţele de curs valutar înregistrate în legătură cu împrumuturi cu scadenţă de peste un an se supune testului referitor la gradul de îndatorare.
Dacă gradul de îndatorare a unei societăţii este mai mare decât trei sau în cazul în care capitalul propriu al societăţii este negativ, cheltuielile cu dobânzile şi cu pierderea referitoare la împrumuturile cu scadenţă de peste un an sunt nedeductibile.
Pentru stabilirea gradului de îndatorare este necesar la finele fiecărei luni, ca debitele în valută să fie evaluate la cursul de schimb al pieţei valutare comunicate de BNR din ultima zi bancară a lunii în cauză şi să fie înregistrată în contabilitatea societăţii în mod diferenţiat.
În speţă, societatea recurentă nu a fost în măsură să prezinte documentele necesare pentru stabilirea gradului de îndatorare. Este adevărat că expertul prin concluziile raportului de expertiză a stabilit un grad de îndatorare de 2,81 însuşit de instanţă, însă nu face trimitere la documentele contabile avute în vedere la calcularea acestui grad şi nici nu au fost depuse la dosar probe în acest sens.
Pe cale de consecinţă, cheltuielile cu dobânzile sunt cheltuieli nedeductibile şi în mod corect nu au fost luate în considerare la stabilirea impozitului suplimentar pe venit.
Pentru cheltuielile reprezentând casări piese de schimb se reţine că potrivit dispoziţiilor art. 21 alin. (1) şi 4 lit. c) C. fisc. sunt nedeductibile "cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare".
În speţă nu au fost identificate cauzele obiective care au determinat degradarea şi nici contracte de asigurare pentru aceste stocuri. În privinţa valorificării se constată că societatea reclamantă nu a fost în măsură să dovedească că deşeurile valorificate provin din piesele de schimb casate în decembrie 2007, valorificarea deşeurilor nefiind efectuată în acelaşi an fiscal. Astfel, casarea pieselor de schimb a fost efectuată în decembrie 2007 iar vânzarea deşeurilor la care face referire reclamanta a avut loc în anul 2009, situaţie în care aceste cheltuieli nu pot fi încadrate în categoria cheltuieli deductibile.
Cheltuielile reprezentând dobânzi externe datorate de societate în anul 2007 nu pot fi incluse în categoria cheltuieli deductibile întrucât nu au fost respectate prevederile art. 21 alin. (4) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal dar şi cele cuprinse la pct. 40 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal.
Potrivit acestor dispoziţii legale, "penalităţile datorate pentru plata cu întârziere a facturilor emise de firme nerezidente sunt cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil, iar penalităţile sunt deductibile la calculul impozitului pe profit, cu condiţia existenţei unui contract economic încheiat cu persoane nerezidente în România, care potrivit convenţiilor de evitare a dublei impuneri sau stabilit să fie deductibile fiscal, respectiv să îndeplinească condiţiile impuse deductibilităţii de legislaţia referitoare la impozitul pe profit".
Astfel, pentru a beneficia de prevederile convenţiei de evitare a dublei impuneri încheiate de un stat semnatar al convenţiei, beneficiarul venitului are obligaţia de a prezenta în termenul de prescripţie certificatul de rezidenţă fiscală valabil prin care să ateste că este rezident în statul respectiv dar şi documentele contabile care atestă efectuarea operaţiunilor.
Documente prezentate în justificarea cheltuielilor respectiv contractul de aprovizionare şi fişa de calcul al penalităţilor nu pot fi considerate acte fiscale justificative în deducerea cheltuielilor întrucât contractul nu este înregistrat şi datat, iar fişa privind calculul penalităţilor nu este semnat şi parafat de unde se poate deduce concluzia că aceste documente au fost întocmite pro cauza.
Cheltuielile cu amortizarea unui număr de 6 pistoane pentru fabricarea D. au fost încadrate de către prima instanţă în categoria cheltuieli nedeductibile şi au fost menţinute în decizia de impunere. Această dispoziţie nu a fost criticată de către societatea recurentă astfel că intimata D.G.F.P. Argeş nu avea interes să critice hotărârea primei instanţe pe acest aspect.
Pentru toate aceste considerente, instanţa de control judiciar în baza dispoziţiilor art. 312 alin. (1) C. proc. civ. raportat la art. 304 pct. 9 din acelaşi Cod, va admite recursul pârâtei D.G.F.P. Argeş şi va modifica hotărârea primei instanţe în sensul respingerii acţiunii reclamantei SC D.R.T. SRL (D.R.T.).
Ca o consecinţă a acestei dispoziţii recursul societăţii SC D.R.T. SRL (D.R.T.), va fi respins ca nefondat în condiţiile prevăzute de art. 312 alin. (1) C. proc. civ., raportat la art. 316 din acelaşi Cod.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Respinge recursul declarat de SC D.R.T. SRL (D.R.T.) împotriva Sentinţei nr. 257/F-Cont din 6 iunie 2012 a Curţii de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal ca nefondat.
Admite recursul declarat de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Argeş, în prezent Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti împotriva aceleiaşi sentinţe.
Modifică sentinţa atacată în sensul că respinge acţiunea formulată de SC D.R.T. SRL (D.R.T.) ca neîntemeiată.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 4 decembrie 2013.
Procesat de GGC - NN
| ← ICCJ. Decizia nr. 7569/2013. Contencios. Anulare act... | ICCJ. Decizia nr. 7580/2013. Contencios. Refuz soluţionare... → |
|---|
