ICCJ. Decizia nr. 7661/2013. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 7661/2013
Dosar nr. 697/57/2011
Şedinţa publică de la 9 decembrie 2013
Asupra recursurilor de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei.
1. Cadrul procesual
Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Alba Iulia, secţia contencios administrativ şi fiscal, sub Dosar nr. 697/57/2011, reclamanta M.M., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Sibiu, a solicitat să se dispună anularea Deciziei nr. 153 din 03 mai 2011, a Deciziei de impunere nr. 3718 din 28 februarie 2011, a Raportului de inspecţie fiscală nr. 3117 din 28 februarie 2011 şi a Dispoziţiei nr. 6730 din 31 mai 2010 şi obligarea pârâtei la cheltuieli de judecată.
În motivarea acţiunii, reclamanta a susţinut că decizia de soluţionare a contestaţiei, decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală se întemeiază pe interpretarea şi aplicarea greşită a prevederilor Codului fiscal şi a Codului de procedură fiscală, nesocotind prevederile art. 37 C. com. şi art. 2 din Legea nr. 26/1990, precum şi înscrisurile prezentate inspectorilor fiscali în vederea stabilirii stării de fapt fiscale.
Reclamanta a arătat că definiţia dată "activităţilor economice" de art. 127 din C. fisc. este specifică materiei TVA, astfel că nu este valabilă reglementarea cuprinsă în alte titluri ale Codului fiscal, titluri ce legiferează alte impozite şi taxe, şi nici definiţiile date noţiunii de "activitate economică" de alte acte normative, precum: Codul civil, legea registrului comerţului, Codul comercial, legislaţia comercianţilor persoane fizice.
A susţinut că în cauză nu poate fi reţinută nici aplicabilitatea pct. 3 din Normele de aplicare a Codului fiscal pentru că s-ar încălca, pe de-o parte, prevederile art. 139 din Constituţie potrivit cărora impozitele, taxele şi orice alte venituri ale bugetului de stat şi ale bugetului asigurărilor sociale de stat care se stabilesc numai prin lege, iar, pe de altă parte, prevederile art. 1 alin. (1) şi art. 5 din Codul fiscal, potrivit cărora cadrul legal al impozitelor şi taxelor datorate bugetului consolidat, inclusiv TVA, se stabilesc prin Codul fiscal, iar Ministerul Finanţelor, în calitate de organ al administraţiei centrale, elaborează normele şi instrucţiunile de organizare şi aplicare a legii, nefiindu-i permis a adăuga acesteia.
S-a mai susţinut că organele fiscale, prin faptul că au reţinut că reclamanta a desfăşurat activităţi economice impozabile cu caracter de continuitate, nesocotesc prevederile art. 3 şi 4 C. com., care nominalizează expres faptele de comerţ, iar printre acestea nu se regăsesc şi cele care privesc vânzarea de construcţii, precum şi prevederile art. 7 C. com. şi art. 1 alin. (2) din Legea nr. 26/1990, care definesc comercianţii ca fiind aceia care săvârşesc fapte de comerţ obiective având comerţul ca o profesiune obişnuită.
A învederat, totodată, că actele fiscale şi obligaţia bugetară, constând în TVA şi accesorii stabilite de organul fiscal, încalcă prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc., conform căruia este scutită de TVA livrarea de către o persoană a unei construcţii ori a unei părţi a acesteia şi a terenului aferent, fiind exceptate livrările făcute cu astfel de bunuri de către persoanele impozabile care şi-au exercitat dreptul de deducere totală şi parţială a TVA.
Reclamanta a mai precizat că la determinarea stării de fapt fiscale şi a obligaţiei bugetare au fost ignorate înscrisurile depuse de către reclamantă, neţinându-se seama de împrejurarea că terenul pe care au fost edificate construcţiile a fost dobândit prin moştenire, că nici reclamanta şi nici ceilalţi moştenitori nu au edificat nicio construcţie şi că cei care au construit pe teren sunt soţii I.A. şi C., că apartamentele construite de soţii I. au fost înstrăinate de către aceştia, care au negociat şi încasat în nume propriu preţul de vânzare-cumpărare, că terenul nu a fost înstrăinat prin vânzare-cumpărare, ci în schimbul acestuia a primit 6 apartamente din care două au fost înstrăinate prin vânzare, iar trei au fost donate.
Referitor la stabilirea accesoriilor corespunzătoare TVA, a precizat reclamanta că în lipsa unei legislaţii fiscale clare şi lipsite de ambiguităţi şi interpretări din care să rezulte cuantumul datoriei şi termenul de plată nu poate fi reţinută culpa contribuabilului pentru neplata la scadenţă a TVA şi nu pot fi percepute accesoriile aferente.
Prin întâmpinare, pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Sibiu a solicitat respingerea acţiunii, apreciind ca neîntemeiate susţinerile reclamantei, în sensul că art. 127 din C. fisc. nu reglementează activitatea desfăşurată de către reclamantă, precum şi noţiunea de activitate economică.
Activitatea de vânzare a apartamentelor a fost efectuată cu scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate şi cât timp tranzacţiile au fost efectuate continuu şi cu urmărirea realizării de venituri, pentru care s-au încheiat şi contracte de vânzare-cumpărare au fost aplicate dispoziţiile Legii nr. 571/2003, legiuitorul prevăzând expres certitudinea impunerii.
Pârâta a susţinut că, potrivit art. 127 din Legea nr. 571/2003 şi pct. 3 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004, persoanele fizice care obţin venituri din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de acestea pentru scopuri personale nu se consideră a fi desfăşurat activitate economică şi nu intră în categoria persoanelor impozabile, excepţie făcând situaţiile în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, în atare situaţie aceasta dobândind calitatea de persoană impozabilă.
A mai precizat că dispoziţiile art. 127 din C. fisc. reprezintă transpunerea în legislaţia naţională a dispoziţiilor art. 9 alin. (1) a doua propoziţie din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun de TVA, articol care conferă un domeniu foarte larg de aplicare a TVA, domeniu care cuprinde toate etapele de producţie, distribuţie şi furnizare de servicii.
2. Soluţia instanţei de fond
Prin Sentinţa nr. 127 din 28 martie 2012, Curtea de Apel Alba Iulia, secţia contencios administrativ şi fiscal, a admis în parte acţiunea în contencios fiscal formulată de către reclamanta M.M., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Sibiu, şi în consecinţă, a anulat Decizia nr. 153 din 03 mai 2011, a anulat în parte Raportul de Inspecţie Fiscală nr. 3717 din 28 februarie 2011 şi Decizia de impunere nr. 3718 din 28 februarie 2011, respectiv în ceea ce priveşte suma de 179.240 RON reprezentând TVA stabilit suplimentar şi suma reprezentând accesoriile aferente acesteia.
A menţinut raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere în ceea ce priveşte suma de 363.553 RON, reprezentând TVA stabilit suplimentar şi suma reprezentând accesoriile aferente acesteia.
Totodată, a obligat pârâta să plătească reclamantei suma de 3243 RON reprezentând cheltuieli de judecată.
Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa de fond a reţinut că, potrivit art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, în forma în vigoare în perioada pentru care s-au stabilit obligaţii fiscale suplimentare în sarcina reclamantei, intră în sfera de aplicare a TVA livrările de bunuri şi prestările de servicii realizate cu plată pe teritoriul României, în condiţiile în care sunt realizate de către o persoană impozabilă, astfel cum a fost definită la art. 127 alin. (1), iar livrarea bunurilor rezultă din una din activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2).
Aceste condiţii trebuie îndeplinite în mod cumulativ, astfel că neîndeplinirea unei singure condiţii din cele prevăzute în mod expres la art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, determină neîncadrarea operaţiunii în categoria operaţiunilor impozabile din punct de vedere al TVA.
Prima instanţă a considerat că vânzarea de apartamente rezultate în urma construirii unor blocuri de locuinţe constituie o livrare de bunuri în sensul art. 128 din Legea nr. 571/2003, iar locul de livrare al bunurilor şi prestare a serviciilor este considerat în România.
A apreciat că activitatea desfăşurată de către reclamantă este o activitate comercială nu din perspectiva naturii bunurilor vândute, ci urmare a activităţii de construire de blocuri de locuinţe şi compartimentare în apartamente, aşa încât valorificarea apartamentelor constituie o activitate economică desfăşurată în scopul obţinerii de venituri pe o bază continuă.
În acest context, activitatea reclamantei de a construi locuinţe şi de a le vinde ulterior împreună cu terenul aferent constituie o activitate economică în sensul legii fiscale, ceea ce, unit cu maniera independentă în care această activitate s-a desfăşurat, face ca reclamanta să fie considerată persoană impozabilă în scop de TVA.
Aşa fiind, din momentul în care cifra de afaceri a depăşit plafonul de scutire de taxă adăugată, reclamanta avea obligaţia de a solicita înregistrarea în scop de TVA în termen de 10 zile de la data atingerii sau depăşirii plafonului de scutire pentru a fi luată în evidenţă ca plătitor de TVA, depunerea declaraţiei de înregistrare în scop de TVA nefiind lăsată la latitudinea contribuabilului.
Prima instanţă a reţinut, de asemenea, că art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2207, în forma în vigoare până la data de 31 decembrie 2007, prevede că este scutită de TVA operaţiunea ce constă în livrarea de către orice persoană a unei construcţii, a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită, precum şi a oricărui alt teren, însă, în acelaşi timp acesta prevede că, prin excepţie, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a unui teren construibil, dacă este efectuată de o persoană impozabilă care şi-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-şi exercite dreptul de deducere total sau parţial a taxei pentru achiziţia, transformarea sau construirea unui astfel de imobil.
Privitor la faptul că decizia de impunere cuprinde TVA şi pentru bunuri care au ieşit din patrimoniul reclamantei prin donaţii, instanţa a constatat că, în temeiul art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei.
Astfel, în ceea ce priveşte înstrăinarea de către reclamantă prin donaţie a unui număr de 3 apartamente, a apreciat că nu se impunea reîncadrarea transferului dreptului de proprietate al acestor bunuri, chiar dacă donaţiile au fost efectuate în anul 2010, ulterior primirii invitaţiei nr. 11287 din 16 noiembrie 2009 prin care reclamanta a fost înştiinţată despre efectuarea unui control privind tranzacţiile efectuate, întrucât atâta timp cât din actele dosarului nu rezultă că intenţia reclamantei a fost alta decât aceea de a-i gratifica pe donatari, nu există motive temeinice pentru ca organele fiscale să procedeze la reîncadrarea formei acestor tranzacţii.
Curtea de apel a reţinut ca fiind neîntemeiate susţinerile reclamantei referitoare la faptul că organul fiscal nu a ţinut seama la determinarea stării de fapt fiscale şi a obligaţiei bugetare de faptul că apartamentele au fost construite şi vândute de către soţii I.A. şi C. şi că tot aceştia au negociat şi încasat în nume propriu preţul de vânzare, câtă vreme imobilele edificate au fost înscrise în cartea funciară pe numele reclamantei şi al celorlalţi coproprietari, iar reclamanta şi ceilalţi coproprietari au încheiat, în calitate de vânzători, reprezentaţi în baza procurilor speciale depuse la dosar, de către soţii I.A. şi C., contractele de vânzare-cumpărare cu cumpărătorii apartamentelor.
Astfel că, din momentul în care cifra de afaceri a depăşit plafonul de scutire de taxă adăugată, acestora le revenea obligaţia de a solicita înregistrarea în scop de TVA.
Sub aspectul stabilirii stării de fapt fiscale, a considerat ca lipsit de orice relevanţă juridică afirmaţia reclamantei în sensul că eliberarea autorizaţiilor de construire şi întabularea construcţiilor pe numele său şi a celorlalţi coproprietari ai terenului au fost impuse de cerinţele Legii nr. 50/1991 şi Legea nr. 7/1996, cu atât mai mult cu cât, în conformitate cu aceste reglementări, există posibilitatea ca persoana care nu este proprietar al terenului, dar care are acordul acestuia, să construiască şi să înscrie în cartea funciară dreptul de proprietate asupra construcţiei şi dreptul de folosinţă asupra terenului.
De asemenea, nici Convenţia autentificată sub nr. 1727 din 21 decembrie 2006 şi nici Declaraţia nr. 36 din 10 iunie 2008 nu sunt de natură a schimba starea de fapt fiscală stabilită de organul fiscal, întrucât, pe de-o parte, aceste acte juridice au fost încheiate anterior edificării apartamentelor şi încheierii de către reclamantă a contractelor de vânzare-cumpărare care au generat veniturile ce constituie baza impozabilă, iar, pe de altă parte, aceste acte produc efecte numai faţă de părţile contractante, nu şi faţă de terţi.
Nu au putut fi reţinute ca întemeiate nici susţinerile reclamantei referitoare la stabilirea accesoriilor, întrucât, potrivit dispoziţiilor art. 134 alin. (3) din Legea nr. 571/2003, din momentul în care plata taxei a devenit exigibilă conform art. 157 alin. (1) se datorează, penalităţi şi majorări de întârziere pentru neplata acesteia, fără ca pentru aceasta să fie necesar vreo punere în întârziere.
Recursul
Împotriva hotărârii instanţei de fond au declarat recurs atât reclamanta M.M., cât şi pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Sibiu - în prezent Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu, în numele şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie.
Recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală a Finanţelor Publice se întemeiază pe dispoziţiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. invocându-se în parte greşita aplicare a legii în ceea ce priveşte dispoziţiile art. 128 şi ale art. 153 din Legea nr. 571/2003.
Se arată că deşi instanţa de fond a făcut corect aplicarea dispoziţiilor art. 126 şi 127 C. fisc. în ceea ce priveşte încadrarea ca operaţiune economică a activităţilor reclamantului privind tranzacţiile efectuate având ca obiect vânzarea de imobile, prin sentinţa recurată a apreciat greşit că cele trei apartamente situate în Sibiu şi donate de reclamantă nu reprezintă operaţiuni economice taxabile şi nu intră în sfera de aplicare a TVA.
Al doilea aspect de nelegalitate priveşte operaţiunile efectuate cu 6 apartamente pentru care s-a procedat la estimarea venitului şi pentru care justificarea unui cuantum al bazei impozabile s-a făcut tardiv şi în lipsa unor documente justificative.
Recursul declarat de recurenta-reclamantă M.M.
Motivele de recurs se încadrează în dispoziţiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. invocându-se greşita aplicare a legii şi următoarele aspecte de nelegalitate.
Primul motiv priveşte nerespectarea procedurii privind inspecţia fiscală respectiv a dispoziţiilor legale - prevederile art. 109 C. proc. fisc. şi Ordinele Ministrului Finanţelor Publice nr. 972/2005 modificat prin Ordinul nr. 1.046/2007.
Se arată că organul fiscal a efectuat raportul de inspecţie fiscală numai pe numele reclamantei M.M. în calitate de contribuabil excluzând nejustificat pe M.R.
Se invocă greşita stabilire a bazei de calcul impozabil prin neluarea în considerare a tuturor actelor de înstrăinare şi a menţiunilor din unele acte în sensul obligaţiei plăţii TVA de către constructori sau cumpărători după caz şi nu de către reclamanta-recurentă.
Al treilea aspect de nelegalitate priveşte interpretarea greşită a prevederilor art. 3 alin. (1) lit. b), art. 125, 126 şi 127 şi art. 141(2) lit. l) C. fisc. . Se arată că art. 127 C. fisc. în forma valabilă în perioada 2005 - 2010 defineşte persoana impozabilă ca fiind persoana autorizată să desfăşoare activităţi economice, iar recurenta nu a avut această calitate nefiind autorizată astfel încât nu se încadra în dispoziţiile art. 127(1) C. fisc.
Neavând această calitate şi vânzarea de bunuri imobile din patrimoniul personal efectuată în perioada 2006 - 2009 nefiind o activitate economică în sensul dispoziţiilor art. 127(1) C. fisc., nu avea obligaţia să se înregistreze ca persoană impozabilă şi în consecinţă până la 1 ianuarie 2010 nu avea obligaţia legală privind plata TVA.
Se arată că până la data de 1 ianuarie 2010 legislaţia fiscală nu a definit noţiunea de activitate economică şi în consecinţă includerea operaţiunii de vânzare a locuinţelor în sfera de aplicare a TVA-ului încalcă principiul certitudinii prevăzute de art. 3 alin. (1) lit. b) şi d) din C. fisc.
Ambele părţi au formulat întâmpinări în ceea ce priveşte recursul declarat de partea adversă, recurenta-reclamantă depunând la dosar acte conform art. 305 C. proc. civ.
Recurenta-reclamantă a formulat la dosar concluzii scrise prin care a solicitat admiterea recursului în principal modificarea în parte a sentinţei atacate, în sensul admiterii în integralitate a acţiunii astfel cum au fost formulate şi anularea actelor administrative contestate.
În subsidiar se solicită casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe pentru a se stabili cuantumul TVA în raport de dezlegările conţinute în Hotărârea din data de 7 noiembrie 2013 a Curţii de Justiţie a Uniunii europene.
Analizând recursurile declarate în raport de motivele invocate, Curtea le apreciază pentru următoarele considerente ca fondate în cauză impunându-se casarea cu trimitere spre rejudecare în vederea lămuririi depline a situaţiei de fapt în raport de probele administrate şi a necesităţii completării probatoriului în ceea ce priveşte cuantumul obligaţiilor fiscale datorate TVA plus majorări şi penalităţi în raport de Hotărârea Curtea de Justiţie a Uniunii europene din 7 noiembrie 2013.
În ceea ce priveşte aspectele de nelegalitate invocate în raport de dispoziţiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. faţă de probele administrate, Curtea constată următoarele:
Recursul declarat de recurenta-pârâtă apare ca fondat, în raport de dispoziţiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ.
În mod greşit instanţa a apreciat că cele trei contracte de donaţie încheiate de recurentă după întocmirea actelor de impunere nu se încadrează în dispoziţiile art. 126(1) din Legea nr. 571/2003.
În opinia Curţii toate tranzacţiile efectuate de recurentă se înscriu în categoria operaţiunilor taxabile, iar ca urmare a depăşirii plafonului de scutire de 35.000 euro la data de 30 iunie 2008 recurenta-reclamantă avea obligaţia înregistrării ca persoană impozabilă şi avea obligaţia plăţii TVA.
Ca urmare a acestui fapt rezulta clar că cele 3 apartamente situate administrativ în Sibiu str. A., judeţul Sibiu, şi donate de intimata-reclamanta sunt operaţiuni economice taxabile, şi deci sunt luate în calculul cifrei de afaceri şi a cuantumului TVA colectat în conformitate cu dispoziţiile art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, activitatea desfăşurată de reclamantă intră în sfera de aplicare a TVA deoarece textul legal prevede ca: (1) Din punct de vedere al taxei sunt operaţiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:
a) operaţiunile care în sensul art. 128 - art. l30 constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată;
b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, în conformitate cu prevederile art. 132 şi art. 133;
c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1) acţionând ca atare;
d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2) ".
Având în vedere aceste aspecte în mod greşit instanţa a exclus din categoria activităţilor economice donarea celor 3 apartamente cât timp această operaţiune este dintre cele taxabile, persoana care le efectuează este un plătitor de TVA astfel toate operaţiunile desfăşurate sunt taxabile şi nu mai pot fi excluse de la calculul TVA colectat.
Urmează ca în faza rejudecării, în raport de fiecare contract în parte şi de expertiza efectuată să se stabilească cuantumul obligaţiilor fiscale datorate de recurentă.
Recursul declarat de recurenta-reclamantă este fondat în ceea ce priveşte criticile de nelegalitate legate de stabilirea corectă a stării de fapt şi a corectitudinii bazei de impunere.
Cu ocazia rejudecării se impune în cauză efectuarea în cauză a unui nou raport de expertiză pentru a se stabili cuantumul TVA datorat în raport de îndrumările cuprinse în Hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din 7 noiembrie 2013.
Aceasta ţinând cont că preţul apartamentelor a fost stabilit de părţi fără a menţine privind TVA, iar recurenta-pârâtă a calculat TVA în mod eronat în raport de Hotărârea din 7 noiembrie 2013, respectiv prin adăugarea TVA de 19% la preţul din contract şi nu inclus în preţ ceea ce a determinat o majorare a cuantumului obligaţiilor fiscale datorate de recurentă.
Instanţa şi raportul de expertiză va analiza fiecare contract încheiat de recurentă în perioada de referinţă în ceea ce priveşte existenţa menţinerii obligaţiei de plată a TVA-ului, respectiv în sarcina recurentei-reclamante în sarcina cumpărătorilor din contract sau a constructorilor.
Celelalte critici de nelegalitate invocate în recursul declarat de recurenta-reclamantă în ceea ce priveşte legalitatea inspecţiei fiscale şi legalitatea impunerii conform art. 126 şi art. 127 din Legea nr. 571/2003 nu sunt fondate.
În mod corect prima instanţă a apreciat că activitatea recurentei-înstrăinări succesive de imobile având caracter de continuitate reprezintă o activitate economică în sensul dispoziţiilor art. 127 din C. fisc. potrivit cărora "(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi.";
"(2) În sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate".
Susţinerea ca Legea nr. 571/2003 nu reglementează în mod cert situaţiile în care persoanele fizice devin persoane impozabile din punct de vedere al TVA este neîntemeiată deoarece, prevederile pct. 3) alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicarea a Legii nr. 571/2003, stabilesc ca: "(1) În sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc., obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepţia situaţiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc. "
Având în vedere că activitatea de vânzare a acestor apartamente a fost efectuată cu scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, şi cât timp tranzacţiile au fost efectuate continuu şi cu urmărirea realizării de venituri, pentru că s-au încheiat şi antecontracte de vânzare, şi contracte de vânzare-cumpărare, în mod corect s-au aplicat dispoziţiile legale prevăzute expres de Legea nr. 571/2003 şi legiuitorul a prevăzut expres certitudinea impunerii.
Prin O.U.G. nr. 109/2009, în vigoare de la 01 ianuarie 2010, Codul fiscal a fost modificat în ceea ce priveşte art. 127 care are următorul conţinut: "Situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme", astfel că, nu poate fi primită susţinerea lipsei certitudinii impunerii.
Ca urmare a acestor constatări s-a reţinut că activitatea economică în scopul obţinerii de venituri, cu caracter de continuitate, s-a considerat începută din momentul în care exista intenţia efectuării activităţii, începând cu data încasării primului avans pentru edificarea construcţiei.
Potrivit dispoziţiilor art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, activitatea desfăşurată de reclamantă intră în sfera de aplicare a TVA deoarece textul legal prevede că: "(1) Din punct de vedere al taxei sunt operaţiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:
a) operaţiunile care în sensul art. 128 - art. 130 constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată;
b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, în conformitate cu prevederile art. 132 şi art. 133;
c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1) acţionând ca atare;
d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2)".
Aceste condiţii enumerativ stipulate în textul legal de mai sus trebuiesc îndeplinite cumulativ, aşa cum se prevede expres, ceea ce înseamnă că neîndeplinirea unei singure condiţii determină neîncadrarea operaţiunilor în categoria operaţiunilor impozabile din punct de vedere al TVA.
Aşadar, potrivit art. 127 alin. (1) şi alin. (2) din Legea nr. 571/2003:
(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi.
(2) În sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate."
În aplicarea prevederilor art. 127 alin. (2), legiuitorul prin Normele de aplicare a Codului Fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004 aduce precizări suplimentare, respectiv: "3.(1) În sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc., obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepţia situaţiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc.
Potrivit acestor prevederi legale persoanele fizice care obţin venituri din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor lucruri care sunt folosite de acestea pentru scopuri personale nu se consideră a fi desfăşurat o activitate economică şi pe cale de consecinţă nu intră în categoria persoanelor impozabile, excepţie făcând situaţiile în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, în atare situaţie, acestea dobândind calitatea de persoană impozabilă.
Având în vedere aceste dispoziţii legale rezultă ca o persoană fizică care realizează în cursul unui an calendaristic operaţiuni imobiliare, constând în vânzarea de terenuri şi construcţii, altele decât cele utilizate în scopuri personale, devine persoana impozabilă, indiferent dacă operaţiunea este sau nu scutită de TVA. Deci persoanele fizice care efectuează tranzacţii imobiliare constând în vânzarea de bunuri imobile devin persoane impozabile din perspectiva TVA, deoarece realizează fapte de comerţ aşa cum prevede şi Codul comercial.
Construirea şi valorificarea unor apartamente care nu reprezintă locuinţă proprietate personală, care nu sunt folosite în scopuri personale, reprezintă activitate economică desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.
Intenţia persoanei fizice de a desfăşura activitate economică în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, cât şi momentul începerii acestei activităţi a fost determinată de organul de inspecţie fiscală în conformitate cu prevederile pct. 66 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 potrivit cărora:
"În aplicarea art. 153 alin. (1) din C. fisc., activitatea economică se consideră ca fiind începută din momentul în care o persoană intenţionează să efectueze o astfel de activitate. Intenţia persoanei trebuie apreciată în baza elementelor obiective, de exemplu faptul că aceasta începe să angajeze costuri şi/sau să facă investiţii pregătitoare necesare iniţierii unei activităţi economice."
Faţă de cele expuse mai sus, curtea în baza art. 312 (1) şi (3) C. proc. civ. va admite ambele recursuri, va casa sentinţa atacată trimiţând cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Admite recursurile declarate de M.M. şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu, în numele şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, împotriva Sentinţei nr. 127 din 28 martie 2012 a Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal.
Casează sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 9 decembrie 2013.
Procesat de GGC - NN
| ← ICCJ. Decizia nr. 7634/2013. Contencios. Contestaţie act... | ICCJ. Decizia nr. 7664/2013. Contencios → |
|---|
