ICCJ. Decizia nr. 7695/2013. Contencios

Decizii ICCJ 2013 (Contencios administrativ)

ROMÂNIA

ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE

SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL

Decizia nr. 7695/2013

Dosar nr. 10248.1/2/2010

Şedinţa publică de la 11 decembrie 2013

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Soluţia instanţei de fond

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta SC A.B. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (denumită în continuare A.N.A.F.), anularea, în parte, a Deciziei de impunere nr. 313 din 29 iulie 2008, contestând suma de 25.503.871 RON din totalul stabilit de 26.464.991 RON, arătând că debitul contestat reprezintă:

- 24.319.581 RON, impozit suplimentar datorat de persoanele juridice (12.615.282 RON) şi majorări de întârziere (11.704.299 RON);

- 562.789 RON, impozit pe veniturile obţinute în România de persoanele juridice nerezidente (331.878 RON) şi majorări de întârziere (230.601);

- 621.811 RON, impozit pe veniturile obţinute în România de persoanele fizice nerezidente (321.585 RON) şi majorări de întârziere (300.226 RON).

În subsidiar, reclamanta a arătat că înţelege să solicite anularea în parte a deciziei de impunere nr. 313/2008 emisă de pârâtă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. 15114 din 23 iulie 2008, act administrativ fiscal nelegal şi netemeinic, în sensul următor:

- exonerarea de la plata sumei de 24.319.581 RON, impozit pe profit şi majorări de întârziere pentru anii fiscali 2004 - 2005 - 2006;

- restituirea sumei de 368.110 RON, ca urmare a plăţilor efectuate de reclamantă în contul bugetului de stat nr. 20020103, reprezentând impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor juridice aferente anilor 2005 - 2006 şi a dobânzilor, penalităţilor şi majorărilor de întârziere aferente, şi a sumei de 229.209 RON, ca urmare a plăţilor efectuate de societate în contul bugetului de stat nr. 20010103, reprezentând impozit pe veniturile din dividende distribuite peroanelor fizice pentru anii 2002 - 2003 - 2004 şi a dobânzilor, penalităţilor şi a majorărilor de întârziere aferente, sau

- compensarea sumei de 368.110 RON (la care se adaugă majorări dobânzi şi penalităţi de întârziere) plătită de societate în contul bugetului de stat nr. 20020103, cu suma de 331.878 RON reprezentând debitul suplimentar stabilit de organele de inspecţie fiscală pentru impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi persoane juridice şi a sumei de 229.209 RON (la care se adaugă majorări dobânzi şi penalităţi de întârziere) plătită de societate în contul bugetului de stat nr. 20010103 cu suma de 345.535 RON reprezentând debitul suplimentar stabilit de organele de inspecţie fiscală pentru impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi persoane fizice.

În motivarea acţiunii, reclamanta a arătat că a formulat contestaţie împotriva deciziei de impunere care până la introducerea acţiunii nu fusese soluţionată.

Pe fondul cauzei, reclamanta a arătat următoarele:

Organul fiscal a stabilit în mod eronat în sarcina societăţii obligaţia suplimentară fiscală de plată în sumă de 24.319.581 RON, reprezentând impozitul pe profit aferent anilor 2004 - 2005 şi 2006, susţinând că societatea a aplicat în mod corect procentul de 5% din venituri, prevăzut la art. 18 din Codul fiscal, asupra diferenţei dintre sumele evidenţiate în contul 708 (venituri din activitatea de pariuri sportive şi respectiv, sumele evidenţiate în contul 658 (premii acordate jucătorilor), ţinând cont de actele normative incidente în speţă.

Totodată, a invocat Precizarea nr. 9634 din 16 septembrie 1997 a Ministerului Finanţelor Publice pentru aplicarea art. 3 alin. (3) din O.G nr. 14/1997 cu privire la rectificarea bugetului de stat pe anul 1997 care defineşte veniturile obţinute din jocurile de noroc ca diferenţă între totalul rulajului încasărilor pentru fiecare joc şi totalul premiilor acordate, precum şi Decizia nr. 3716 din 30 octombrie 2006 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie.

Cu privire la cea de-a doua categorie de sume contestate, respectiv debitele suplimentare pentru impozitul datorat de persoanele juridice şi persoanele fizice nerezidente reclamanta a susţinut următoarele:

Pentru persoanele juridice nerezidente, debitul suplimentar a fost determinat de neprezentarea certificatului de rezidenţă fiscală pentru dividendele cuvenite din repartizarea profitului net realizat de societate în anul fiscal 2004 pentru o persoană juridică luxemburgheză şi declararea eronată a sumelor datorate la impozitul pe venituri din dividende distribuite persoanei juridice respective şi nu în contul impozitului pe veniturile realizate în România de persoane juridice nerezidente; organele fiscale au refuzat să ţină seama de certificatul de rezidenţă fiscală depus ulterior şi au considerat în mod greşit că plata eronată a unui impozit echivalează cu neplata acestuia, calculând debite suplimentare pentru acest impozit, în cuantum de 275.733,79 RON.

Pentru persoanele fizice nerezidente, reclamanta a susţinut că s-a procedat în acelaşi mod ca şi în cazul persoanelor juridice nerezidente, calculându-se debite suplimentare pe motivul neprezentării certificatului de rezidenţă fiscală, iar impozitul a fost virat într-un cont greşit.

Reclamanta a solicitat restituirea sumelor plătite în plus către bugetul de stat sau compensarea sumelor plătite în mod eronat cu cele datorate în mod real.

Ulterior, reclamanta şi-a modificat acţiunea, solicitând şi anularea Deciziei nr. 430 din 19 decembrie 2008 prin care s-a soluţionat contestaţia administrativă, act emis de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală după introducerea acţiunii, susţinând ambele decizii atacate nelegale şi netemeinice.

Prin Decizia nr. 430/2008, autoritatea pârâtă a dispus următoarele:

- a respins ca neîntemeiată contestaţia formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. 313 din 29 iulie 2008 în ce priveşte impozitul pe profit în suma de 12.615.282 RON şi majorările de întârziere în suma de 11.704.299 RON aferente impozitului pe profit, precum şi împotriva sumei de 271.385 RON reprezentând impozit pe veniturile obţinute de nerezidenţi - persoane juridice;

- a admis parţial contestaţia şi pe cale de consecinţă a anulat parţial Decizia de impunere nr. 313 din 29 iulie 2008 pentru impozitul pe veniturile persoanelor juridice nerezidente, în sumă de 18.715 RON, precum şi pentru majorările în sumă de 20.279 RON aferente impozitului pe veniturile persoanelor juridice nerezidente;

- a desfiinţat parţial Decizia de impunere nr. 313 din 29 iulie 2008 pentru majorările în sumă de 442.683 RON aferente impozitului pe veniturile obţinute de nerezidenţi - persoane fizice şi juridice, urmând ca organele de inspecţie fiscală să emită un nou act administrativ fiscal, cu recalcularea majorărilor de întârziere aferente impozitului pe veniturile nerezidenţilor, conform considerentelor şi prevederilor legale invocate în prezenta decizie.

- a respins ca nemotivată contestaţia formulată împotriva sumei de 41.778 RON reprezentând impozit pe veniturile obţinute de nerezidenţi - persoane juridice şi sumei de 290.557 RON reprezentând impozit pe veniturile obţinute de nerezidenţi - persoane fizice;

- a transmis contestaţia organelor fiscale competente din cadrul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili referitor la capătul de cerere privind îndreptarea erorii materiale din documentele de plată a impozitului pe dividende.

În motivarea acestei decizii, pârâta a reţinut următoarele:

Referitor la impozitul pe profit în suma de 12.615.282 RON şi majorările de întârziere în suma de 11.704.299 RON aferente impozitului pe profit, pârâta a analizat dacă la stabilirea impozitului pe profit minim, calculat prin aplicarea cotei legale de 5%, aferent activităţii de pariuri sportive desfăşurată de contribuabil, baza de calcul o constituie veniturile aferente activităţii respective, sau aceste venituri, diminuate cu cheltuielile privind premiile acordate jucătorilor cu privire la perioada supusă inspecţiei fiscale: 01 ianuarie 2004 - 31 decembrie 2006.

S-a reţinut că reclamanta a calculat impozitul pe profit minim aferent activităţii de organizare a pariurilor sportive, prevăzut de art. 18 din Legea nr. 571/2003, prin aplicarea cotei legale de 5% asupra diferenţei dintre veniturile obţinute din această activitate şi cheltuielile privind premiile acordate jucătorilor. Pentru celelalte activităţi societatea a calculat impozitul pe profit având în vedere cheltuielile specifice şi cheltuielile comune ale contribuabilului, determinate pe baza raportului între veniturile din alte activităţi şi cele obţinute din pariuri sportive.

Prin raportul de inspecţie fiscală s-a constatat că impozitul pe profit aferent activităţii de pariuri sportive, pentru perioada ianuarie 2004 - decembrie 2006, calculat prin aplicarea cotei de impozitare prevăzute la art. 17 din Legea nr. 571/2003, este mai mic decât impozitul pe profit determinat ca şi cota de 5% din veniturile aferente activităţii de pariuri sportive, iar impozitul pe profit aferent celorlalte activităţi trebuia calculat cu luarea în considerare a celorlalte cheltuieli, proporţional cu veniturile aferente respectivelor activităţi. Astfel, s-a constatat determinarea eronată a impozitului pe profit, atât pentru activitatea de pariuri sportive, cât şi pentru celelalte activităţi, organele de inspecţie fiscală stabilind impozitul pe profit suplimentar în sumă de 12.615.271 RON aferent activităţii de organizare a pariurilor sportive şi în sumă de 260.877 RON aferent altor activităţi, această din urmă sumă fiind însuşită de reclamantă.

În continuare, s-a constatat că baza de impozitare la care se aplică procentul de 5% prevăzut de art. 18 din Legea nr. 571/2003 o reprezintă rulajul creditor al contului de venituri din activitatea de pariuri, fără a fi diminuat cu sumele reprezentând premiile acordate jucătorilor, aşa cum a considerat societatea. Orice diminuare a rulajului contului de venituri din activitatea de pariuri sportive, cu sume reprezentând cheltuieli de orice natură, are ca rezultat, potrivit legislaţiei fiscale, determinarea unui profit impozabil, ceea ce ar contrazice intenţia legiuitorului de a aplica o cotă de 5% asupra veniturilor realizate şi nu asupra unui profit.

Astfel, se reţin ca întemeiate şi conforme prevederilor legale în vigoare, măsurile organelor de inspecţie fiscală de a întregi baza impozabilă la care se aplică procentul de 5% pentru stabilirea impozitului pe profit aferent activităţii din domeniul în cauză, cu sumele plătite jucătorilor, în condiţiile în care după cum s-a arătat la prezentarea situaţiei de fapt, aceste organe au constatat că impozitul pe profit aferent activităţii de pariuri sportive, calculat prin aplicarea cotei de impozitare prevăzute la art. 17 din Legea nr. 571/2003 asupra profitului impozabil, este mai mic decât impozitul pe profit determinat ca şi cota de 5% din veniturile aferente activităţii de pariuri sportive.

Sumele plătite jucătorilor sunt încadrate şi definite de legislaţia în vigoare pe perioada verificată, în categoria cheltuielilor de exploatare aferente activităţilor de natura pariurilor sportive, iar un contribuabil nu poate opera în mod arbitrar cu această categorie de cheltuieli, considerându-le deductibile în cazul calculării profitului impozabil supus cotei de 25%, respectiv 16%, respectiv asimilându-le unui venit nerealizat în cazul calculării impozitului pe profit minim, în cota de 5%.

În acest sens se reţine că încadrarea expresă a acestor sume în categoria cheltuielilor de exploatare din activitatea în cauză, rezultă din H.G. nr. 251/1999 privind condiţiile de autorizare, organizare şi exploatare a jocurilor de noroc.

Pentru activitatea în cauză, art. 65 din H.G. nr. 251/1999 a prevăzut sintagma de deducere a premiilor şi a altor cheltuieli, recunoscând natura de cost a premiilor, iar în anexa nr. 11 prevăzând evidenţierea distinctă a încasărilor de cheltuieli.

De asemenea, încasările brute, au fost definite ca reprezentând suma totală încasată înainte de deducerea premiilor şi a altor cheltuieli, noţiunea de încasări brute fiind sinonimul veniturilor, în sensul art. 18 din Legea nr. 571/2003.

În ceea ce priveşte trimiterea făcută de societate la pct. 3 din Precizările nr. 9634 din 16 septembrie 1997 pentru aplicarea prevederilor art. 3 alin. (3) din O.G. nr. 14/1997 cu privire la rectificarea bugetului de stat pe anul 1997, s-a reţinut că acestea definesc noţiunea de încasări totale ca reprezentând totalul veniturilor realizate din organizarea jocurilor de noroc, calculate ca diferenţă între totalul rulajului încasărilor pentru fiecare joc şi totalul premiilor acordate jucătorilor, deci nu se refera la venituri, în sensul de venituri brute supuse cotei de 5% prevăzute de art. 18 din Legea nr. 571/2003, ci la încasările nete la care se calculează taxa de 20% pentru toate categoriile de jocuri de noroc organizate pe teritoriul României.

Prin urmare, prima instanţă a reţinut ca legală calcularea impozitului pe profit minim aferent activităţii de organizare a pariurilor sportive, prin aplicarea cotei specifice asupra veniturilor.

Referitor la impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi.

În ceea ce priveşte suma de 18.715 RON reprezentând impozit pe veniturile obţinute de nerezidenţi - persoane juridice şi majorările de întârziere în suma de 20.279 RON aferente impozitului pe veniturile obţinute de nerezidenţi - persoane juridice, pârâta a analizat aplicabilitatea Convenţiei de evitare a dublei impuneri încheiate între România şi Luxemburg în cazul veniturilor de natura dividendelor obţinute de o persoană juridică rezidentă în Luxemburg, în anul 2004, în condiţiile în care la dosarul cauzei societatea depune certificatul din care rezultă rezidenţa fiscală a persoanei juridice începând cu data de 06 august 2002, în perioada supusă inspecţiei fiscale: 01 ianuarie 2004 - 31 decembrie 2004.

S-a reţinut că în anii 2004 - 2005 şi 2006 reclamanta a reţinut un impozit în cota de 5% aferent veniturilor de natura dividendelor plătite firmei M.I. din Luxemburg, cota conformă prevederilor art. 10 din Legea nr. 85 din 18 octombrie 1994 privind ratificarea Convenţiei dintre România şi Marele Ducat de Luxemburg pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi avere.

În ceea ce priveşte anul 2004, prin raportul de inspecţie fiscală din 15 iulie 2008, anexat deciziei de impunere contestate, a fost recalculat impozitul pe veniturile nerezidenţilor de natura dividendelor, aferent anului 2004, datorat de firma M.I. din Luxemburg, prin aplicarea cotei de 15% prevăzută de art. 116 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 571/2003, ca urmare a neprezentării de către plătitorul veniturilor a certificatului de rezidenţă fiscală pentru compania luxemburgheză, în vederea justificării impozitului pe venitul persoanelor nerezidente datorat pentru dividendele repartizate din profitul net realizat în anul 2004.

Autoritatea pârâtă a reţinut că reclamanta a prezentat certificatul din care rezulta rezidenţa fiscală în Luxemburg a firmei M.I., începând cu 06 august 2002, astfel încât pentru veniturile din dividende plătite în anul 2004, contestatoarea datorează impozitul în cota de 5% prevăzut de Legea nr. 85 din 18 octombrie 1994 privind ratificarea Convenţiei dintre România şi Marele Ducat de Luxemburg pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi avere.

Aşa fiind, pârâta a admis contestaţia pentru acest capăt de cerere şi a anulat parţial Decizia de impunere nr. 313 din 29 iulie 2008 pentru impozitul pe veniturile persoanelor juridice nerezidente, în suma de 18.715 RON, precum şi pentru majorările în suma de 20.279 RON aferente impozitului pe veniturile obţinute de nerezidenţi - persoane juridice, în baza principiului accesorium sequitur principale.

Referitor la impozitul pe veniturile nerezidenţilor - persoane juridice în sumă de 271.385 RON aferent anului 2006 pârâta a analizat aplicabilitatea prevederilor privind scutirea de impozit, după data aderării României la Uniunea europeană, în cazul veniturilor din dividende obţinute în anul 2006 de persoane juridice rezidente în alte state membre.

Conform Situaţiei impozitului pe veniturile realizate din România de persoane juridice nerezidente, pentru dividendele plătite în anul 2006 asociaţilor - persoane juridice - M. Kft din Ungaria şi M.I. din Luxemburg, a fost stabilit prin decizia de impunere impozitul pe veniturile nerezidenţilor în suma totala de 271.385 RON, iar societatea a susţinut nedatorarea acestuia, invocând prevederile art. 117 lit. h) din Legea nr. 571/2003 referitoare la scutirea de impozit, după data aderării României la Uniunea europeană, a dividendelor plătite de o persoană juridică română unei persoane juridice rezidente într-un alt stat membru.

În condiţiile în care pentru dividendele plătite în anul 2006 nu sunt aplicabile prevederile invocate de către reclamantă, legiuitorul prevăzând în mod explicit intrarea în vigoare a acestora după data aderării României la Uniunea europeană, organele de inspecţie fiscală au stabilit în sarcina societăţii impozitul pe veniturile nerezidenţilor aferent dividendelor plătite în anul 2006 persoanelor nerezidente, astfel că a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia formulată pentru suma de 271.385 RON reprezentând impozit pe veniturile obţinute de nerezidenţi - persoane juridice.

Referitor la suma de 41.778 RON reprezentând impozit pe veniturile obţinute de nerezidenţi - persoane juridice şi suma de 290.557 RON reprezentând impozit pe veniturile obţinute de nerezidenţi - persoane fizice, pârâta a analizat dacă se datorează impozit pe veniturile de natura dividendelor obţinute de persoanele juridice nerezidente, în perioada supusa inspecţiei fiscale: 01 octombrie 2002 - 31 octombrie 2007.

S-a reţinut că pentru dividendele plătite asociaţilor M. Kft din Ungaria şi M.I. din Luxemburg în perioada 15 aprilie 2005 - 30 ianuarie 2007, societatea nu a reţinut impozitul pe veniturile nerezidenţilor, ci impozit pe venit, organele de inspecţie stabilind prin decizia de impunere impozitul pe veniturile nerezidenţilor - persoane juridice în suma de 331.878 RON şi impozit pe venit în suma de -368.110 RON (persoane fizice).

Din suma totală de 331.878 RON, suma de 18.715 RON face obiectul capitolului 111.2.1 din prezenta decizie (fiind admisă contestaţia pentru acest capăt de cerere şi anulată parţial Decizia de impunere nr. 313 din 29 iulie 2008 pentru impozitul pe veniturile persoanelor juridice nerezidente, în suma de 18.715 RON, precum şi pentru majorările în suma de 20.279 RON aferente impozitului pe veniturile obţinute de nerezidenţi - persoane juridice, în baza principiului accesorium sequitur principale), iar suma de 271.385 RON face obiectul capitolului III.2.2. din prezenta decizie (sumă pentru care a fost respinsă contestaţia reclamantei ca urmare a reţinerii împrejurării că aceste dividende au fost plătite în anul 2006, conform celor anterior menţionate), astfel ca impozitul pe veniturile nerezidenţilor - persoane juridice asupra căreia urmează să se investească Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor în cadrul prezentului capitol a fost exclusiv suma de 41.778 RON.

În ceea ce priveşte dividendele plătite asociatului-persoană fizică creată, societatea nu a reţinut impozitul pe veniturile nerezidenţilor în cota de 5% în anul 2002 şi în cota de 15% în anii 2003 şi 2004, ci impozit pe venit, în cota de 5% în anii 2002 şi 2003 respectiv în cota de 10% în anul 2004, organele de inspecţie stabilind prin decizia de impunere impozitul pe veniturile nerezidenţilor - persoane fizice în suma de 345.535 RON şi impozit pe venit în suma de - 229.209 RON.

Faţă de impozitul pe veniturile nerezidenţilor - persoane fizice suplimentar stabilit în sarcina societăţii, aceasta menţionează că îşi însuşeşte suma de 54.978 RON, astfel ca impozitul pe veniturile nerezidenţilor - persoane fizice contestat de societate este în suma de 290.557 RON.

Pentru sumele menţionate, respectiv suma de 41.778 RON reprezentând impozit pe veniturile obţinute de nerezidenţi - persoane juridice şi suma de 290.557 RON reprezentând impozit pe veniturile obţinute de nerezidenţi - persoane fizice organul de soluţionare a respins contestaţia formulată, ca nemotivată.

S-a reţinut că, aferent dividendelor repartizate asociaţiilor - persoana fizică croată şi M. Kft din Ungaria şi M.I. din Luxemburg, reclamanta în mod eronat a reţinut şi declarat, în perioada 01 octombrie 2002 - 31 octombrie 2007, impozitul pe veniturile din dividende în sumă de 229.209 RON şi respectiv 368.110 RON, în loc de impozit pe veniturile persoanelor nerezidente.

Organele de inspecţie fiscală, prin decizia de impunere contestată, au stabilit în sarcina societăţii majorări de întârziere aferente impozitului pe veniturile persoanelor nerezidente, fără să ţină seama de sumele mai sus menţionate, stabilind la capitolul privind impozitul pe veniturile din dividende - pagina 5 din Decizia de impunere nr. 313/2008, sumele de - 229.209 RON şi -368.110 RON plătite în plus de societate, menţionate cu semnul minus.

Faţă de majorările de întârziere în suma de 230.911 RON aferente impozitului pe veniturile nerezidenţilor - persoane juridice şi majorările de întârziere în suma de 422.397 RON aferente impozitului pe veniturile nerezidenţilor - persoane fizice, stabilite prin decizia de impunere, societatea a declarat că îşi însuşeşte majorările de întârziere în suma de 310 RON şi respectiv 190.036 RON, contestând diferenţa în suma de 230.601 RON şi respectiv în suma de 232.361 RON, arătând în acest sens că la stabilirea impozitului pe veniturile nerezidenţilor - persoane fizice, organele de inspecţie fiscală nu au ţinut seama de faptul ca în mod eronat societatea a reţinut aceste sume cu titlu de impozit pe veniturile din dividende, stabilind în mod eronat impozitul pe veniturile nerezidenţilor suplimentar şi accesoriile aferente, invocând art. 114 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Prin contestaţie societatea a solicitat îndreptarea erorii materiale.

S-a reţinut faptul că prin contestaţia formulată împotriva Deciziei de impunere nr. 313/2008 societatea solicită corectarea erorilor materiale provenind din plata sumelor cu titlu de impozit pe veniturile nerezidenţilor, în contul bugetar corespunzător impozitului pe veniturile din dividende. Astfel, pentru acest capăt de cerere, contestaţia se constituie într-o cerere de îndreptare a erorilor materiale, astfel cum prevede art. 114 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, mai sus citat.

Din analiza adresei din 17 noiembrie 2008 transmisă de organele de inspecţie fiscală, înregistrată la pârâtă sub nr. 908767 din 19 noiembrie 2008, se reţine că pentru o parte din plăţile eronat efectuate de societate cu titlu de impozit pe venit, respectiv suma de 26.329 RON - 24 septembrie 2007 şi 65.747 RON - 01 decembrie 2007, societatea a solicitat corectarea erorilor de plată în termenul legal de un an, aceasta depunând contestaţia în data de 07 august 2008.

Pentru plăţile de mai sus, din răspunsul organelor de inspecţie fiscală nu rezulta majorările de întârziere calculate în plus.

În aceste condiţii a fost desfiinţată decizia de impunere pentru sumele de 232.361 RON şi 210.322 RON reprezentând majorări de întârziere aferente impozitului pe veniturile obţinute de nerezidenţi persoane fizice şi juridice, urmând ca organele de inspecţie fiscală, prin altă echipă să emită un nou act administrativ fiscal, cu recalcularea majorărilor de întârziere aferente impozitului pe veniturile nerezidenţilor, conform considerentelor şi prevederilor legale invocate în prezenta decizie.

Prin Sentinţa nr. 2814 din 30 iunie 2009, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea formulată de reclamantă, ca neîntemeiată.

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie.

Prin Decizia nr. 2576 din 18 mai 2010, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a admis recursul promovat, a casat hotărârea primei instanţe şi a dispus trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe, în vederea administrării probei cu expertiză contabilă.

Cauza a fost reînregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti sub nr. 10248.1/2/2010, iar cu ocazia rejudecării, prima instanţă a încuviinţat în cauză, la cererea reclamantei, efectuarea unei expertize contabile.

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, în fond după casare, prin Sentinţa nr. 3175 din 14 mai 2012, a respins excepţiile lipsei calităţii procesuale pasive, a inadmisibilităţii şi a lipsei de interes, ca neîntemeiate.

Totodată, a admis, în parte, acţiunea completată formulată de reclamantă, a anulat, în parte, Decizia de impunere nr. 313 din 29 februarie 2008 şi Decizia nr. 430 din 19 decembrie 2008 în privinţa sumelor de 11.490.975 RON (impozit pe profit stabilit suplimentar pentru activitatea de pariuri sportive) şi de 10.662.850 RON, reprezentând accesorii acestui debit propriu-zis stabilit suplimentar în sarcina reclamantei, a respins celelalte capete de cerere, ca neîntemeiate, obligând pârâta la plata sumei de 20.000 RON (onorariul avocat, expert şi taxă de timbru) proporţional celor stabilite prin prezenta, către reclamantă.

Pentru a pronunţa această soluţie, prima instanţă a reţinut, în esenţă, următoarele:

Cu privire la excepţiile lipsei calităţii procesuale pasive, a inadmisibilităţii şi a lipsei de interes, prima instanţă a apreciat că sunt neîntemeiate, având în vedere faptul că există o identitate între persoanele chemate în judecată ca pârâte şi persoanele emitente ale actelor administrativ-fiscale atacate, precum şi împrejurarea că solicitarea de restituire a sumelor pretins încasate ca nelegale, respectiv de efectuare a operaţiunii de compensare, constituie apărări împotriva actelor atacate, emise de către pârâţi, astfel încât în situaţia constatării drept întemeiate a unor astfel de susţineri faţă de pârâţi ar conduce la anularea actelor emise în privinţa reclamantei.

De asemenea, a apreciat că solicitarea reclamantei privind constatarea intervenirii compensării creanţelor nu poate fi respinsă ca inadmisibilă, având în vedere că o asemenea solicitare a fost invocată ca motiv de nelegalitate a actelor administrativ-fiscale atacate în prezenta cauză, iar nu ca solicitări distincte, independente de actele atacate, raţionamentul fiind identic şi în privinţa solicitării de restituire a unor sume pretins plătite în plus pârâţilor de către reclamantă.

În plus, cu privire la excepţia lipsei de interes invocată cu privire la solicitarea reclamantei de anulare a punctului 3 din decizia de soluţionare a contestaţiei a avut în vedere împrejurarea că reclamanta are interesul de a critica legalitatea unei soluţii dată de către organul de soluţionare a contestaţiei, prin prisma argumentelor invocate în admiterea acestei contestaţii.

Pe fondul cauzei, prima instanţă a reţinut, în esenţă, că cererea reclamantei, astfel cum a fost completată, este întemeiată, în parte, sub aspectul sumelor de 11.490.975 RON (impozit pe profit stabilit suplimentar pentru activitatea de pariuri sportive) şi de 10.662.850 RON reprezentând accesorii acestui debit propriu-zis stabilit suplimentar în sarcina reclamantei, urmând a fi anulată în parte Decizia de impunere nr. 313 din 29 februarie 2008 şi Decizia de soluţionare a contestaţiei fiscale emisă sub nr. 430 din 19 decembrie 2008, sub acest aspect.

Prevederile art. 18 din Legea nr. 571/2003 şi pct. 11 din Titlul II al H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal au fost interpretate şi aplicate eronat de către organele fiscale, având în vedere următoarele:

Potrivit acestor dispoziţii intră sub incidenţa prevederilor art. 18 din Codul fiscal contribuabilii care desfăşoară activităţi de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive, încadraţi potrivit dispoziţiilor legale în vigoare; aceştia trebuie să organizeze şi să conducă evidenţa contabilă pentru a se cunoaşte veniturile şi cheltuielile corespunzătoare acestor activităţi. La determinarea profitului aferent acestor activităţi se iau în calcul şi cheltuielile de conducere şi administrare şi alte cheltuieli comune ale contribuabilului, proporţional cu veniturile obţinute din aceste activităţi.

În cazul în care impozitul pe profitul datorat este mai mic decât 5% din veniturile obţinute din aceste activităţi, contribuabilul este obligat la plata unui impozit de 5% din aceste venituri. Acesta se adaugă la valoarea impozitului pe profit aferent celorlalte activităţi, impozit calculat potrivit prevederilor titlului II din Codul fiscal. Veniturile care se iau în calcul pentru aplicarea cotei de 5% sunt veniturile aferente activităţilor respective, înregistrate în conformitate cu reglementările contabile.

Prin urmare în interpretarea sintagmei de "venituri obţinute din aceste activităţi" se impune concluzia că în mod corect reclamanta a susţinut prin contestaţia fiscală faptul că din încasările acesteia urmează a fi scăzute cheltuielile aferente premiilor acordate jucătorilor faţă de împrejurarea că prin art. 18 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi H.G. nr. 44/2004 - pct. 11 din Normele de aplicare, este reglementată modalitatea de stabilire a impozitului pe profit pentru societăţile care au ca obiect de activitate pariuri sportive, fără însă ca legiuitorul să definească noţiunea de venituri realizate din aceste activităţi, semnificativ fiind faptul că această activitate este una aparte fiind în fapt guvernată de o lege specială, respectiv H.G. nr. 251/1999, dispoziţie care nu a fost abrogată în mod expres.

Deoarece nici Legea nr. 571/2003 şi nici H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal nu conţin precizări cu privire la definirea unor termeni din cuprinsul lor, în mod întemeiat urmează a se efectua raportarea pentru verificarea legalităţii actelor atacate la acte normative emise anterior acestora, care fac referire la aceeaşi termeni utilizaţi în cuprinsul Codului Fiscal şi a Normelor sale de aplicare.

În acest sens, s-a reţinut că prin Precizarea nr. 9634 din 16 septembrie 1997 pentru aplicarea art. 3 alin. (3) din O.G. nr. 14/1997, cu privire la rectificarea bugetului de stat pe anul 1997, însăşi Ministerul Finanţelor a reglementat, stabilit şi legiferat înţelesul noţiunii veniturilor realizate din activităţile privind organizarea jocurilor de noroc.

Prin urmare, prima instanţă a reţinut că în ambele acte normative se utilizează aceeaşi expresie şi anume "venituri realizate" definite de către Ministerul Finanţelor ca diferenţă între totalul rulajului încasărilor pentru fiecare joc şi totalul premiilor acordate jucătorilor, apreciind astfel ca nefiind posibilă interpretarea diferită a aceleiaşi noţiuni care defineşte o bază de calcul a unei taxe sau a unui impozit cu privire la acelaşi domeniu de activitate, cu atât mai mult cu cât o interpretare ca aceea a organelor fiscale nu se regăseşte expres formulată nici în Legea nr. 571/2003 şi nici în Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, expertul contabil având aceeaşi opinie.

În cauză, prima instanţă a avut în vedere şi soluţia pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie într-o cauză similară.

Cu privire la cuantumul sumelor stabilite în mod nelegal de către organele fiscale în sarcina reclamantei, prima instanţă a reţinut concluziile raportului de expertiză întregite cu răspunsul comunicat ulterior instanţei, cu privire la perioada care a făcut strict obiectul controlului în această privinţă.

Referitor la solicitările reclamantei privind restituirea, îndreptarea erorilor materiale şi respectiv compensarea, ca motive de nelegalitate a sumelor stabilite în mod suplimentar în sarcina reclamantei, prima instanţă a reţinut că sunt neîntemeiate.

Astfel, referitor la impozitul pe veniturile nerezidenţilor - persoane juridice în sumă de 271.385 RON aferent anului 2006, s-a apreciat că în mod corect s-a reţinut de către pârâţi faptul că după data aderării României la Uniunea europeană - 01 ianuarie 2007 sunt scutite de impozit pe veniturile nerezidenţilor, dividendele plătite de o persoană juridică română unei persoane juridice rezidente într-un alt stat membru, dacă îndeplinesc condiţiile impuse de prevederile legale, împrejurare care a determinat respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei formulată pentru suma de 271.385 RON reprezentând impozit pe veniturile obţinute de nerezidenţi - persoane juridice.

Referitor la suma de 41.778 RON reprezentând impozit pe veniturile obţinute de nerezidenţi - persoane juridice şi suma de 290.557 RON reprezentând impozit pe veniturile obţinute de nerezidenţi - persoane fizice, prima instanţă a reţinut că pentru dividendele plătite asociaţilor M. Kft din Ungaria şi M.I. din Luxemburg în perioada 15 aprilie 2005 - 30 ianuarie 2007, societatea reclamantă nu a reţinut impozitul pe veniturile nerezidenţilor, ci impozitul pe venit, organele de inspecţie stabilind prin decizia de impunere impozitul pe veniturile nerezidenţilor persoane juridice în suma de 331.878 RON şi impozit pe venit în sumă de -368.110 RON (persoane fizice).

Din suma totală de 331.878 RON, prima instanţă a reţinut că suma de 18.715 RON a făcut obiectul capitolului 111.2.1 din decizia de soluţionare a contestaţiei (respectiv fiind admisă contestaţia pentru acest capăt de cerere şi anulată parţial Decizia de impunere nr. 313 din 29 iulie 2008 pentru impozitul pe veniturile persoanelor juridice nerezidente, în sumă de 18.715 RON, precum şi pentru majorările în sumă de 20.279 RON aferente impozitului pe veniturile obţinute de nerezidenţi - persoane juridice, în baza principiului accesorium sequitur principale), iar suma de 271.385 RON a făcut obiectul capitolului III.2.2. din aceeaşi decizie (sumă pentru care a fost respinsă conform celor reţinute anterior contestaţiei reclamantei urmare a constatării împrejurării că aceste dividende au fost plătite în anul 2006), astfel că impozitul pe veniturile nerezidenţilor - persoane juridice asupra căreia pârâta Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor s-a pronunţat a fost exclusiv suma de 41.778 RON.

De asemenea, în ceea ce priveşte dividendele plătite asociatului - persoană fizică creată, prima instanţă a avut în vedere că reclamanta nu a reţinut impozitul pe veniturile nerezidenţilor în cota de 5% în anul 2002 şi în cota de 15% în anii 2003 şi 2004, ci exclusiv impozit pe venit, în cota de 5% în anii 2002 şi 2003 respectiv în cota de 10% în anul 2004, organele de inspecţie stabilind prin decizia de impunere impozitul pe veniturile nerezidenţilor - persoane fizice în sumă de 345.535 RON şi impozit pe venit în suma de -229.209 RON.

În plus, prima instanţă a reţinut, faţă de impozitul pe veniturile nerezidenţilor - persoane fizice suplimentar stabilit în sarcina societăţii, că reclamanta îşi însuşeşte suma de 54.978 RON, astfel că impozitul pe veniturile nerezidenţilor - persoane fizice contestat de societate şi analizat în continuare de către pârâtă a fost suma de 290.557 RON.

Pentru sumele menţionate, respectiv 41.778 (persoane juridice) RON şi 290.557 RON (persoane fizice), organul de soluţionare a contestaţiei a reţinut că nu s-au prezentat motive de fond, ci a solicitat luarea în considerare a sumelor achitate anterior în plus în alt cont decât cel indicat prin decizia de impunere, apreciind că nu se poate substitui reclamantei în privinţa motivaţiilor formulate astfel că în mod corect a făcut aplicarea prevederilor legale, respingând ca nemotivată contestaţia formulată pentru suma de 41.778 RON, reprezentând impozit pe veniturile obţinute de nerezidenţi - persoane juridice şi suma de 290.557 RON reprezentând impozit pe veniturile obţinute de nerezidenţi - persoane fizice.

Referitor la suma de 232.361 RON reprezentând majorări de întârziere aferente impozitului pe veniturile obţinute de nerezidenţi - persoane fizice şi suma de 210.322 RON reprezentând majorări de întârziere aferente impozitului pe veniturile obţinute de nerezidenţi - persoane juridice, asupra datorării majorărilor de întârziere aferente impozitului pe veniturile persoanelor nerezidente, în mod eronat declarat şi plătit ca impozit pe veniturile din dividende, în condiţiile în care, prin contestaţia formulată, societatea solicita îndreptarea erorii materiale, prima instanţă a reţinut că aferent dividendelor repartizate asociaţilor - persoana fizică creată şi M.K. din Ungaria şi M.I. din Luxemburg, reclamanta, în mod eronat a reţinut şi declarat, în perioada 01 octombrie 2002 - 31 octombrie 2007, impozitul pe veniturile din dividende în suma de 229.209 RON şi respectiv 368.110 RON, în loc de impozit pe veniturile persoanelor nerezidente.

Faţă de majorările de întârziere în suma de 230.911 RON aferente impozitului pe veniturile nerezidenţilor - persoane juridice şi majorările de întârziere în suma de 422.397 RON aferente impozitului pe veniturile nerezidenţilor - persoane fizice, stabilite prin decizia de impunere, societatea a declarat că îşi însuşeşte majorările de întârziere în suma de 310 RON şi respectiv 190.036 RON, contestând exclusiv diferenţa în sumă de 230.601 RON şi respectiv în sumă de 232.361 RON. În acest sens, la stabilirea impozitului pe veniturile nerezidenţilor - persoane fizice, organele de inspecţie fiscală nu au ţinut seama de faptul că în mod eronat societatea a reţinut aceste sume cu titlu de impozit pe veniturile din dividende, stabilind în mod eronat impozitul pe veniturile nerezidenţilor suplimentar şi accesoriile aferente.

Prima instanţă a reţinut că societatea reclamantă a solicitat corectarea erorilor materiale provenind din plata sumelor cu titlu de impozit pe veniturile nerezidenţilor, în contul bugetar corespunzător impozitului pe veniturile din dividende, cerere care a fost calificată în mod corect drept o cerere de îndreptare a erorilor materiale, conform art. 114 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. A fost desfiinţată, în mod corect, decizia de impunere pentru sumele de 232.361 RON şi 210.322 RON, reprezentând majorări de întârziere aferente impozitului pe veniturile obţinute de nerezidenţi persoane fizice şi juridice, urmând ca organele de inspecţie fiscală, prin altă echipă să emită un nou act administrativ fiscal, cu recalcularea majorărilor de întârziere aferente impozitului pe veniturile nerezidenţilor, conform acestor considerente şi a prevederilor legale.

Prima instanţă a reţinut că reclamanta nu s-a adresat organelor fiscale fie în vederea restituirii sumelor constatate a fi plătite în mod eronat în alte conturi decât acelea indicate prin decizia de impunere, fie a compensării între aceste din urmă sume şi debitele constatate a fi datorate prin aceeaşi decizie de impunere, astfel încât să dea posibilitatea organului fiscal să analizeze pretenţiile acesteia iar soluţia dată acestor cereri să poate fi eventual ulterior cenzurată pe calea contenciosului administrativ-fiscal, prin urmare refuzul organelor fiscale de a statua asupra cererilor de restituire, compensare sau îndreptare a erorilor materiale nu poate fi considerat drept unul nejustificat şi exprimat cu exces de putere.

Pe de altă parte, faptul că ulterior organele fiscale vor reţine eventual că astfel de sume sunt într-adevăr datorate reclamantei, ca plătite în afara dispoziţiilor legale privind stabilirea impozitului pe venit, nu poate afecta legalitatea stabilirii sumelor criticate în această materie şi reţinute a fi datorate de către reclamantă, ci exclusiv asupra exigibilităţii acestora.

De asemenea, ulterior emiterii titlului de creanţă, compensarea are rolul de a stinge în mod reciproc până la concurenţa celei mai mici, a creanţelor astfel calculate şi reţinute în sarcina, respectiv, beneficiul fiecăreia dintre părţi, nefiind încălcat principiul reglementat de art. 7 din O.G. nr. 92/2003, aplicabil în prezenta cauză la momentul scadenţei titlului de creanţă, conform dispoziţiilor art. 136 alin. (1) şi art. 141 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 care, coroborate, conduc la înlăturarea celorlalte cereri din acţiunea completată ulterior, acestea fiind neîntemeiate.

2. Calea de atac exercitată

Împotriva Sentinţei nr. 3175 din 14 mai 2012 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia contencios administrativ şi fiscal, a formulat recurs Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, considerând-o netemeinică şi nelegală şi invocând ca temei legal dispoziţiile art. 304 pct. 9 şi art. 304¹ C. proc. civ.

În motivarea căii de atac se arată că hotărârea recurată este dată cu aplicarea greşită a legii, respectiv a dispoziţiilor art. 18 din Legea nr. 571/2003, pct. 11 din H.G. nr. 44/2004, art. 66 din H.G. nr. 251/1999.

În esenţă, se susţine că în cazul aplicării cotei de 5% din veniturile aferente activităţii de pariuri sportive, se impunea a fi avut în vedere faptul că prin venituri se înţelege suma totală încasată înainte de deducerea premiilor şi a celorlalte cheltuieli, astfel cum prevăd dispoziţiile art. 66 din H.G. nr. 251/1999.

În situaţia în care din baza de impozitare pentru aplicarea impozitului pe venit de 5% s-ar deduce premiile acordate jucătorilor, societatea nu s-ar mai afla niciodată în situaţia în care să aplice impozitul pe venit de 5%.

Referitor la soluţia care vizează cheltuielile de judecată, se susţine că în mod greşit instituţia pârâtă a fost obligată la plata acestora, întrucât nu sunt întrunite condiţiile prevăzute de art. 274 alin. (1) C. proc. civ., hotărârea nefiind irevocabilă.

Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare şi concluzii scrise, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, susţinând legalitatea şi temeinicia hotărârii recurate şi combătând criticile recurentei.

În esenţă, se menţionează că probele administrate în cauză, inclusiv concluziile expertizei contabile judiciare contrazic în totalitate susţinerile recurentei, fiind în sensul că baza de impozitare trebuie calculată ca diferenţă dintre veniturile încasate de la jucători şi premiile acordate acestora, conform Precizărilor nr. 9634 din 16 septembrie 1997 pentru aplicarea prevederilor art. 3 alin. (3) din O.G. nr. 13/1997 cu privire la rectificarea bugetului de stat pe anul 1997.

Se invocă în apărare şi jurisprudenţa transpusă în Sentinţa civilă nr. 1950/2005, într-o speţă asemănătoare, în Dosarul nr. 416/2005, înregistrat pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, irevocabilă prin Decizia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, despre care se arată că întăreşte aserţiunile reclamantei în ceea ce priveşte stabilirea bazei de impozitare pentru calculul impozitului pe venit în cotă de 5% şi infirmă susţinerea eronată a organelor fiscale în sensul că premiile acordate clienţilor reprezintă o cheltuială de exploatare care se include în baza de impozitare.

Cu privire la criticile referitoare la greşita acordare a cheltuielilor de judecată, acestea sunt apreciate ca nefondate, întrucât în cauză există culpa procesuală a recurentei-pârâte.

3. Soluţia instanţei de recurs

Înalta Curte, analizând recursul în raport de criticile formulate, de dispoziţiile legale incidente, apreciază că acesta este fondat, pentru considerentele ce urmează a fi expuse în continuare.

Problema de drept care se impune a fi rezolvată în cauza de faţă vizează modul de calcul al bazei de impozitare în cazul activităţilor de pariuri sportive, în ceea ce priveşte "impozitul de 5% aplicat asupra acestor venituri realizate" pentru determinarea impozitului pe profit impus de dispoziţiile art. 18 din Legea nr. 571/2003, care prevăd următoarele: "contribuabilii care desfăşoară activităţi de natura (...), cazinourilor sau pariurilor sportive, inclusiv persoanele juridice care realizează aceste venituri în baza unui contract de asociere şi la care impozitul pe profit datorat pentru activităţile prevăzute în acest articol este mai mic decât 5% din veniturile respective, sunt obligaţi la plata unui impozit de 5% aplicat acestor venituri realizate".

Pe de o parte, autoritatea recurentă susţine că impozitul pe venit în cuantum de 5% se calculează prin aplicarea acestei cote asupra veniturilor totale obţinute din activitatea de pariuri sportive, fără a scădea premiile acordate.

Pe de altă parte, intimata-reclamantă susţine că premiile acordate jucătorilor nu trebuie incluse în baza de impozitare, aşa cum vădit greşit au procedat organele fiscale.

Din cuprinsul Deciziei nr. 430 din 19 decembrie 2008, contestată în cauză, rezultă că perioada supusă inspecţiei fiscale, în ceea ce priveşte impozitul pe profit prevăzut de art. 18 din Legea nr. 571/2003 prin aplicarea cotei de 5% asupra veniturilor, este 1 ianuarie 2004 - 31 decembrie 2006.

Pentru rezolvarea problemei de drept menţionate se impune a se stabili ce se înţelege prin noţiunea de "venituri" obţinute din activitatea de pariuri sportive, cum este cazul reclamantei, în raport de dispoziţiile legale incidente perioadei supusă controlului.

Potrivit pct. 11 din H.G. nr. 44/2004 - Norma metodologică de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal: "Intră sub incidenţa prevederilor art. 18 din Codul fiscal contribuabilii care desfăşoară activităţi de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive, încadraţi potrivit dispoziţiilor legale în vigoare; aceştia trebuie să organizeze şi să conducă evidenţa contabilă pentru a se cunoaşte veniturile şi cheltuielile corespunzătoare acestor activităţi. La determinarea profitului aferent acestor activităţi se iau în calcul şi cheltuielile de conducere şi administrare şi alte cheltuieli comune ale contribuabilului, proporţional cu veniturile obţinute din aceste activităţi. În cazul în care impozitul pe profitul datorat este mai mic decât 5% din veniturile obţinute din aceste activităţi, contribuabilul este obligat la plata unui impozit de 5% din aceste venituri. Acesta se adaugă la valoarea impozitului pe profit aferent celorlalte activităţi, impozit calculat potrivit prevederilor titlului II din Codul fiscal. Veniturile, care se iau în calcul pentru aplicarea cotei de 5% sunt veniturile aferente activităţilor respective, înregistrate în conformitate cu reglementările contabile".

Din cuprinsul dispoziţiilor art. 18 din Legea nr. 571/2003 menţionat, cât şi al dispoziţiilor expuse mai sus, rezultă că în ceea ce priveşte impozitul pe profit şi implicit impozitul de 5% din venituri datorat de contribuabilii ce desfăşoară activităţi de pariuri sportive, sunt incidente aceste prevederi legale speciale.

De asemenea, rezultă din aceste dispoziţii că baza de impozitare la care se aplică procentul de 5% prevăzut de art. 18 din Legea nr. 571/2003 o reprezintă rulajul creditor al contului de venituri din activitatea de pariuri, fără a fi diminuat cu sumele reprezentând premiile acordate jucătorilor.

În altă ordine, conform art. 66 din H.G. nr. 251/1999, privind condiţiile de autorizare, organizare şi exploatare a jocurilor de noroc, "prin încasări brute se înţelege suma totală înainte de deducerea premiilor şi altor cheltuieli".

Aceste dispoziţii vizează şi pariurile sportive, activitate desfăşurată de societatea reclamantă şi care, potrivit art. 65 din H.G. nr. 251/1999, se supune autorizării în condiţiile acestei hotărâri.

De asemenea, pentru activitatea în cauză, art. 65 menţionat a prevăzut sintagma "deducere a premiilor şi a altor cheltuieli", recunoscând natura de cost a premiilor, iar în Anexa nr. 11 a prevăzut evidenţierea distinctă a încasărilor de cheltuieli.

Astfel, aceste dispoziţii conduc la concluzia că referitor la activitatea de pariuri sportive pentru perioada verificată, legiuitorul a avut în vedere noţiunea de "încasări brute" sinonimă celei de "venituri brute", supuse cotei de 5% prevăzută de art. 18 din Legea nr. 571/2003.

Trimiterile făcute de societatea reclamantă la Precizarea nr. 9634/1997 pentru aplicarea prevederilor art. 3 alin. (3) din O.G. nr. 14/1997 cu privire la rectificarea bugetului de stat pe anul 1997, nu pot fi reţinute ca întemeiate în ceea ce priveşte stabilirea corectă/legală a noţiunii de venituri.

Este adevărat că potrivit art. 3 alin. (3) menţionat, prin "încasări totale se înţelege totalul veniturilor realizate din organizarea jocurilor de noroc, calculate ca diferenţă între totalul rulajului încasărilor pentru fiecare joc şi totalul premiilor acordate jucătorilor, în limitele prevăzute de lege".

Însă, dispoziţiile din O.G. nr. 14/1997 se referă la o taxă ce constituie venit la bugetul de stat cu influenţă asupra rectificării bugetului de stat pe anul 1997.

Acest act normativ a legiferat în domeniul bugetului de stat, fără a depăşi sfera de abilitare acordată conform art. 1 lit. a) din Legea nr. 134/1997 şi a avut caracter temporar.

O.G. nr. 14/1997 a fost aprobată cu modificări prin Legea nr. 29/1998, producând efecte juridice până la aprobarea sa.

Odată cu aprobarea sa cu modificări, aceasta a trecut din sfera actelor executivului în sfera actelor legislativului, transformându-se în lege şi continuând să producă efecte juridice, într-adevăr, însă având caracter temporar, a produs efecte doar temporare şi numai în domeniul bugetului de stat pentru anul 1997, astfel cum s-a reţinut anterior.

Cum Precizarea nr. 96344/1997 a fost dată în aplicarea art. 3 alin. (3) din O.G. nr. 14/1997, este evident că asemeni acestui act normativ, a produs efecte juridice tot temporar şi numai în domeniul care priveşte bugetul de stat şi implicit al taxei care constituie venit la bugetul de stat instituită pentru jocurile de noroc organizate pe teritoriul României.

Prin urmare, această Precizare nu poate fi luată în considerare pentru a se stabili ce se înţelege prin noţiunea de "venituri" la care se aplică impozitul în cotă de 5% din veniturile din activitatea de pariuri sportive, la care face trimitere legiuitorul prin dispoziţiile speciale ale art. 18 din Codul fiscal menţionate.

Faţă de aceste aspecte, toate aserţiunile reclamantei cu privire la noţiunea de venituri asupra cărora se aplică cota de 5% prevăzută de dispoziţiile art. 18 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, sunt lipsite de suport legal.

În concluzie, impozitul pe venit de 5% se aplică asupra veniturilor totale realizate de reclamantă din activitatea de pariuri sportive, fără ca acestea să fie diminuate prin acordarea premiilor sau altor cheltuieli.

Prin urmare, se reţinute ca legală calcularea impozitului pe profit minim aferent activităţii de organizare a pariurilor sportive, prin aplicarea cotei specifice asupra veniturilor, astfel că soluţia instanţei de fond prin care s-a anulat în parte Decizia de impunere nr. 313/2008 şi Decizia nr. 430/2008 în privinţa sumelor de 11.490.975 RON - impozit pe profit şi 10.662.850 RON - accesorii acestui debit, este netemeinică şi nelegală, motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 din Codul de procedura civilă fiind îndeplinit în cauză.

În consecinţă, se impune respingerea acţiunii şi în privinţa acestor sume, urmând a se face aplicarea art. 274 C. proc. civ., în sensul respingerii cererii privind cheltuielile de judecată, astfel că nu mai subzistă criticile legate de acestea.

Trimiterile intimatei-reclamante la concluziile raportului de expertiză, reţinute şi de instanţa de fond în mod eronat nu pot fi apreciate ca fiind fondate, întrucât verificarea şi interpretarea dispoziţiilor legale incidente în cauză revine judecătorului, astfel că interpretând dispoziţiile legale şi concluzionând în sensul interpretării personale, expertul contabil desemnat şi-a depăşit domeniul de expertiză, imixtionându-se într-un domeniu rezervat constituţional judecătorului cauzei.

Referitor la Decizia nr. 3716 din 31 octombrie 2006 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie menţionată de reclamantă şi reţinută, de asemenea, şi de instanţa de fond ca relevantă în soluţionarea cauzei de faţă, instanţa de recurs apreciază că aceasta nu reprezintă o jurisprudenţă constantă şi consacrată cu privire la problema de drept ivită şi în acest litigiu.

Această decizie reprezintă o decizie de speţă, singulară, care nu a fost în măsură să contureze o jurisprudenţă unitară a secţiei de specialitate, de contencios administrativ, a instanţei supreme, în problema de drept menţionată.

Mai mult, raţionamentul instanţei care a pronunţat decizia menţionată întemeiat, în esenţă, pe dispoziţiile Precizării nr. 9634 din 16 septembrie 1997, este diferit de cel al prezentei instanţe de recurs cu referire la aceleaşi precizări, acesta fiind expus anterior fără a se mai considera necesar a fi reluat, astfel că această situaţie poate declanşa mecanismul de interpretare şi aplicare unitară a legii pe teritoriul României prevăzută de art. 329 C. proc. civ.

Faţă de cele expuse, apărarea intimatei-reclamante bazată pe această decizie nu poate fi reţinută.

Astfel, având în vedere toate aceste considerente, Înalta Curte reţine că, potrivit art. 312 alin. (1), teza I, alin. (3) C. proc. civ., art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, recursul este întemeiat, soluţia instanţei de fond urmând a fi modificată în sensul că se va respinge acţiunea şi în privinţa sumelor de 11.490.975 RON - impozit pe profit şi 10.662.850 RON - accesorii acestui debit, precum şi cererea privind cheltuielile de judecată, fiind menţinute celelalte dispoziţii ale sentinţei atacate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE

Admite recursul declarat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva Sentinţei nr. 3175 din 14 mai 2012 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Modifică sentinţa recurată, în sensul că respinge acţiunea şi în privinţa sumelor de 11.490.975 RON, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar pentru activitatea de pariuri sportive şi de 10.662.850 RON, reprezentând accesorii debitului, precum şi cererea privind cheltuielile de judecată.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei atacate.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 11 decembrie 2013.

Procesat de GGC - NN

← ICCJ. Decizia nr. 7681/2013. Contencios. Litigiu privind...		ICCJ. Decizia nr. 7701/2013. Contencios. Anulare act... →

ICCJ. Decizia nr. 7695/2013. Contencios

Vezi și alte spețe de contencios administrativ:

Comentarii despre ICCJ. Decizia nr. 7695/2013. Contencios