ICCJ. Decizia nr. 7715/2013. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 7715/2013
Dosar nr. 842/42/2011
Şedinţa publică de la 12 decembrie 2013
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Soluţia instanţei de fond
Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Ploieşti sub nr. 842/42/2011, reclamanta S.C.E., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Buzău, a solicitat anularea Deciziei nr. 210 din 08 iulie 2011 emisă de Direcţiei Generale a Finanţelor Publice a Judeţului Buzău prin care s-a respins contestaţia reclamantei împotriva Deciziei de impunere privind taxa pe valoare adăugată nr. 366 din 10 mai 2011 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. 419 din 10 mai 2011, întocmite de organele de inspecţie fiscală din cadrul Activităţii de inspecţie fiscală - persoane fizice, privind datoriile la bugetul consolidat al statului, întocmite Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Buzău - Activitatea de Inspecţie Fiscală Serviciul Inspecţie Fiscală Persoane Fizice.
Prin Raportul de inspecţie fiscală nr. 419 din 10 mai 2011 încheiat de reprezentanţii A.F.P. Buzău la contribuabilul S.C.E., a fost efectuată o verificare privind modul de înregistrare şi virare a obligaţiilor fiscale către bugetul de stat privind TVA aferentă tranzacţiilor imobiliare, perioada verificată fiind 01 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2010.
Organele de control au constatat că în perioada supusă controlului, reclamanta a efectuat mai multe tranzacţii imobiliare cu apartamente şi garaje, la sfârşitul lunii septembrie atingând şi depăşind plafonul de scutire de TVA respectiv valoarea de 200.000 RON prevăzut de art. 152 alin. (1) din C. fisc., fără a se declara plătitor de TVA.
Prin contractele de vânzare-cumpărare din 31 mai 2006, din 29 mai 2006, din 20 iulie 2006 şi din 17 septembrie 2007 reclamanta a dobândit terenuri în intravilanul municipiului Buzău. Pe aceste terenuri reclamanta a construit două blocuri de locuinţe, ulterior efectuând 46 de tranzacţii imobiliare pentru apartamente şi garaje.
Prin actul de control s-a precizat că pentru perioada verificată, reclamanta nu a fost înregistrată ca plătitor de TVA în evidenţele organelor fiscale şi nu a condus evidenţa fiscală şi contabilă privind TVA.
Ca urmare a inspecţiei fiscale realizate de inspectorii din cadrul AFP Buzău s-a întocmit Raportul de inspecţie fiscală nr. 419 din 10 mai 2011, iar în baza acestui act fiscal s-a emis Decizia de impunere nr. 366 din 10 mai 2011 privind taxa pe valoare adăugată şi alte obligaţii fiscale stabilite de inspecţia fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale.
Apreciind că cele două acte administrativ-fiscale sunt nelegale, în baza dispoziţiilor art. 205 din Codul fiscal reclamanta a formulat o contestaţie prin care a solicitat revocarea lor.
Prin Decizia nr. 210 din 8 iulie 2011 s-a respins contestaţia ca neîntemeiată pentru suma totală de 1.435.436 RON reprezentând 693.559 RON TVA de plată, 637.843 RON dobânzi de întârziere aferente TVA şi 104.034 RON majorări de întârziere aferente TVA de plată.
Prin Sentinţa nr. 336 din 30 noiembrie 2011, Curtea de Apel Ploieşti a respins acţiunea formulată de reclamanta S.C.E. ca neîntemeiată.
Pentru a pronunţa această hotărâre Curtea a reţinut că reclamanta are calitatea de persoană impozabilă din punct de vedere al TVA şi deci avea obligaţia de a se înregistra la organul fiscal teritorial ca plătitor de TVA, după depăşirea plafonului de scutire, urmare vânzării bunurilor imobiliare pe teritoriul României, activitate economică din care reclamanta a obţinut venituri cu caracter de continuitate prin efectuarea celor 46 tranzacţii imobiliare care nu sunt scutite de TVA, având totodată obligaţia de a colecta şi plăti bugetului statului TVA pentru activitatea desfăşurată.
În opinia Curţii, întrucât operaţiunile efectuate de reclamantă, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate se încadrează în categoria operaţiunilor cuprinse în sfera de aplicare a TVA conform art. 126, alin. (1) din Codul fiscal şi întrucât valoarea tranzacţiilor a depăşit plafonul de scutire de TVA de 35.000 euro, la control s-a stabilit corect ca aceasta avea obligaţia de a se înregistra ca plătitor în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal după depăşirea plafonului de scutire de TVA.
A mai reţinut Curtea că reclamanta avea dreptul ca, în baza documentelor justificative aferente cheltuielilor angajate pentru derularea activităţii de achiziţionare terenuri şi edificare de construcţii pe acestea, să înscrie în deconturile de TVA taxa deductibilă, singura condiţie pentru depunerea deconturilor TVA fiind solicitarea înregistrării în scopuri de TVA potrivit art. 153 alin. (1) C. fisc.
2. Calea de atac exercitată
Împotriva Sentinţei nr. 336 din 30 noiembrie 2011 a Curţii de Apel Ploieşti a declarat recurs S.C.E., care, fără a indica temeiul legal al recursului, a susţinut critici care pot fi circumscrise dispoziţiilor art. 3041 C. proc. civ. - 1865.
În esenţă, recurenta-reclamantă susţine că legislaţia neclară în ceea ce priveşte persoana impozabilă şi plătitoare de TVA în cazul livrării de bunuri imobile în sensul Codului fiscal de până la data intrării în vigoare a H.G. nr. 1620 din 29 decembrie 2009, respectiv 1 ianuarie 2010, nu-i poate fi opusă pentru a-i fi impusă la plata TVA şi penalităţi aferente.
Recurentei-reclamante, în lipsa unei prevederi legale exprese, nu-i poate fi stabilită calitatea de persoană impozabilă şi implicit plătitoare de TVA pentru perioada avută în vedere de inspecţia fiscală, întrucât dispoziţiile art. 127 alin. (21) din C. fisc. nou intrat în vigoare la 1 ianuarie 2010 şi nu se aplică livrărilor de bunuri imobile, chiar cu caracter de repetabilitate efectuate anterior acestei date.
Astfel, cele statuate de organul fiscal prin actele contestate contravin principiului de drept potrivit căruia legea se aplică de la data intrării ei în vigoare şi are efecte asupra actelor şi faptelor supuse acesteia pe timpul cât se află în vigoare.
Recurenta-reclamantă susţine şi critica conform căreia organul fiscal nu a ţinut seama de faptul că pretinsa persoană impozabilă a încasat numai valoarea netă a imobilelor, nu a colectat TVA, iar în această situaţie obligaţia de plată a TVA revine celui ce a cumpărat imobilul, fapt care generează alte raporturi juridice şi alte acţiuni în justiţie.
De asemenea, pentru perioada de referinţă ar fi operat dispoziţiile legale referitoare la deducerea TVA şi taxarea inversă.
În concluzie, recurenta-reclamantă a solicitat admiterea recursului, cu consecinţa admiterii acţiunii şi anulării actelor fiscale atacate, ca fiind nelegale.
D.G.F.P. Buzău a formulat întâmpinare prin care a combătut criticile recurentei-reclamante, susţinând, în esenţă, că hotărârea instanţei de fond şi actele fiscale sunt legale şi temeinice.
Prin încheierea din 8 noiembrie 2012, Înalta Curte, în temeiul art. 244 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ. a suspendat cauza dedusă judecăţii până la pronunţarea de către C.J.U.E. a hotărârii preliminare în ceea ce întrebarea adresată acesteia în alte cauze pe rolul Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie care vizează tocmai aspectele la care recurenta a făcut referire.
Ulterior, urmare a pronunţării Hotărârii C.J.U.E. din 7 noiembrie 2012 dată în cauzele conexe C-249 din 12 şi C-250/12, cauza a fost repusă pe rol.
Au fost solicitate relaţii Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Galaţi (succesoarea D.G.F.P. Buzău) referitoare la modul de calcul al TVA, în raport cu preţul încasat de contribuabilul în cauză, respectiv să precizeze dacă TVA este inclus în preţ sau adăugat la preţ.
Răspunsul, conform Notei nr. 55010 din 4 decembrie 2010, a fost în sensul că TVA a fost calculat prin aplicarea cotei de 19% asupra tuturor sumelor încasate ca urmare a vânzării de terenuri şi construcţii noi.
S-a menţionat şi faptul că o parte din contractele de vânzare-cumpărare cuprind menţiunea că se va achita de cumpărător contravaloarea TVA-ului calculat la preţul de vânzare din contract, dacă vânzătoarea se va înregistra ca plătitor de TVA conform legii, fiind depuse la dosar aceste contracte.
3. Soluţia instanţei de recurs
Înalta Curte apreciază recursul ca fiind întemeiat, însă în limitele şi pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.
Necontestat este faptul că recurenta în perioada 14 august 2006 - 29 aprilie 2010 a realizat un număr de 46 tranzacţii imobiliare (apartamente şi garaje).
Iniţial, în anul 2006, a cumpărat trei apartamente pe care apoi le-a revândut, astfel că la finele lunii septembrie 2006 a atins şi depăşit plafonul de scutire de TVA, respectiv 200.000 RON, prevăzut de art. 152 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare, aplicabile anului 2006, fără a se declara plătitor de TVA, deşi avea această obligaţie conform art. 153 alin. (1) lit. a) pct. 1 coroborat cu art. 152 alin. (4) şi (5) din acelaşi act normativ.
Faţă de cele reţinute, contribuabilul în cauză devenea persoană impozabilă care trebuia să colecteze şi să plătească TVA, tranzacţiile imobiliare fiind efectuate în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 57/2003, modificată şi completată, nefiind prevăzută vreo scutire în cazul acestora.
De altfel, din înscrisurile depuse la dosar rezultă că tranzacţiile/vânzările imobiliare realizate de reclamantă sunt operaţiuni imobiliare care au caracter de continuitate, vizând vânzarea de imobile, altele decât cele utilizate în scop personal, fapt recunoscut implicit şi de recurentă prin cererea de recurs.
Deci, recurenta datorează TVA şi accesorii de la data la care ar fi trebuit să se înregistreze în scopuri de TVA.
În baza autorizaţiei de construcţie din 17 mai 2007 recurenta-reclamantă a construit două blocuri de locuinţe pe care a început să le vândă din anul 2007, încasând avans.
Recurenta-reclamantă a susţinut că, deşi a livrat bunuri imobile cu caracter de continuitate, nu putea avea calitatea de persoană impozabilă în lipsa Normelor metodologice cuprinse în H.G. nr. 1620/2009 care au intrat în vigoare la 1 ianuarie 2010, care oricum nu-i sunt aplicabile, întrucât s-ar încălca principiul neretroactivităţii legii.
Însă, aceste aserţiuni nu pot fi reţinute.
Tranzacţiile imobiliare care au vizat imobilele din blocurile noi s-au derulat începând cu anul 2007, fapt necontestat.
Potrivit art. 141 alin. (2) lit. f) pct. 1 din C. fisc., cu modificările şi completările la data efectuării tranzacţiilor în litigiu, "următoarele operaţiuni sunt scutite de taxă: f) livrarea de construcţii/părţi de construcţii şi a terenurilor pe care sunt construite, precum şi a oricăror altor terenuri. Prin excepţie, scutirea nu se aplică pentru livrarea de construcţii noi, de părţi de construcţii sau de terenuri construibile".
Având în vedere dispoziţiile legale citate şi data efectuării tranzacţiilor, scutirea de taxă nu era operabilă în temeiul art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc.
Este adevărat că prin H.G. nr. 1620 din 29 decembrie 2009, publicată în M. Of. nr. 927 din 3.12.2009, au fost modificate şi completate Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004.
De asemenea, prevederile alin. (21) din art. 127 din Codul fiscal, prin care s-a prevăzut că persoanele fizice devin plătitoare de TVA în cazul unor tranzacţii imobiliare, au fost introduse prin pct. 98 din O.U.G. nr. 109/2009, care a intrat în vigoare începând cu data de 01 ianuarie 2010.
Într-adevăr, potrivit art. III din O.U.G. nr. 109/2009, dispoziţiile acestei ordonanţe de urgenţă se aplică începând cu data de 01 ianuarie 2010, iar prin pct. 98 din acest act normativ, la art. 127, după alin. (2) a fost introdus un aliniat nou, alin. (21) cu următorul conţinut: "situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicate prin norme".
Deci, potrivit art. 127 alin. (21) din C.fisc., prin normele metodologice nu urmau să fie stabilite situaţii noi în care persoanele fizice urmau să devină persoane impozabile, ci urmau să fie explicate situaţiile la care se refereau alin. (1) şi alin. (2) de la art. 127, care se refereau generic la noţiunea de persoane.
Or, în cazul actelor administrative normative, normele metodologice în cauza de faţă, aplicarea acestora/intrarea lor în vigoare/coincide cu data intrării în vigoare a legii/dispoziţiile din lege pe care le explicitează/exemplifică.
Or, la art. 127 alin. (2), fraza a II-a din C. fisc., se specifică în mod expres că "De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate", adică situaţia care urma să fie explicitată/exemplificată prin normele metodologice.
Deci, cu alte cuvinte, atâta vreme cât dispoziţiile alin. (21) din art. 127 rămân constituţionale, dispoziţiile normelor metodologice de aplicare a art. 127 din Codul fiscal rămân pe deplin legale şi aplicabile, inclusiv perioadei anterioare datei de 1 ianuarie 2010, la care se referă art. III din O.U.G. nr. 109/2009.
Recursul formulat este însă, întemeiat, în raport cu jurisprudenţa C.J.U.E. şi anume Hotărârea din 7 noiembrie 2013, dată în cauzele conexe C-249/12 şi C-250/12, la întrebarea preliminară formulată de secţia de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, pentru interpretarea art. 73 şi 78 din Directiva 2006/112/CE (Directiva TVA).
Astfel, potrivit Hotărârii din 7 noiembrie 2013 a Curţii de Justiţie a Uniunii europene, "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special art. 73 şi 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că atunci când preţul unui bun a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administraţia fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată".
În cauză, TVA a fost calculată prin adăugarea procentului de 19% la baza impozabilă care reprezintă contrapartida obţinută de recurenta-reclamantă din vânzarea imobilelor.
Totodată, autoritatea fiscală a produs dovezi din care rezultă că în cazul unor contracte de vânzare-cumpărare încheiate de recurenta-reclamantă, TVA-ul nu este inclus în preţ, acesta urmând a fi achitat de cumpărător.
Or, în acest context, pentru o justă soluţionare a cauzei, se impune administrarea de probe suplimentare pentru stabilirea corectă a bazei impozabile, implicit a obligaţiilor fiscale datorate, în raport cu existenţa sau nu a clauzei de recuperare a TVA asupra tuturor tranzacţiilor imobiliare vizate de actele fiscale contestate, situaţie care impune casarea cu trimitere spre rejudecare a cauzei.
În consecinţă, în temeiul art. 312 alin. (1), teza I, alin. (3) C. proc. civ., art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, recursul va fi admis, va fi casată sentinţa recurată şi trimisă cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe, cu aplicarea dispoziţiilor art. 315 alin. (1) şi (3) C. proc. civ. - 1865.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Admite recursul declarat de S.C.E. împotriva Sentinţei nr. 336 din 30 noiembrie 2011 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.
Casează sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 12 decembrie 2013.
Procesat de GGC - NN
| ← ICCJ. Decizia nr. 7709/2013. Contencios | ICCJ. Decizia nr. 7720/2013. Contencios. Anulare act emis de... → |
|---|
