ICCJ. Decizia nr. 7744/2013. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 7744/2013
Dosar nr. 397/36/2011
Şedinţa publică de la 12 decembrie 2013
Asupra recursurilor de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
Hotărârea instanţei de fond
Prin sentinţa nr. 51/CA din 2 februarie 2012, Curtea de Apel Constanţa, a admis acţiunea formulată de SC R. SRL, în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi a dispus anularea deciziei din 9 mai 2011 emisă de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a deciziei de impunere din 26 octombrie 2010 emisă de DGFP Constanţa şi raportul de inspecţie fiscală din 25 octombrie 2010 a DGFP - SAF Constanţa.
Totodată, Curtea de apel a obligat pârâtele la plata sumei de 7.772,56 RON cheltuieli de judecată către reclamantă.
Pentru a hotărî astfel, instanţa de fond a reţinut, în esenţă, că în urma unei inspecţii fiscale efectuate la reclamantă, s-a întocmit Raportul de inspecţie fiscală din 25 octombrie 2010, în baza căruia s-a emis decizia de impunere din 26 octombrie 2010, prin care s-au stabilit de organele de inspecţie fiscală în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare în sumă totală de 1.033.048 RON reprezentând TVA: 384.721 RON, majorări de întârziere şi dobânzi în sumă de 144.901 aferente TVA, precum şi impozit pe profit în sumă de 326.720 RON şi dobânzi în sumă de 176.706 RON aferente impozitului pe profit, perioada supusă inspecţiei fiind 1 noiembrie 2007 - 31 august 2010.
Decizia de impunere emisă şi raportul de inspecţie fiscală au fost contestate la organul competent, care în soluţionarea contestaţiei a emis decizia din 9 mai 2011.
În ceea ce priveşte suma de 326.720 RON, reprezentând impozit pe profit suplimentar şi suma de 176.706 RON dobânzi, prima instanţă a constatat că această sumă nu este datorată de societate, cele reţinute de organele de inspecţie fiscală şi cele de soluţionare a contestaţiei, nefiind în conformitate cu legea, întrucât din interpretarea dispoziţiilor Legii nr. 571/2003 şi urmarea concluziilor raportului de expertiză de specialitate, rezultă că în cauză, cheltuielile din contractele de management încheiate cu SC U.C. SRL, SC T.D.C. SRL, I.C. SRL şi SC A.M.C. SRL, pentru care s-au emis facturi fiscale, beneficiază de deductibilitate.
S-a mai arătat în considerentele sentinţei atacate că reclamanta are toate documentele justificative, pentru prestarea activităţilor fiind întocmite contracte de management, plan de management, rapoarte trimestriale, iar contractele de management cuprind date referitoare la prestări, termene de execuţie, precizarea serviciilor şi activităţilor prestate, tarife percepute, valoarea totală a contractelor, constatându-se că prestarea efectivă a serviciilor s-a justificat prin planuri de management şi rapoarte trimestriale, în cauză fiind îndeplinite toate condiţiile prevăzute de pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, reclamanta dovedind necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate. (activităţi de construcţii clădiri şi activităţi de servire).
Referitor la contractele încheiate de reclamantă, s-a reţinut că urmare a consultanţei asigurată de SC U.C.M. SRL (contract din 17 ianuarie 2007) în cadrul SC R. SRL s-a implementat Sistemul de Management Integrat în documentaţia de licitaţii pentru achiziţiile publice, iar cheltuiala era strict necesară în vederea permiterii accesului reclamantei în sistemul achiziţiilor publice de lucrări, fiind justificată şi necesară desfăşurarea activităţii societăţii, conform specificului şi obiectului său de activitate.
De asemenea, urmare a consultanţei asigurate de SC I.C. SRL, prin contractele din 6 decembrie 2007 şi din 19 octombrie 2007, s-a reuşit a se adjudeca şi contracta două contracte de lucrări, specifice activităţii sale, participarea la licitaţii publice, iar în urma serviciilor prestate de SC T.D.C. şi SC A.M.C. SRL, reclamanta a beneficiat de câştigarea unor licitaţii publice în domeniului său de activitate, a încheiat contracte şi a beneficiat şi de servicii de urmărirea execuţiei şi de decontare pentru lucrări de specialitate, pentru care nu aveau departament.
Din analiza concluziilor expertizei efectuate în cauză, prima instanţă a constatat că activităţile au avut un scop economic, iar ponderea cheltuielilor aferentă contractării acestor servicii se situează între 0,52% - 1,75% din totalul cheltuielilor înregistrate, având o marjă rezonabilă, serviciile conexe pentru participarea la licitaţii, având scop contractarea lucrărilor de construcţii ce reprezintă obiectul principal de activitate al reclamantei, lucrări ce sunt generatoare de venituri, în cauză fiind aplicabile şi dispoziţiile art. 9 pct. 9 teza finală din H.G. nr. 859/2002 conform cărora, pentru eligibilitatea acestor cheltuieli este necesar ca serviciile să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract scris care să cuprindă date referitoare la prestator, termen de execuţie, precizarea serviciilor prestate, precum şi a tarifelor stabilite, respectiv valoarea totală a contractului, iar defalcarea cheltuielilor să se facă pe întreaga durata de desfăşurare a contractului sau pe perioada realizării obiectului contractului.
Având în vedere concluziile referitoare la sumele de 326.720 RON, reprezentând impozit suplimentar pe profit şi dobânda aferentă de 176.706 RON ce nu sunt datorate, întrucât se scad fiind cheltuieli deductibile, instanţa de fond a apreciat că, în aplicarea art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 (2) C. fisc. şi sumele de 384.721 RON reprezentând TVA suplimentar şi 144.901 RON dobânzi nu sunt datorate.
Prin urmare, judecătorul fondului a apreciat că nici suma de 529.622 RON (reprezentând TVA suplimentar şi dobânzile aferente) nu este datorată, deoarece serviciile de management şi consultanţă au fost utilizate în "folosul operaţiunilor sale taxabile".
Curtea de apel, a apreciat ca fiind nefondate susţinerile pârâtelor, conform cărora nu era necesară angajarea acestor cheltuieli, întrucât aşa cum rezultă şi din concluziile expertizei, reclamanta are organizate departamente de management şi compartimentul tehnic, care au sarcini de pregătire a documentaţiei pentru participarea la licitaţii, însă persoanele din cadrul societăţii consemnate în raportul de inspecţie fiscală, ca având atribuţii specifice, aveau aceste atribuţii pe fişa de post secundară. Prin urmare, atribuţiile de bază ale acestora, erau cele corespunzătoare postului de inginer şi responsabil resurse umane.
Conchizând, instanţa de apel a constatat că reclamanta a făcut dovada, nu numai că operaţiunile au fost efectuate având la bază toate documentele cerute de lege, cu informaţiile obligatorii prevăzute de lege, dar şi că operaţiunile au fost real efectuate, organele de control fiscal şi cele de soluţionare a contestaţiilor, considerând greşit că sumele suplimentar reţinute, reprezentând impozit pe profit şi TVA, cu majorările de întârziere aferente, sunt datorate de reclamantă.
Recursul exercitat în cauză
Împotriva sentinţei pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, au declarat recurs - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi (în calitate de succesoare a Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Constanţa) - criticând sentinţa pentru nelegalitate şi netemeinicie.
Ambele recurente, au criticat sentinţa recurată din perspectiva motivelor de recurs prevăzute de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. raportat la art. 3041 C. proc. civ., arătând în esenţă, că instanţa de fond a interpretat şi aplicat greşit dispoziţiile legale incidente.
Recurenta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, arată că în perioada 1 octombrie 2007 - 30 iunie 2010, intimata a înregistrat în categoria "cheltuieli deductibile fiscal" contravaloarea unor servicii în sumă de 501.759 RON, facturate de SC T.D.C. SRL; SC U.C.M. SRL şi SC I.C. SRL, fără să poată prezenta organelor fiscale documente din care să rezulte necesitatea efectuării de către terţi a cheltuielilor de prestări servicii, în scopul desfăşurării activităţii proprii, având în vedere că aceasta are organizate departamente care au personal specializat angajat, care a fost remunerat lunar pentru îndeplinirea obligaţiilor şi responsabilităţilor de serviciu din fişa postului şi care sunt similare cu anumite faze contractuale decontate lunar, prevăzute prin anexa nr. 1 la contractele încheiate cu prestatorii SC T.D.C. SRL şi SC U.C.M. SRL şi nici nu a justificat contribuţia efectivă la elaborarea documentaţiei de ofertă pentru participarea la licitaţii a prestatorului SC I.C. SRL.
Ca urmare, în mod corect, organele fiscale au stabilit în sarcina intimatei suma de 325.053 RON reprezintă impozit pe profit, fiind respinsă ca neîntemeiată contestaţia pentru această sumă şi ca nemotivată pentru suma de 1.667 RON impozit pe profit, astfel că instanţa, în mod greşit a reţinut că reclamanta a făcut dovada că sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru a putea fi considerate "cheltuieli deductibile".
Referitor la suma de 531.289 RON, reprezentând impozit pe profit, (1.677 RON, TVA - 384.721 RON, accesorii aferentei TVA - 144.901 RON), instanţa de fond nu a avut în vedere că în luna octombrie 2008, intimata a înregistrat la cheltuieli deductibile fiscal, în contul 628 "Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi" suma de 25.000 RON, în baza facturii din 28 octombrie 2008, emisă de SC A.M.C. SRL în baza contractului din 25 mai 2008, deşi contractul a intrat în vigoare la data semnării lui.
De asemenea, deşi s-a solicitat revocarea Deciziei de impunere nr. 176/2010, intimata nu a motivat modul în care respectivele achiziţii de servicii au contribuit la operaţiunile taxabile ale societăţii şi nici nu aduce argumente referitoare la deductibilitatea cheltuielilor în sumă de 10.417 RON.
Deşi, intimata a contestat suma totală de 1.033.048 RON, stabilită prin decizia de impunere, au fost aduse argumente numai în ceea ce priveşte cheltuielile cu prestări servicii, situaţie în care referitor la suma de 531.289 RON, în temeiul dispoziţiilor art. 216 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 coroborate cu cele ale pct. 12.1. lit. b) din OPANAF nr. 519/2005, s-a respins contestaţia ca nemotivată.
Greşit a fost admisă cererea vizând plata cheltuielilor de judecată în sumă de 7.772,56 RON, având în vedere că în cauză nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 274 alin. (1) C. proc. civ.
Recursul formulat de recurenta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Constanţa este întemeiat în drept pe aceleaşi dispoziţii legale, respectiv dispoziţiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. şi art. 3041 C. proc. civ.
În dezvoltarea motivelor de recurs, recurenta prezintă pe larg situaţia de fapt reţinută prin raportul de inspecţie fiscală încheiat la data de 25 octombrie 2010, concluzionând că în mod greşit instanţa de fond a apreciat că prestările de servicii efectuate în baza contractelor, sunt deductibile, în situaţia în care nu s-a făcut dovada necesităţii antrenării cheltuielilor considerate ca fiind deductibile, respectiv - dovada îndeplinirii cumulative a condiţiilor prevăzute de art. 21 alin. (4) pct. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal precum şi ale pct. 48 din Normele de aplicare a Legii nr. 571/2003.
Referitor la suma de 531.289 RON, instanţa de fond nu a ţinut cont de faptul că reclamanta nu a motivat în nici un fel contestaţia pe acest capăt de cerere, în cauză fiind aplicabile dispoziţiile art. 206 alin. (1) lit. c), d) şi art. 213 din O.G. nr. 92/2003.
De asemenea, recurenta arată că instanţa de fond nu a arătat care sunt motivele de fapt şi de drept pentru care a admis şi acest capăt de cerere, nu a arătat de ce în cauză nu sunt incidente dispoziţiile art. 206 alin. (1) lit. c) şi d) din O.G. nr. 92/2003.
Intimata SC R. SRL a formulat întâmpinare, prin care solicită, în esenţă, respingerea recursului ca nefondat deoarece a fost făcută dovada nu numai a faptului că operaţiunile au fost efectuate, având la bază toate documentele justificative dar şi că operaţiunile au fost real efectuate, acestea fiind consemnate în expertiza efectuată în cauză.
Hotărârea instanţei de recurs
Analizând sentinţa atacată în raport de criticile formulate de ambele recurente, se constată că recursurile sunt fondate sub următoarele aspecte.
Prin Raportul de inspecţie fiscală din data de 25 octombrie 2010 s-a stabilit că intimata SC R. SRL datorează suplimentar suma de 1.033.048 RON, reprezentând:
- 326.720 RON - impozit pe profit suplimentar;
- 176.706 RON - dobânzi aferente impozitului pe profit;
- 384.721 RON - taxă pe valoare adăugată;
- 144.901 RON - dobânzi aferente taxei pe valoare adăugată.
Prin Decizia nr. 189 din 9 mai 2011, a fost respinsă ca nefondată contestaţia pentru suma de 501.759 RON reprezentând impozit pe profit şi dobânzi şi ca nemotivată pentru suma de 531.289 RON reprezentând TVA şi dobânzi.
Organele de inspecţie fiscală au apreciat ca fiind nedeductibilă suma totală de 2.031.587 RON reprezentând contravaloarea unor servicii efectuate de SC T.D.C. SRL din Constanţa, SC U.C.M. SRL, SC I.C. SRL, servicii efectuate în baza contractelor nr. x din 17 ianuarie 2007, nr. y din 8 ianuarie 2008, nr. z din 17 ianuarie 2007; nr. w din 8 ianuarie 2008, nr. q din 19 octombrie 2007 şi nr. r din 6 decembrie 2007.
Cu privire la contractul din 27 mai 2008 încheiat cu SC A.M.C. SRL s-a constatat că în luna octombrie 2008, intimata a înregistrat la cheltuieli deductibile fiscal, în contul 628, suma de 25.000 RON, în baza facturii din 28 octombrie 2008, deşi contractul a intrat în vigoare la data semnării lui, iar lucrările de consultanţă urmau a fi desfăşurate pe parcursul unui an, în cauză fiind aplicabile dispoziţiile art. 19 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.
Instanţa de fond, cu toate că admite acţiunea, atât pentru suma de 501.759 RON cât şi pentru suma de 531.289 RON, nu motivează soluţia privitoare la anularea Raportului de inspecţie fiscală şi a Deciziei nr. 189/2011 pentru suma de 531.289 RON reprezentând impozit pe profit - 1.667 RON; TVA - 384.721 RON, accesorii aferente TVA - 144.901 RON, analizând doar cheltuielile cu prestările de servicii.
Deşi instanţa a reţinut corect situaţia de fapt în raport de contractele nr. x din 17 ianuarie 2007; nr. y din 8 ianuarie 2008; nr. z din 17 ianuarie 2007; nr. w din 8 ianuarie 2008, nr. q din 19 octombrie 2007 şi r din 6 ianuarie 2007, ţinând cont atât de raportul de expertiză efectuat în cauză, de dispoziţiile legale incidente cât şi de specificul activităţii desfăşurate, nu motivează, în ce măsură contravaloarea serviciilor rezultate din contractul din 27 mai 2008, facturate prin factura din 28 octombrie 2008 emisă de SC A.M.C. SRL sunt deductibile, având în vedere că organele fiscale au procedat la repunerea în perioadă a cheltuielilor respective în raport de art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, motivat de faptul că lucrările de consultanţă se desfăşoară pe parcursul unui an, iar contractul a intrat în vigoare la data de 27 mai 2008.
Procedând astfel, instanţa a încălcat dispoziţiile art. 261 pct. 5 C. proc. civ., respectiv obligaţia de a demonstra în scris soluţia pronunţată în ansamblu ei, pentru ce a admis susţinerile unei părţi şi le-a respins pe ale celeilalte, o obligaţie esenţială, a cărei încălcare este sancţionată cu nulitatea hotărârii, conform art. 105 alin. (2) C. proc. civ.
Obligaţia de a motiva hotărârea pe toate capetele de cerere, este prevăzută printre altele, şi pentru exercitarea controlului judecătoresc în căile de atac.
Nemotivarea hotărârii în privinţa aspectelor mai sus invocate împiedică exercitarea controlului judiciar, punând instanţa de recurs în imposibilitatea de a putea analiza justeţea soluţiei adoptate în întregul ei, având în vedere că hotărârea primei instanţe a fost contestată sub toate aspectele.
Întrucât legalitatea şi temeinicia hotărârii atacate se analizează în funcţie de motivele de fapt şi de drept, reţinute de instanţa de fond la adoptarea soluţiei, motive care trebuie să fie concordate cu actele existente în dosar, în lipsa indicării unor asemenea motive, instanţa de recurs nu poate verifica legalitatea şi temeinicia soluţiei primei instanţe, fapt ce atrage aplicarea dispoziţiilor art. 312 alin. (5) C. proc. civ., respectiv casarea sentinţei şi trimiterea cauzei pentru rejudecare.
Instanţa de fond a analizat corect contractele încheiate de intimată cu SC U.C.M. SRL, SC I.C. SRL, SC T.D.C. inclusiv contractul încheiat cu SC A.M.C. SRL, dar nu a analizat dacă organele fiscale au aplicat corect dispoziţiile art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, în raport de acest ultim contract şi dacă suma de 10.417 RON - reprezentând cheltuieli nedeductibile (în opinia organelor fiscale) la calculul profitului impozabil pe anul 2008 era deductibilă.
Cu ocazia rejudecării se va analiza dacă cheltuielile derivate din contractul din 27 mai 2008 menţionate în factura din 28 octombrie 2008 emisă de SC A.M.C. SRL, erau sau nu deductibile. De asemenea se va analiza dacă suma de 531.289 reprezentând impozit, TVA şi accesoriile aferente a fost stabilită corect, cu atât mai mult cu cât organele fiscale au respins contestaţia pentru această sumă ca nemotivată, potrivit dispoziţiilor art. 216 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., coroborat cu prevederile pct. 12.1. lit. b) din Ordinul Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 519/2005, iar instanţa nu a arătat dacă dispoziţiile legale menţionate au fost aplicate corect, urmând a fi suplimentat probatoriul pentru stabilirea concretă a întregii situaţi de fapt în scopul aplicării corecte a legii.
Pentru considerentele expuse, Înalta Curte în temeiul art. 314 C. proc. civ., 312 alin. (5) C. proc. civ. raportat la art. 3041 C. proc. civ., va admite recursurile formulate, va casa sentinţa recurată şi trimite cauza la aceeaşi instanţă pentru rejudecare.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Admite recursurile declarate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi (în calitate de succesoare a Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Constanţa) - SAF - Activitatea de Inspecţie Fiscală împotriva Sentinţei civile nr. 51/CA din 2 februarie 2012 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.
Casează sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 12 decembrie 2013.
Procesat de GGC - CL
| ← ICCJ. Decizia nr. 7741/2013. Contencios. Anulare certificat de... | ICCJ. Decizia nr. 7751/2013. Contencios. Constatarea calităţii... → |
|---|
