ICCJ. Decizia nr. 811/2013. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
R O M A N I Aa
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 811/2013
Dosar nr. 1115/46/2011
Şedinţa publică din 15 februarie 2013
Asupra recursului de faţă,
Din examinarea lucrărilor din dosar a constatat următoarele:
I.Circumstanţele cauzei
1. Obiectul acţiunii
Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Piteşti la 30 septembrie 2011, SC F.C. Argeş SA a solicitat anularea Deciziei nr. 175 din 29 aprilie 2011 emisă de A.N.A.F. – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.
În motivarea acţiunii, reclamanta a arătat că organele fiscale au constatat că activitatea prestată de persoanele cu care clubul avea convenţii reprezintă o activitate dependentă, iar pentru perioada 2007-2008 au stabilit în sarcina reclamantei obligaţia de plată a sumei de 750.265 lei la contribuţia individuală de asigurări de sănătate. Veniturile realizate începând cu 1 ianuarie 2006 în baza unor contracte sau convenţii civile obţinute de sportivi profesionişti au fost reţinute ca încadrându-se în categoria veniturilor din activităţi independente, iar potrivit art. 78 alin. (1) lit. e) din C. fisc., încadrarea la alte venituri se face şi după opţiunea exercitată scris de sportiv prin convenţia civilă încheiată cu structura sportivă.
Pentru veniturile obţinute de sportivii profesionişti, în baza unei convenţii civile, reclamanta a arătat că nu avea obligaţia de a calcula şi vira la bugetul de stat contribuţia de asigurări sociale, în condiţiile în care organele fiscale nu au constatat că sportivii şi-ar fi exprimat opţiunea de a participa la sistemul public de pensii. Ca atare, a susţinut că asemenea motive conduc la anularea raportului de inspecţie fiscală.
Cu privire la factura nr. 5890461 din 2 iunie 2008, emisă de SC P. SA se arată că aceasta reprezintă o cheltuială cu mijloc fix, care trebuia amortizată, având în vedere că lucrările de amenajare s-au făcut la un mijloc fix proprietatea Primăriei Municipiului Piteşti.
S-a reţinut însă, de către organele fiscale, că factura emisă de SC P. SA reprezintă servicii de management-cheltuială nedeductibilă, motivând că nu se poate justifica necesitatea lor, deşi rezultatele pozitive şi profitul se datorează tocmai acestor servicii de management.
Ca atare, reclamanta a solicitat anularea Deciziei de impunere nr. 839 din 7 mai 2010, privind obligaţia de plată stabilită suplimentar de inspecţia fiscală şi anularea Deciziei nr. 840 din 7 mai 2010, privind nemodificarea bazei de impunere.
A.N.A.F. a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea acţiunii ca rămasă fără obiect, deoarece prin Decizia nr. 175 DIN 29 aprilie 2011, a fost desfiinţată decizia de impunere pentru suma totală de 10.164.000 lei, urmând ca organele de inspecţie fiscală să procedeze la o nouă verificare pe aceeaşi perioadă şi pentru acelaşi tip de impozit.
În ce priveşte contestaţia împotriva Deciziei de nemodificare a bazei de impunere nr. 840 din 7 mai 2010, se solicită de asemenea respingerea contestaţiei ca rămasă fără obiect.
În susţinerea întâmpinării au fost depuse la dosar: adresa nr. 1096808 din 1 decembrie 2011, Decizia nr. 175 din 29 aprilie 2011 emisă de A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, contestaţia formulată de reclamant în procedura prealabilă la 27 mai 2010, Decizia de impunere nr. 839/7 mai 2010 şi Raportul de inspecţie fiscală parţială din 5 mai 2010.
2. Hotărârea instanţei de fond
Prin Sentinţa nr. 451 din 18 noiembrie 2011 a Curţii de Apel Piteşti a fost respinsă contestaţia formulată de reclamantă împotriva Deciziei nr. 175 din 29 aprilie 2011, punctul 1, ca rămasă fără obiect, şi a fost admisă contestaţia împotriva Deciziei nr. 175 din 29 aprilie 2011, punctul 2, în sensul că a fost anulată decizia menţionată în ce priveşte punctul 2 şi a fost obligată pârâta să soluţioneze contestaţia împotriva deciziei nr. 840 din 7 mai 2010, pe fond.
Pentru a pronunţa această hotărâre, instanţa a reţinut că prin raportul de inspecţie fiscală din 5 mai 2010, organele fiscale au stabilit în sarcina reclamantei contribuţia de asigurări sociale datorate de angajator în ce priveşte: C.A.S. angajator (2.363.405 lei), C.A.S. angajaţi (989.242 lei), contribuţia de asigurări pentru şomaj (170.569 lei angajator, 85.963 lei angajat), contribuţia privind fondul de sănătate (692.190 lei angajator, 750.265 lei angajat), contribuţia la fondul pentru accidente de muncă şi boli profesionale (48.563 lei), contribuţia pentru fondul de garantare pentru plata creanţelor sociale (30.341 lei), contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii de la persoane juridice (103.194 lei) şi majorări aferente.
Prin Decizia nr. 175 din 29 aprilie 2011, emisă de A.N.A.F. – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor s-a dispus desfiinţarea Deciziei de impunere nr. 839/7 mai 2011, urmând ca organele de inspecţie fiscală să procedeze la o nouă verificare pentru aceeaşi perioadă şi pentru acelaşi tip de impozit.
În aceeaşi decizie a fost respinsă ca fără obiect contestaţia formulată de reclamantă împotriva deciziei de nemodificare a bazei de impunere nr. 840 din 7 mai 2010.
Instanţa de fond a reţinut că în perioada ianuarie 2007-decembrie 2008, clubul sportiv a încheiat contracte de prestări servicii/convenţii civile cu persoane fizice care deservesc clubul, cât şi cu sportivi profesionişti care deţin licenţă F.R.F., în condiţiile Legii nr. 69/2000 a Educaţiei Fizice şi Sportului.
Organele fiscale au reţinut că activitatea prestată de jucătorii de fotbal, personalul tehnic şi administrativ cu care clubul avea încheiate convenţii civile este o activitate dependentă, veniturile obţinute din această activitate, fiind în conformitate cu art. 55 din C. fisc. şi pct. 67 din H.G. nr. 44/2004, venituri de natură salarială.
S-a mai reţinut că până la intrarea în vigoare a O.U.G. nr. 205/2005 de modificare a Legii nr. 69/2000, potrivit art. 14 alin. (3), sportivii profesionişti sunt cei care pentru practicarea sportului încheie în condiţiile legii, cu cluburile la care sunt legitimaţi, un contract individual de muncă pe durată determinată şi care obţin licenţa de sportivi profesionişti.
Prin modificarea menţionată, s-a prevăzut că sportivul profesionist este cel care pentru practicarea sportului are licenţă de sportiv profesionist şi încheie cu o structură sportivă un contract individual de muncă sau o convenţie civilă în condiţiile legii. De asemenea, sportivului care a încheiat o convenţie civilă, i se asigură, la cerere, participarea şi plata contribuţiei la un sistem de pensii public/privat în condiţiile legii.
În ce priveşte veniturile obţinute de sportivi în perioada 2007-2008, Curtea a constatat că actul administrativ-fiscal prin care a fost stabilită diferenţa suplimentară de plată la contribuţia individuală de asigurări de sănătate a fost desfiinţat prin chiar decizia nr. 175 din 29 aprilie 2011 atacată, în care s-a reţinut că se desfiinţează actul în privinţa capitolului referitor la contribuţia individuală de asigurări de sănătate, în sumă de 750.265 lei, cu majorări aferente, urmând ca organele de inspecţie fiscală să reanalizeze baza de calcul a acestei contribuţii în funcţie de încadrarea veniturilor obţinute de sportivii profesionişti din convenţii civile şi de dispoziţii normative invocate.
S-a reţinut că încadrarea în categoria „alte venituri” potrivit art. 78 din C. fisc. este condiţionată de opţiunea exercitată de sportivul profesionist în convenţia civilă încheiată cu structura sportivă, aceste aspecte urmând a fi determinate de către organul de inspecţie la reanalizarea situaţiei.
Instanţa a reţinut că nu rezultă cu certitudine că la momentul controlului organele fiscale au analizat opţiunea exercitată de sportivul profesionist în vederea participării la sistemul public de pensii, susţinerea contestatoarei relativă la faptul că organele fiscale nu au constatat exprimarea unei asemenea opţiuni, neputând fi reţinută, deoarece nu echivalează cu lipsa acesteia. Cu privire la factura reprezentând cheltuială cu mijlocul fix, în valoare de 530.305 lei şi factura reprezentând servicii de management de 184.874 lei, însumând alături de cheltuiala cu amortizarea unui depozit o pierdere contabilă de 10.660.349 lei, se constată că organele de inspecţie fiscală au reţinut o pierdere fiscală de 10.919.034 lei şi constatând că nu există diferenţe majore, au emis Decizia de nemodificarea bazei de impunere nr. 840 din 7 mai 2010.
Organele fiscale nu au obligat societatea la înregistrarea pierderii în cuantumul stabilit, reţinând dimpotrivă nemodificarea bazei de impunere, ceea ce a determinat consecinţa respingerii contestaţiei ca lipsită de obiect.
Curtea a constatat că în contestaţia formulată împotriva Deciziei nr. 175 din 29 aprilie 2011, se solicită în realitate şi anularea deciziei de nemodificare a bazei de impunere nr. 840 din 7 mai 2010, invocându-se şi aspecte legate de analiza efectuată de organele fiscale asupra contribuţiei/impozitului pe baza unor facturi atestând cheltuieli cu mijloacele fixe şi servicii de management.
În Decizia de impunere nr. 839 din 7 mai 2010, desfiinţată prin decizia pronunţată în procedura administrativă prealabilă, nu s-a reţinut decât situaţia impozitului pe venitul din salarii, C.A.S. angajator, C.A.S. angajat, contribuţia de asigurări pentru şomaj datorată de angajator, contribuţia individuală pentru şomaj asiguraţi, contribuţia pentru asigurări de sănătate angajator, contribuţia pentru asigurări de sănătate asiguraţi, contribuţia de asigurări pentru accidente de muncă şi boli profesionale, contribuţia angajatorului la fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale, contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii de la persoane fizice şi juridice şi majorări de întârziere aferente.
Ca atare, a apreciat instanţa că criticile aduse în contestaţia formulată la pct. 1 au rămas fără obiect în condiţiile în care actul fiscal atacat (Decizia de impunere nr. 839 din 7 mai 2010), a fost desfiinţat cu privire la toate sumele reprezentând contribuţii determinate de considerarea sportivilor profesionişti ca persoane care desfăşoară activităţi pe bază de contract individual de muncă.
Dispunându-se o nouă verificare pe aceeaşi perioadă pentru acelaşi tip de impozite, dar ţinând cont de prevederile legale aplicabile în speţă şi de considerentele deciziei nr. 175 din 29 aprilie 2011, a concluzionat instanţa că este şi lipsită de interes contestaţia reclamantei în condiţiile în care autoritatea fiscală a reţinut că în privinţa sportivilor profesionişti sunt aplicabile prioritar prevederile art. 14 din Legea nr. 69/2000 a educaţiei fizice şi sportului, cu modificările ulterioare.
În ce priveşte criticile aduse Deciziei nr. 175/2011, punctul 2, şi Deciziei nr. 840 din 7 mai 2010, de nemodificare a bazei de impunere, Curtea a constatat că acestea nu pot fi respinse ca rămase fără obiect în raport de excepţia invocată în întâmpinarea depusă de pârâtă, pentru următoarele considerente:
Prin Decizia nr. 175/2011, organul fiscal a dispus respingerea ca rămasă fără obiect a contestaţiei formulate împotriva Deciziei de nemodificare a bazei de impunere nr. 840 din 27 mai 2010, reţinându-se că, deşi prin raportul de inspecţie fiscală a fost recalculată pierderea înregistrată de societate, organul de inspecţie fiscală nu a emis dispoziţia de măsuri prin care să oblige societatea la înregistrarea pierderii în cuantumul stabilit, dimpotrivă în urma inspecţiei fiscale a fost emisă decizia de nemodificare a bazei de impunere, care nu poate fi asimilată unei dispoziţii de măsuri.
Curtea a constatat că în raportul de inspecţie fiscală din 5 mai 2010, organele fiscale au reţinut că în ce priveşte impozitul pe profit, în perioada supusă inspecţiei 1 ianuarie 2008-31 decembrie 2008, societatea a evidenţiat o pierdere contabilă în sumă de 10.660.349 lei, datorată cheltuielilor cu colaboratorii, prestatorii de servicii, cheltuieli de reclamă etc., pierdere care a fost influenţată de către agentul economic cu cheltuieli nedeductibile de: protocol, sponsorizare, amenzi, penalităţi, majorări de întârziere.
Concret, s-a reţinut că societatea a înregistrat cheltuieli în sumă de 284.459 lei, reprezentând amortizarea unui depozit achiziţionat la 31 ianuarie 2008, cheltuială considerată de organele fiscale nedeductibilă, potrivit art. 21 alin. (1) şi art. 21 alin. (4) lit. f) din C. fisc., depozitul nefiind folosit pentru operaţiuni impozabile, iar factura nu are înscrisă adresa completă a sediului social al beneficiarului.
De asemenea, s-a reţinut că factura din 9 decembrie 2008, reprezentând masă festivă, nu este cheltuială deductibilă, ci de protocol, iar factura din 2 iunie 2008 emisă de SC P. SA, reprezentând lucrări de amenajare şi construcţie nocturnă, nu a fost înregistrată corespunzător în contabilitate, potrivit art. 21 alin. (3) lit. l) din C. fisc., fiind menţionată în totalitate în luna iunie 2008. Factura nu cuprinde menţiunile prevăzute de art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003.
Totodată, factura din 31 martie 2008, emisă de SC P. SA, reprezentând servicii de management a fost considerată, în temeiul art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003, cheltuială nedeductibilă de către organele fiscale, deoarece societatea nu a putut justifica necesitatea acestor cheltuieli şi nu a prezentat situaţii de lucrări pentru aceasta. Societatea a prezentat ca justificare analize ale meciurilor, cu rezultatele fiecărui jucător, scheme de joc, gruparea jucătorilor, număr de pase, greşeli, şuturi la poartă etc.
Organele fiscale au reţinut că, urmare a constatărilor relative la impozitele şi taxele stabilite suplimentar (contribuţii pentru sportivii profesionişti), sunt deductibile în anul 2008 cheltuieli în valoare de 1.943.387 lei, sumă mai mare decât cheltuiala nedeductibilă rezultată în urma verificării faţă de facturile fiscale susmenţionate, în valoare de 1.014.638 lei, astfel că pierderea fiscală stabilită la control este de 10.919.034 lei, mai mare decât pierderea reţinută de agentul economic (9.990.285 lei).
Faţă de toată această situaţie, Curtea a constatat că obligaţiile stabilite suplimentar, ca o consecinţă a considerării jucătorilor profesionişti ca persoane angajate cu contract de muncă, au influenţat cheltuielile societăţii, în sensul majorării cheltuielilor deductibile, astfel că între cele două aspecte principale contestate, există o strânsă legătură.
Pe cale de consecinţă, stabilirea cheltuielilor deductibile suplimentare va depinde de aspectele care se vor reţine de către organele de control în urma reanalizării situaţiei reclamantei, aşa cum s-a dispus prin Decizia nr. 175 din 29 aprilie 2011, atacată, prin care s-a desfiinţat Decizia de impunere nr. 839 din 7 mai 2010 şi s-a respins ca rămasă fără obiect Decizia de nemodificare a bazei de impunere nr. 840 din 7 mai 2010.
Ca atare, interesul reclamantei subzistă în prezenta cauză în ce priveşte punctul doi din dispozitivul deciziei atacate, deoarece aspectele reţinute relativ la nedeductibilitatea cheltuielilor constatate cu cele patru facturi (fila 100 dosar - raport de inspecţie fiscală), se vor menţine în cazul necontestării, cu ocazia reanalizării situaţiei impozitelor şi contribuţiilor determinate de calitatea de angajaţi cu contract de muncă sau dimpotrivă cu convenţie civilă a jucătorilor profesionişti. Prin urmare, se impune analiza distinctă pentru cheltuielile efectuate cu: amortizarea depozitului achiziţionat la 31 ianuarie 2008, protocolul, lucrările de amenajare şi construcţie nocturnă, respectiv serviciile de management.
Or, deşi în Decizia nr. 175/2011 la pct. 2, autoritatea pârâtă analizează aspectele legate de caracterul nedeductibil al unor cheltuieli care au influenţat pierderea fiscală, a respins ca rămasă fără obiect contestaţia reţinând că prin decizia nr. 840/2010 nu s-a modificat baza de impunere, societatea nefiind obligată la efectuarea vreunei modificări în ce priveşte calculul pierderii.
Numai că faţă de cele reţinute anterior, Curtea a constatat că o asemenea modificare este posibilă în situaţia reanalizării primului punct al contestaţiei, nemodificarea bazei de impunere fiind determinată strict de diferenţele calculate, cu privire la contribuţiile datorate din raporturile în care s-au aflat sportivii profesionişti, considerate cheltuieli deductibile.
Prin urmare, cu ocazia reverificării se impune şi reanalizarea aspectelor de la pct. 2 din contestaţie, cu privire la caracterul deductibil sau dimpotrivă al cheltuielilor menţionate în facturile expres prevăzute.
În acest context, văzând dispoziţiile art. 218 C. proc. fisc. şi nesoluţionarea pe fond a aspectului legat de caracterul deductibil al cheltuielilor din facturile menţionate, Curtea a dispus obligarea organului fiscal competent să soluţioneze contestaţia pe fond.
3. Recursul declarat de A.N.A.F.
Pârâta a atacat cu recurs sentinţa menţionată, solicitând modificarea ei în sensul respingerii acţiunii, ca neîntemeiată, pentru motive pe care le-a încadrat în prevederile art. 304 pct. 9 şi art. 3041 C. proc. civ.
În esenţă, recurenta – pârâtă a arătat că instanţa de fond a reţinut în mod eronat faptul că interesul reclamantei subzistă în ceea ce priveşte punctul 2 al deciziei atacate, pentru că, deşi prin raportul de inspecţie fiscală a fost recalculată pierderea înregistrată de intimata – reclamantă, autoritatea fiscală nu a emis dispoziţia de măsuri prin care să oblige contribuabilul la înregistrarea pierderii în cuantumul stabilit, fiind emisă însă decizia de nemodificare a bazei de impunere.
II.Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului
Examinând cauza prin prisma motivelor invocate de recurenta - pârâtă ş a prevederilor art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este fondat.
1. Argumente de fapt şi de drept relevante
Prin Decizia nr. 175 din 2 aprilie 2011, supusă controlului exercitat de instanţa de contencios administrativ şi fiscal în temeiul art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., A.N.A.F. a soluţionat contestaţia administrativă formulată de SC F.C. Argeş Piteşti şi înregistrată cu nr. 908025 din 18 iunie 2010, dispunând următoarele soluţii:
- pct. 1 Desfiinţarea Deciziei de impunere nr. 839 din 7 mai 2010, pentru suma totală de 10.164.320 lei, urmând ca organele de inspecţie fiscală să efectueze o nouă verificare pentru aceeaşi perioadă şi acelaşi tip de impozit ţinând cont de prevederile legale aplicabile în speţă, precum şi de considerentele deciziei;
- pct. 2 Respingerea, ca lipsită de obiect a contestaţiei împotriva deciziei de nemodificare a bazei de impunere.
Aşa cum rezultă din cele reţinute la pct. 1 și 2 din decizia de faţă, prima instanţă a respins, ca rămasă fără obiect, acţiunea reclamantei în ceea ce priveşte pct. 1 din decizia administrativă şi a admis în parte, pentru pct. 2 din Decizia nr. 175 din 29 aprilie 2011, pe care l-a anulat, obligând pârâta să soluţioneze pe fond contestaţia împotriva deciziei de nemodificare a bazei de impunere nr. 840 din 7 mai 2010.
Recursul autorizaţiei fiscale vizează această ultimă parte a soluţiei şi se fondează, în esenţă, pe ideea că decizia de nemodificare a bazei de impunere pentru calculul impozitului pe profit nu creează obligaţii suplimentare pentru contribuabil, neavând efecte similare unei dispoziţii de măsuri care să oblice societatea la corectarea evidenţelor contabile.
Într-adevăr, în motivarea soluţiei de admitere parţială a acţiunii şi anulare a pct. 2 din Decizia nr. 175 din 29 aprilie 2011, prima instanţă a reţinut existenţa unei posibile interdependenţe între cuantumul cheltuielilor deductibile/nedeductibile şi aspectele supuse reverificării conform pct. 1 din decizie, dar nu a analizat legalitatea soluţiei adoptate de organul de soluţionare a contestaţiei şi prin prisma existenţei unor efecte
vătămătoare asupra drepturilor sau intereselor legitime ale reclamantei, vătămare care ar putea constitui cauza acţiunii în contencios administrativ conform art. 1 alin. (1) şi 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, la care face trimitere art. 218 alin. (2) C. proc. fisc.
Or, aşa cum rezultă din cele menţionate anterior, decizia de nemodificare a bazei de impunere, prin însuşi obiectul său, nu este aptă să producă un astfel de efect, motiv pentru care se impune reformarea sentinţei, în raport cu prevederile art. 3041 C. proc. civ.
2. Temeiul de drept al soluţiei adoptate în recurs
Având în vedere toate considerentele expuse, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 şi al art. 312 alin. (1) și alin. (3) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul şi va modifica sentinţa, în sensul respingerii acţiunii reclamantei, ca neîntemeiată.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursul declarat de A.N.A.F. împotriva sentinţei nr. 451 din 18 noiembrie 2011 a Curţii de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.
Modifică sentinţa atacată în sensul că respinge acţiunea reclamantei SC F.C. Argeş SA ca neîntemeiată.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 15 februarie 2013.
| ← ICCJ. Decizia nr. 803/2013. Contencios. Suspendare executare act... | ICCJ. Decizia nr. 814/2013. Contencios. Anulare decizie Uniunea... → |
|---|
