ICCJ. Decizia nr. 105/2014. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs

Decizii ICCJ 2014 (Contencios administrativ)

ROMÂNIA

ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE

SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL

Decizia nr. 105/2014

Dosar nr. 4582/119/2010

Şedinţa publică de la 15 ianuarie 2014

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii

Prin cererea de chemare în judecată introdusă iniţial pe rolul Tribunalului Covasna, reclamanta SC R.P. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele D.G.F.P. Covasna şi Activitatea de Inspecţie Fiscală Covasna, să se dispună anularea Deciziei nr. 659 din 21 octombrie 2010, emisă de D.G.F.P. Covasna, anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. 638 din 30 iulie 2010 şi anularea Deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr. 639 din 30 iulie 2010.

S-a mai solicitat constatarea nulităţii absolute a actelor administrativ-fiscale, pentru lipsa unor elemente esenţiale prevăzute de art. 43 C. proc. fisc. şi exonerarea de la plata obligaţiilor bugetare impuse în mod nelegal.

Prin precizarea depusă ulterior la dosar, reclamanta a arătat că este de acord cu constatările organelor fiscale în ceea ce priveşte depăşirea fondului privind cheltuielile de protocol şi situaţia veniturilor realizate de persoane juridice nerezidente, astfel că înţelege să nu conteste sumele de 22.096 RON şi respectiv de 3.436 RON, stabilite de către organele fiscale ca fiind "TVA suplimentar şi majorări de întârziere", respectiv "impozit pe veniturile obţinute de nerezidenţi suplimentar şi majorări de întârziere aferente".

S-a mai solicitat suspendarea executării Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. 638 din 30 iulie 2010 şi a Deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr. 639 din 30 iulie 2010, emise de către D.G.F.P. Covasna, până la pronunţarea instanţei de fond asupra acţiunii în contencios administrativ.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin Sentinţa civilă nr. 2166 din 20 octombrie 2011 a Tribunalului Covasna a fost admisă excepţia invocată de pârâtă şi s-a dispus declinarea competenţei materiale de soluţionare a cauzei în favoarea Curţii de Apel Braşov, care prin sentinţa ce face obiectul prezentului recurs a admis cererea formulată de către SC R.P. SRL, având ca obiect suspendarea executării Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. 638 din 30 iulie 2010 şi a Deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr. 639 din 30 iulie 2010, până la soluţionarea irevocabilă a cauzei; a respins excepţia de nulitate a Raportului de inspecţie fiscală nr. 5722 din 29 iulie 2010 emis de către D.G.F.P. Covasna - Activitatea de Inspecţie Fiscală, a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală având nr. 638 din 30 iulie 2010 şi a Deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr. 639 din 30 iulie 2010, invocată de către reclamantă; a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată şi a anulat în parte Decizia cu nr. 659 din 21 octombrie 2010, emisă de pârâta D.G.F.P. Covasna;

- a admis în parte contestaţia formulată şi precizată de către reclamantă împotriva Raportului de inspecţie fiscală nr. 5722 din 29 iulie 2010 emis de către D.G.F.P. Covasna - Activitatea de Inspecţie Fiscală, a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală având nr. 638 din 30 iulie 2010 şi a Deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr. 639 din 30 iulie 2010, emise de către pârâte, pe care le-a anulat, exceptând dispoziţiile referitoare la obligaţiile fiscale suplimentare de plată în sumă de 3.436 RON, reprezentând "impozit pe veniturile obţinute în România de nerezidenţi" şi obligaţiile fiscale suplimentare în sumă de 22.096 RON, reprezentând "TVA suplimentar plus majorări de întârziere calculate aferent depăşire protocol", pe care le-a menţinut, a exonerat reclamanta de plata obligaţiilor bugetare impuse în mod nelegal, respingând restul pretenţiilor reclamantei, fiind obligate pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 7.776 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată parţiale.

Pentru a pronunţa această hotărâre, prima instanţă a reţinut, în ceea ce priveşte situaţia de fapt, că prin Raportul de inspecţie fiscală încheiat la data de 29 iulie 2010 de către pârâta D.G.F.P. Covasna au fost stabilite obligaţii suplimentare de plată în sarcina societăţii reclamante în cuantum total de 667.766 RON, identificate şi structurate în Cap. VI din raport.

S-a mai reţinut că raportul de inspecţie fiscală a avut ca obiectiv verificarea documentelor financiar-contabile ale SC R.P. SRL în perioada 1 iunie 2007 - 31 mai 2010, fiind astfel verificate: impozitul pe profit de la trim. II 2007 - trim. I 2010; TVA de la 1 decembrie 2007 - până la 31 mai 2010; contribuţii sociale de la 1 iunie 2007 până la 31 mai 2010; impozitul pe veniturile din salarii de la 1 iunie 2007 până la 31 mai 2010; impozit pe dividende de la 1 iunie 2007 până la 31 mai 2010; contribuţia de asigurări pentru accidente de muncă şi boli profesionale de la 1 iunie 2007 până la 31 mai 2010; alte impozite şi taxe de la 1 iunie 2007 şi până la 31 mai 2010.

Prima instanţă a redat în cuprinsul hotărârii concluziile organelor de control, reţinând de asemenea că reclamanta a formulat obiecţiuni susţinând că s-a făcut o greşită încadrare în fapt şi în drept şi că baza de calcul este eronată.

De asemenea, în baza Raportului de inspecţie fiscală au fost emise de către pârâtă Decizia de impunere nr. 638 din 30 iulie 2010 şi Decizia de nemodificare a bazei de impunere nr. 639 din 30 iulie 2010, prin care au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare cu majorări de întârziere aferente în sumă totală de 664.766 RON, reprezentând:

- TVA în sumă de 39.385 RON;

- majorări de întârziere aferente TVA în sumă de 29.499 RON;

- CAS reţinută de la asiguraţi în sumă de 65.102 RON;

- majorări de întârziere aferente CAS reţinute de la asiguraţi în sumă de 37.574 RON;

- CAS datorată de angajator în sumă de 131.029 RON;

- majorări de întârziere aferente CAS datorate de angajator în sumă de 76.036 RON;

- contribuţia pentru accidente şi boli profesionale în sumă de 2.209 RON;

- majorări de întârziere aferente contribuţiei pentru accidente şi boli profesionale în sumă de 1.477 RON;

- contribuţia individuală de asigurări pentru şomaj reţinută de la asiguraţi în sumă de 3.245 RON;

- majorări de întârziere aferente contribuţiei individuale de asigurări pentru şomaj reţinute de la asiguraţi în sumă de 1.902 RON;

- contribuţia individuală de asigurări pentru şomaj datorată de angajator în sumă de 4.761 RON;

- majorări de întârziere aferente contribuţiei individuale de asigurări pentru şomaj datorate de angajator în sumă de 3.086 RON;

- contribuţia angajatorilor la Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale în sumă de 1.622 RON;

- majorări de întârziere aferente contribuţiei angajatorilor la Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale în sumă de 951 RON;

- CASS reţinută de la asiguraţi în sumă de 37.207 RON;

- majorări de întârziere aferente CASS reţinute de la asiguraţi în sumă de 22.104 RON;

- CASS datorată de angajator în sumă de 34.653 RON;

- majorări de întârziere aferente CASS datorate de angajator în sumă de 20.489 RON;

- contribuţii pentru concedii şi indemnizaţii de la persoane juridice sau fizice în sumă de 5.516 RON;

- majorări de întârziere aferente contribuţiei pentru concedii şi indemnizaţii de la persoane juridice sau fizice în sumă de 3.233 RON;

- impozit pe veniturile din salarii în sumă de 86.937 RON;

- majorări de întârziere aferente impozitului pe veniturile din salarii în sumă de 51.005 RON;

- impozit pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi - persoane juridice nerezidente în sumă de 3.436 RON;

- majorări de întârziere aferente impozitului pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi - persoane juridice nerezidente în sumă de 2.308 RON.

Împotriva Deciziei de impunere nr. 638/2010 şi a Deciziei de nemodificare a bazei de impunere nr. 639/2010 reclamanta SC R.P. SRL a formulat contestaţie, care a fost respinsă prin Decizia nr. 659 din 21 octombrie 2010, emisă de către pârâta D.G.F.P. Covasna.

În raport cu criticile formulate de reclamantă, instanţa fondului a constatat că actele administrativ-fiscale atacate au fost emise cu respectarea prevederilor art. 43 şi art. 46 din O.G. nr. 92/2003, în sensul că acestea cuprind atât elementele esenţiale a căror lipsă este sancţionată cu nulitatea absolută, precum şi motivele de fapt şi de drept care au format convingerea organului fiscal.

Din această perspectivă s-a reţinut că în Raportul de inspecţie fiscală nr. 5722 din 29 iulie 2010 este inclus şi punctul de vedere al societăţii verificate, "menţiuni privind audierea contribuabilului", fiind întocmită în acest sens "sinteza discuţiei finale", anexată la Raport.

S-a apreciat fondată şi concluzia organelor fiscale referitoare la corectitudinea şi legalitatea obligaţiilor fiscale suplimentare de plată în sumă de 3.436 RON, reprezentând "impozit pe veniturile obţinute în România de nerezidenţi" şi obligaţiile fiscale suplimentare în sumă de 22.096 RON, reprezentând "TVA suplimentar plus majorări de întârziere calculate aferent depăşire protocol", obligaţii ce sunt evidenţiate în Decizia de impunere nr. 638 din 30 iulie 2010, reţinându-se că reclamanta nu contestă aceste sume.

În ceea ce priveşte celelalte concluzii ale organelor de control, instanţa de fond a reţinut că potrivit înscrisurilor şi raportului de expertiză contabilă întocmit în cauză, reclamanta SC R.P. SRL a distribuit angajaţilor săi, în perioada 2007 - 2008, anumite produse alimentare, constând în sandvişuri, corn cu ciocolată şi apă minerală. Au mai fost livrate şi materiale auxiliare utilizate la servirea mesei.

Astfel, salariaţii au primit în pauza de masă câte un sandviş în fiecare zi de lucru, iar în situaţia în care un salariat a lucrat peste programul de 8 ore a primit şi un supliment.

Cu privire la sumele aferente, reclamanta a considerat că aceste cheltuieli intră în categoria cheltuielilor cu deductibilitate limitată (cheltuieli sociale), întrucât scopul acordării acestor bunuri nu este acela de a creşte venitul salariaţilor, valoarea mică a acestor bunuri confirmând acest fapt.

A reţinut prima instanţă că opinia expertului este în sensul că aceste cheltuieli pot fi considerate drept "cheltuieli de exploatare", deductibile integral, având în vedere faptul că acestea sunt conexate la venituri, respectiv sunt efectuate în scopul creşterii gradului de randament al salariaţilor la locul de muncă.

Astfel, un contribuabil poate decide dacă oferă apă sau cafea salariaţilor, incluzând aceste cheltuieli în categoria celor deductibile integral, întrucât ele califică gradul de civilizaţie al societăţii în care trăim şi concură la o ambianţă plăcută la locul de muncă, astfel că decizia societăţii de a încadra produsele alimentare în categoria cheltuielilor sociale cu deductibilitate limitată este corectă, fiind respectat în acest sens Titlului II - art. 21 alin. (3) lit. c) C. fisc.

S-a reţinut de asemenea opinia expertului potrivit căreia modul de impozitare stabilit de organele fiscale nu este corect, întrucât a fost aplicat un tratament fiscal diferenţiat, fiind încălcat principiul "certitudinii impunerii", respectiv: o parte a cheltuielilor efectuate cu bunuri alimentare distribuite salariaţilor a fost acceptată ca şi cheltuială socială, inclusă în cheltuieli aferente întreţinerii şi funcţionării cantinei, iar partea nedeductibilă a fost tratată ca şi "avantaj în natură" acordat salariaţilor şi impozitat ca atare.

În ceea ce priveşte sumele suplimentare stabilite de către organele fiscale drept "contribuţii ale angajatorilor" pentru cheltuielile cu produsele alimentare, expertul a concluzionat în două sensuri, în funcţie de categoria în care ar putea fi incluse, din punct de vedere fiscal, aceste cheltuieli. Astfel, în cazul în care cheltuielile cu produsele alimentare se includ în categoria "cheltuielilor sociale", sumele suplimentare nu se datorează de către angajator şi asiguraţi. În situaţia în care aceleaşi cheltuieli sunt considerate drept "avantaje în natură", sumele suplimentare se datorează în baza art. 57 alin. (1) C. fisc.

Prima instanţă a procedat la coroborarea concluziilor raportului de expertiză efectuat în cauză cu cele ale raportului de expertiză întocmit în Dosarul nr. 5483/119/2010, având în vedere faptul că în dosarul menţionat s-a dezbătut aceeaşi problemă de drept fiscal, iar prin sentinţa pronunţată acţiunea a fost admisă, hotărârea bucurându-se de putere de lucru judecat relativă.

S-a reţinut că potrivit raportului întocmit în cauza deja soluţionată, cheltuielile efectuate de reclamantă cu sandvişurile şi suplimentul acordat nu pot fi calificate drept "avantaje în natură" şi impozitate ca atare, cum greşit a apreciat organul fiscal, aceste cheltuieli fiind destinate obţinerii unor rezultate mai bune de către angajaţi la locul de muncă, ştiut fiind că într-o astfel de societate, faţă de obiectul său de activitate, este necesară rezistenţa sporită la efortul şi ritmul cerute de procesul de producţie.

Judecătorul fondului a apreciat de asemenea că în speţă sunt îndeplinite cerinţele art. 14 şi 15 din Legea nr. 554/2004, dispunând suspendarea executării Deciziei de impunere nr. 638/2010 şi a Deciziei nr. 639/2010 până la soluţionarea irevocabilă a cauzei.

3. Recursul declarat în cauză

Recursul reclamantei SC R.P. SRL, întemeiat pe dispoziţiile art. 3041 C. proc. civ., urmăreşte admiterea în totalitate a acţiunii, în speţă, a cheltuielilor de judecată, respectiv şi a sumelor reprezentând onorariu avocat şi taxele de timbru, întrucât instanţa de fond admiţând cererea doar în parte, a acordat doar această sumă parţială de 7.776 RON.

Recursul pârâtei A.N.A.F. - D.G.F.P. Covasna, întemeiat pe dispoziţiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., vizează modificarea soluţiei instanţei de fond în sensul respingerii în totalitate a acţiunii reclamantei.

În motivarea acestuia din urmă s-a arătat faptul că în susţinerea dispozitivului hotărârii judecătoreşti, instanţa de fond a argumentat faptul că în pauza de masă, salariaţii intimatei reclamante au primit în fiecare zi de lucru un supliment alimentar constând într-un sandviş, iar cheltuielile efectuate în scopul achiziţionării acestui produs au fost incluse în categoria cheltuielilor deductibile, avându-se în vedere scopul acestui supliment alimentar: creşterea gradului de randament al salariaţilor la locul de muncă.

Instanţa de fond a pornit în fundamentarea hotărârii luate de la punctul de vedere al expertei care a încadrat cheltuielile efectuate cu achiziţionarea sandvişurilor drept cheltuieli de exploatare, menite să determine creşterea gradului de randament al salariaţilor întrucât legea nu face distincţie nici între tipul de hrană pe care îl primesc salariaţii şi nici în ceea ce priveşte valoarea acesteia. Expertul a conchis că orice contribuabil poate să decidă ceea ce oferă salariaţilor săi - apă, cafea, sandvişuri, etc. - iar cheltuielile cu acestea sunt deductibile integral "întrucât ele califică gradul de civilizaţie al societăţii şi asigură o ambianţă plăcută la locul de muncă."

De asemenea, a argumentat că art. 21 alin. (3) lit. b) C. fisc. nu specifică explicit care sunt cheltuielile cu funcţionarea cantinei, fiind destul de greu să se determine cheltuielile aferente. Încadrarea produselor alimentare în categoria cheltuielilor sociale (în limita de 2%), chiar cu depăşirea plafonului este corectă, iar cele care au stabilit eronat impozitele sunt organele fiscale, care au aplicat un tratament fiscal diferenţiat, adică o parte din cheltuielile efectuate cu achiziţia produselor alimentare a fost acceptată ca şi cheltuială socială (cheltuială deductibilă fiscal), iar ceea ce a depăşit plafonul de 2% a fost catalogat ca avantaj în natură (cheltuială nedeductibilă fiscal) pe care a impozitat-o ca atare.

Întrucât în opinia instanţei de judecată, poziţia expertei contabile nu a fost categorică, concluzionându-se în două sensuri - când cheltuielile cu produse alimentare se includ în categoria cheltuielilor sociale, sumele suplimentare nu se datorează de către angajator şi asiguraţi, iar când aceste cheltuieli sunt considerate avantaje în natură, sumele suplimentare reprezintă obligaţii fiscale în baza art. 57 alin. (1) C. fisc. - instanţa de fond, în mod absolut ilegal a apelat la concluziile unui alt raport de expertiză, "completare de probatoriu" care a fost administrat odată cu concluziile părţilor, fără a fi pus în discuţia noastră.

Este vorba de concluziile unui alt raport de expertiză întocmit de expertul D.L., în Dosarul nr. 5483/119/2010 în care reclamantă este o altă societate, SC T. SRL, şi unde apărarea a fost asigurată de aceeaşi casă de avocatură şi acelaşi avocat. La fila nr. 14, alin. (1) din Sentinţa civilă nr. 49/F din 6 martie 2013 s-a reţinut în mod total greşit că "Tribunalul Covasna a fost sesizat cu o acţiune a aceleiaşi reclamante în anularea altor acte fiscale emise de pârâtă".

Acest raport de expertiză, care nu a fost întocmit în contradictoriu cu D.G.F.P. Covasna, în această cauză, opinează că suplimentul acordat salariaţilor nu este avantaj în natură şi deci cheltuielile sunt deductibile fiscal, fiind necesare pentru creşterea rentabilităţii salariaţilor, iar produsele acordate pentru creşterea performanţelor economice "nu îi pun pe angajaţii reclamantei într-o situaţie mai avantajoasă faţă de alţi salariaţi care nu sunt stimulaţi în acest fel".

Aşadar, orice angajator are dreptul să acorde nelimitat suplimente alimentare propriilor salariaţi întrucât cheltuielile efectuate cu acestea sunt deductibile, tot nelimitat, şi, în consecinţă, nu se datorează niciun fel de impozit, concluzie eronată, care este în totală contradicţie cu prevederile legale în materie fiscală.

Astfel, în urma verificării efectuate de către inspectorii fiscali s-a constatat că intimata a achiziţionat de la SC C. SRL din Târgu Secuiesc, în perioada 2007 - 2009, produse alimentare pe care le-a acordat cu titlu gratuit propriilor salariaţi. Aceste cheltuieli au fost înregistrate în evidenţa contabilă a societăţii ca şi cheltuieli sociale în sumă totală de 580.239,67 RON fără TVA, astfel:

- 253.569 RON pentru anul 2007;

- 287.501,67 RON aferente anului 2008;

- 39.169 RON efectuate şi înregistrate în anul 2009.

Din suma totală a cheltuielilor sociale, o parte au fost înregistrate ca şi cheltuieli deductibile, în sumă de 294.852,38 RON, în limita prevăzută la art. 21 alin. (3) lit. e) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, iar o altă parte de 383.546 RON a fost înregistrată ca şi cheltuială nedeductibilă fiscal, cu menţiunea că aferent anului 2009 nu s-a depăşit plafonul de cheltuieli sociale.

Noţiunea de cheltuială socială este reglementată de art. 21 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care consacră caracterul deductibil fiscal al acestui tip de cheltuială, în limita unei cote de până la 2%, aplicată asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului, potrivit Legii nr. 53/2003 - Codul muncii, cu modificările şi completările ulterioare.

În categoria cheltuielilor sociale fac parte cu prioritate ajutoarele pentru naştere, ajutoarele pentru înmormântare, ajutoarele pentru boli grave sau incurabile şi protezele, precum şi cheltuielile pentru funcţionarea corespunzătoare a unor activităţi ori unităţi aflate în administrarea contribuabililor: grădiniţe, creşe, servicii de sănătate acordate în cazul bolilor profesionale şi al accidentelor de muncă până la internarea într-o unitate sanitară, muzee, biblioteci, cantine, baze sportive, cluburi, cămine de nefamilişti, pentru şcolile pe care le au sub patronaj, precum şi alte cheltuieli efectuate în baza contractului colectiv de muncă. În cadrul acestei limite pot fi deduse şi cheltuielile reprezentând: tichete de creşă acordate de angajator în conformitate cu legislaţia în vigoare, cadouri în bani sau în natură oferite copiilor minori şi salariaţilor, cadouri în bani sau în natură acordate salariatelor, costul prestaţiilor pentru tratament şi odihnă, inclusiv transportul pentru salariaţii proprii şi pentru membrii de familie ai acestora, ajutoare pentru salariaţii care au suferit pierderi în gospodărie şi contribuţia la fondurile de intervenţie ale asociaţiei profesionale a minerilor, ajutorarea copiilor din şcoli şi centre de plasament.

Aşadar, pentru a fi deductibilă fiscal, o cheltuială trebuie să îndeplinească cumulativ două condiţii: să fie o cheltuială efectuată în cazurile prevăzute la art. 21 alin 2 lit. c) din Legea nr. 571/2003 şi să fie efectuată până în limita de 2% din valoarea cheltuielilor cu salariile.

Întrucât cu prilejul inspecţiei fiscale s-a constatat că societatea reclamantă a depăşit cheltuieli sociale, în limita de 2% aplicată asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului, s-au stabilit obligaţii suplimentare pentru cheltuielile care depăşesc limita de 2%.

Astfel, taxa pe valoarea adăugată a fost stabilită în mod întemeiat, în baza prevederilor art. 128 alin. (4) lit. b) din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora: "Sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată următoarele operaţiuni:

b) preluarea de către o persoană impozabilă a bunurilor mobile achiziţionate sau produse de către aceasta pentru a fi puse la dispoziţie altor persoane în mod gratuit, dacă taxa aferentă bunurilor respective sau părţilor lor componente a fost dedusă total sau parţial;".

Această încadrare juridică şi fiscală s-a avut în vedere întrucât, aşa cum am arătat, reclamanta a achiziţionat de la SC C. SRL, cu plată, produse alimentare pe care le-a pus la dispoziţie propriilor salariaţi cu titlu gratuit.

Ori, asemenea operaţiuni sunt impozabile şi nedeductibile fiscal intrând în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată.

Ca şi bază impozabilă s-au avut în vedere prevederile art. 137 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi prevederile pct. 18 alin. (4) şi (5) din H.G. nr. 22/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal. "Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată este constituită din:

c) pentru operaţiunile prevăzute la art. 128 alin. (4) şi (5), pentru transferul prevăzut la art. 128 alin. (10) şi pentru achiziţiile intracomunitare considerate ca fiind cu plată şi prevăzute la art. 1301 alin. (2) şi (3), preţul de cumpărare al bunurilor respective sau al unor bunuri similare ori, în absenţa unor astfel de preţuri de cumpărare, preţul de cost, stabilit la data livrării."

Calculul taxei pe valoarea adăugată în cazul acordării de produse gratuite, peste limita de 2% se face la preţul de cumpărare, operaţiunea fiind caracterizată ca o livrare de bunuri, fără a se institui plafoane de deductibilitate.

Potrivit art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, "Din punct de vedere al taxei sunt operaţiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii: a) operaţiunile care, în sensul art. 128 - 130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată;".

În baza acestui text de lege, intimata era obligată să colecteze taxa pe valoarea adăugată aferentă, motiv pentru care în sarcina sa s-au stabilit: TVA suplimentar de plată în sumă de 17.298 RON şi majorări de întârziere în cuantum de 19.648 RON.

De asemenea, în ceea ce priveşte cheltuielile sociale calificate de societate ca şi cheltuială nedeductibilă, respectiv pentru sumele care au depăşit plafonul de 2%, pentru anii 2007 şi 2008, organele de inspecţie fiscală au stabilit în mod întemeiat că aceste cheltuieli ar fi trebuit să se regăsească în preţul de vânzare al producţiei, fiind o cheltuială de exploatare deoarece cheltuielile cu produse alimentare acordate propriilor salariaţi sunt avantaje în natură şi se încadrează în cheltuieli salariale.

Ca şi cheltuială din exploatare a societăţii aceasta se regăseşte în venitul impozabil la salariaţi conform prevederilor art. 55 alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora, cităm:

"Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani şi/sau în natură obţinute de o persoană fizică ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă.

(2) Regulile de impunere proprii veniturilor din salarii se aplică şi următoarelor tipuri de venituri, considerate asimilate salariilor:

k) orice alte sume sau avantaje de natură salarială ori asimilate salariilor în vederea impunerii."

În sprijinul celor enunţate de noi sunt şi prevederile alin. (3) lit. b) al aceluiaşi text de lege: "Avantajele, cu excepţia celor prevăzute la alin. (4), primite în legătură cu o activitate menţionată la alin. (1) şi (2) includ, însă nu sunt limitate la:

b) cazare, hrană, îmbrăcăminte, personal pentru munci casnice, precum şi alte bunuri sau servicii oferite gratuit sau la un preţ mai mic decât preţul pieţei".

De aceea, în mod corect s-au stabilit în sarcina reclamantei şi contribuţiile sociale suplimentare în cuantum de 452.193 RON, cuantum care include şi accesoriile, precum şi impozitul pe venituri din salarii stabilit suplimentar de 137.942 RON, sumă care cuprinde şi accesoriile calculate de organul fiscal.

Pe de altă parte se susţine faptul că nu se justifică nici constatarea instanţei de fond privind tratamentul diferenţiat al acestor cheltuieli întrucât este evident că această diferenţiere rezidă din chiar textul de lege. Mai concret, cheltuielile cu produsele alimentare în limita a 2% sunt considerate cheltuieli sociale, iar dincolo de această limită sunt considerate avantaje în natură. Este evident că intenţia legiuitorului a fost aceea ca tot ceea ce depăşeşte cota de 2% din totalul cheltuielilor să nu fie deductibil fiscal şi să fie impozitat.

Este de observat însă că organul fiscal atunci când a considerat cheltuielile cu produsele alimentare, acordate cu depăşirea cotei de 2%, ca şi avantaje în natură a avut în vedere pct. 70 lit. b) din H.G. nr. 44/2004, respectiv "acordarea de produse alimentare", şi nu "cazarea şi masa acordate în unităţi de tip hotelier".

4. Apărările în cauză

Ministerul Finanţelor - Direcţia Generală Regională Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Covasna prin întâmpinare a solicitat respingerea recursului promovat de SC R.P. SRL vizând cuantumul onorariului de avocat, în principal întrucât cererea reclamantei apare ca neîntemeiată, iar în subsidiar considerând un onorariu de avocat de 53.200 RON ca exagerat faţă de complexitatea speţei.

SC R.P. SRL prin întâmpinare a solicitat respingerea recursului pârâtei, reiterând susţinerile din faţa instanţei de fond conform cărora acordarea respectivelor categorii de hrană nu constituie avantaj în natură acordat salariaţilor, acestea fiind cheltuieli normale de exploatare, conform art. 21 alin. (1) şi art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc.

S-a mai arătat că acordarea de produse cu scopul ca salariaţii unei societăţi comerciale să reziste mai bine la efortul şi ritmul cerut de procesul de producţie şi să obţină rezultate mai bune nu poate fi calificată drept acordare de supliment la salariu, respectiv considerarea acestuia ca şi avantaj în natură şi impozitat ca atare.

Un element definitoriu pentru un avantaj este dreptul primitorului (salariatului) de a dispune în mod liber asupra consumului, folosirii bunului respectiv. Conform definiţiei date în Dicţionarul explicativ al limbii române, prin avantaj se înţelege folos, profit pe care îl obţine cineva în plus în raport cu altul.

Reclamanta a acordat sandvişurile şi cornurile de ciocolată pentru salariaţii proprii pentru a creşte productivitatea acestora. Totodată, nu s-a permis ca salariaţii să scoată din incinta fabricii bunurile dacă nu le consumau, respectiv au primit aceste bunuri numai în situaţia în care s-au prezentat la muncă.

Conform raportului de expertiză, încadrarea juridică corectă a sumelor supuse analizei se face prin considerarea acestor cheltuieli ca şi cheltuieli normale de exploatare, şi nu salariale, pe baza art. 21, alin. (1) şi art. 145, alin. (2), lit. a) C. fisc., care prevăd că sunt deductibile la calculul profitului impozabil cheltuielile efectuate în scopul realizării veniturilor, respectiv că este permisă deducerea TVA.

Prin această încadrare legală a cheltuielilor cu sandvişurile, cornurile de ciocolată (stimulent) şi apa minerală în categoria cheltuielilor efectuate în scopul realizării veniturilor conform art. 21, alin. (1), respectiv art. 145, alin. (2), lit. a) C. fisc., nu se datorează sumele stabilite prin Raportul de inspecţie fiscală nr. 5722/2010. În consecinţă, considerarea acestor cheltuieli ca şi salariale pe baza art. 55, alin. (3), lit. b) C. fisc. este lipsită de bază legală.

Prin prima completare la raportul de expertiză expertul contabil a arătat că din punct de vedere contabil aceste cheltuieli sunt cheltuieli de exploatare, respectiv au fost făcute în legătură cu activitatea şi cu personalul existent, dar nu sunt considerate cheltuieli salariale.

Ori produsele acordate pentru a creşte performanţele de muncă a salariaţilor nu pun aceşti salariaţi primitori într-o situaţie mai avantajoasă faţă de alţi salariaţi care nu sunt stimulaţi în acest fel.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Analizând recursul formulat de Ministerul Finanţelor prin D.G.F.P. Covasna, se reţin următoarele:

Instanţa de fond a admis în parte acţiunea reclamantei dispunând anularea parţială a Deciziei nr. 659 din 21 octombrie 2010, emisă de Compartimentul de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul D.G.F.P. Covasna, Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. 638 din 30 iulie 2010 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. 5722 din 29 iulie 2010, întocmit de Activitatea de Inspecţie Fiscală Covasna.

Prin dispozitivul hotărârii judecătoreşti instanţa de fond a exonerat societatea reclamantă de la plata următoarelor sume:

- taxa pe valoarea adăugată: 39.385 RON din care 17.289 RON stabilită în temeiul art. 128 alin. (4) - livrare cu titlu gratuit;

- majorări de întârziere aferente TVA: 29.499 RON;

- contribuţia de asigurări sociale reţinută de la asociaţi în cuantum de 65.102 RON;

- majorări de întârziere aferente acestei contribuţii: 37.574 RON;

- contribuţie de asigurări sociale datorată de angajator: 131.029 RON;

- accesorii constând în majorări de întârziere aferente acestei contribuţii: 76.036 RON;

- contribuţia pentru accidente de muncă şi boli profesionale: 2.209 RON;

- majorări de întârziere aferente contribuţiei pentru accidente de muncă şi boli profesionale: 1.477 RON;

- contribuţia individuală de asigurări pentru şomaj reţinută de la asiguraţi: 3:245 RON;

- majorări de întârziere aferente: 1.902 RON;

- contribuţia individuală de asigurări pentru şomaj datorată de angajator în sumă de 4.761 RON;

- majorări de întârziere aferente acestei contribuţii: 3.086 RON;

- contribuţia angajatorilor la fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale: 1.622 RON;

- majorări de întârziere aferente: 951 RON;

- contribuţie de asigurări sociale de sănătate reţinută de la asiguraţi: 37.207 RON;

- majorări de întârziere aferente: 22.104 RON;

- contribuţie de asigurări sociale de sănătate datorată de angajator: 34.653 RON;

- majorări de întârziere aferente: 20.489 RON;

- contribuţii pentru concedii şi indemnizaţii de la persoane juridice sau fizice: 5.516 RON;

- majorări de întârziere aferente: 3.233 RON;

- impozit pe venituri din salarii: 86.937 RON;

- majorări de întârziere aferente: 51.005 RON.

În ceea ce priveşte motivarea soluţiei de admitere a exonerării reclamantei de plata acestor sume s-a reţinut că respectivele cheltuieli prin care s-au asigurat angajaţilor suplimente de masă tip corn şi sandviş reprezintă cheltuieli de exploatare în societatea comercială, şi nu avantaje în natură acordate salariaţilor acesteia.

În realitate, dispoziţiile art. 21 alin. (1) C. fisc. au în vedere ca fiind deductibile fiscal doar cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, iar conform art. 21 alin. (3) C. fisc., unele cheltuieli pentru funcţionarea corespunzătoare unei activităţi au deductibilitate limitată.

A admite faptul că aceste produse alimentare oferite angajaţilor reprezintă avantaje care să poată fi asimilate cheltuielilor de exploatare este însă o eroare. Aceasta întrucât, pe de o parte, nu se poate stabili un raport nici direct, nici indirect între oferirea acestora şi prestarea muncii angajaţilor, iar pe de altă parte, avantajele de hrană sunt menţionate în mod expres în art. 55 alin. (3) lit. b) C. fisc., ca fiind considerate venituri din salarii.

În aceste condiţii, faţă de claritatea legii, o interpretare în sensul că aceste cheltuieli sunt nedeductibile, fiind utilizate pentru sporirea performanţelor de muncă ale angajaţilor, şi nu un avantaj în natură, nu poate fi primită.

În acest context concluziile expertizei utilizate în motivarea soluţiei instanţei de fond nu pot fi primite, fiind contrare legii. Pe de altă parte, a se utiliza concluziile unei alte expertize decât cea efectuată în cauză fără a se motiva îndepărtarea rezultatelor din aceasta apare ca fiind contrară dispoziţiilor de procedură vizând principiul nemijlocirii.

Cât priveşte calculul cuantumului obligaţiilor de plată, se reţine că în mod justificat din totalul sumelor cheltuite de către SC R.P. SRL s-a dedus suma rezultată prin aplicarea cotei de 2% din totalul cheltuielilor care sunt deductibile fiscal. Astfel, această sumă s-a scăzut din totalul cheltuielilor, considerându-se că suplimentele de masă aferente reprezintă cheltuieli sociale de care agentul economic poate dispune în conformitate cu H.G. nr. 44/2000 - pct. 70 lit. b).

Concluzionând, în mod eronat s-a apreciat de către instanţa de fond faptul că aceste cheltuieli cu produse alimentare sunt cheltuieli de exploatare, şi nu cheltuieli deductibile doar parţial, respectiv în limita a 2% din totalul cheltuielilor.

Această interpretare şi apreciere asupra dispoziţiilor legale şi situaţiei de fapt reţinute conducând la respingerea în totalitate a acţiunii reclamantei, face ca recursul acesteia prin care se solicită cheltuieli de judecată din prima instanţă într-un cuantum sporit să nu mai poată fi analizat.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în cauză

Faţă de argumentele mai sus expuse, recursul D.G.F.P. Covasna încadrându-se în dispoziţiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., urmează a fi admis urmând ca în temeiul dispoziţiilor art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte să modifice sentinţa instanţei de fond în sensul respingerii acţiunii reclamantei ca nefondată.

În aceste condiţii, ca şi consecinţă, recursul declarat de SC R.P. SRL vizând cheltuielile de judecată urmează a fi respins întrucât prin respingerea acţiunii reclamantei nu mai pot fi acordate cheltuieli de judecată în conformitate cu dispoziţiile art. 274 C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE

Admite recursul declarat de D.G.F.P. Covasna, în prezent Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, împotriva Sentinţei nr. 49/F din 6 martie 2013 a Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Modifică în tot sentinţa atacată, în sensul că respinge acţiunea formulată de reclamanta SC R.P. SRL Covasna.

Respinge recursul declarat de SC R.P. SRL Covasna împotriva aceleiaşi sentinţe.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 15 ianuarie 2014.

Procesat de GGC - AZ

← ICCJ. Decizia nr. 1051/2014. Contencios  ICCJ. Decizia nr. 1054/2014. Contencios. Contract administrativ.... →

Vezi și alte spețe de contencios administrativ:

Comentarii despre ICCJ. Decizia nr. 105/2014. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs