ICCJ. Decizia nr. 1792/2014. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 1792 /2014
Dosar nr. 353/35/2009*
Şedinţa publică de la 4 aprilie 2014
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Hotărârea curţii de apel
Prin sentinţa nr. 137 din 9 aprilie 2012, pronunţată în cel de-al doilea ciclu procesual, Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a contencios administrativ şi fiscal, a respins ca nefondată acţiunea formulată de reclamanta SC E.B.C. SRL, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bihor şi Administraţia Finanţelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii, Activitatea de Inspecţie Fiscală.
Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa de fond a reţinut următoarele:
Reclamanta a fost supusă unui control fiscal efectuat de către Administraţia Finanţelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii, Activitatea de Inspecţie Fiscală în perioada septembrie-octombrie 2008, care a avut ca obiect verificarea modului de calculare, înregistrare, declarare şi virare a impozitului pe profit aferent perioadei 1 ianuarie 2005-31 decembrie 2007, în urma căruia s-a întocmit raportul de inspecţie fiscală din 21 aprilie 2008, prin care s-a stabilit pentru perioada controlată impozit pe profit în sumă de 319.408 RON, plus majorări şi penalităţi, totalizând 585.920 RON.
În urma admiterii contestaţiei, s-a dispus refacerea controlului, prin decizia din 17 iulie 2008; ulterior controlului, au fost emise raportul de inspecţie fiscală din 20 octombrie 2008 şi decizia de impunere din 20 octombrie 2008, prin care s-au stabilit obligaţii de plată în suma de 502.346 RON, reprezentând impozit pe profit şi accesoriile aferente.
Împotriva acestor acte administrative reclamanta a formulat contestaţie, soluţionată prin decizia nr. 6/2009.
Judecătorul fondului a constatat că nu este susţinută din punct de vedere legal afirmaţia reclamantei potrivit căreia, organele de control au folosit la cel de-al doilea control fiscal acelaşi raţionament ca şi la prima inspecţie fiscală, deoarece procedeul de calcul al profitului impozabil şi al impozitului pe profit este unul singur, respectiv cel prevăzut de Legea nr. 571/2003, iar la art. 20 sunt prevăzute expres care sunt veniturile neimpozabile la calculul profitului impozabil, însă veniturile din variaţia stocurilor nu se regăsesc printre acestea, fiind venituri impozabile.
În speţă, baza de calcul a impozitului pe profit a fost diminuată prin neutilizarea contului 711 „Variaţia stocurilor” şi necuprinderea veniturilor din producţia stocată în profitul impozabil, organul de control efectuând doar calculaţia de cost pentru fiecare lucrare în parte.
În egală măsură, a apreciat că nu poate fi primită apărarea reclamantei potrivit căreia, până la momentul acceptării de către beneficiar a lucrărilor suplimentare, societatea nu poate înregistra venituri din aceste lucrări.
În acest sens, a reţinut că dispoziţiile legale aplicabile în speţă pe perioada controlată sunt Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 306/2002 (până la 31 decembrie 2005) şi Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1752/2005 (pentru perioada 1 ianuarie 2006-31 decembrie 2007), acte normative care reglementează înregistrările contabile.
Conform punctului 2.5 din Secţiunea 2 „Principii contabile” din Ordinul nr. 306/2002, în baza principiului independenţei exerciţiului financiar, se iau în considerare toate veniturile şi cheltuielile corespunzătoare exerciţiului financiar pentru care se face raportarea, fără a se ţine seama de data încasării sumelor sau efectuării plăţilor.
Conform pct. 5.2 din Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 306/2002, respectiv pct. 209 alin. (1) din Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1752/2005, în categoria veniturilor se includ atât sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activităţi curente, cât şi câştigurile din orice alte surse, activităţi curente fiind orice activităţi desfăşurate de o persoană juridică, ca parte integrantă a obiectului său de activitate şi activităţile conexe acestora.
Reclamanta, prin executarea lucrărilor ce au făcut obiectul contractului de subantrepriză încheiat la data de 18 mai 2004, respectiv reabilitarea şi înlocuirea reţelei de canalizare în municipiul Oradea, a desfăşurat o activitate curentă, obiectul său de activitate principal fiind construcţii de clădiri şi lucrări geniu.
Conform pct. 5.3 alin. (9) din Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 396/2002, respectiv pct. 215 alin. (1) din Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1752/2005, veniturile din prestări de servicii (în care se încadrează şi veniturile din lucrările executate) se înregistrează în contabilitate pe măsura efectuării acestora iar nu în momentul facturării, cum greşit susţine reclamanta. Pct. 215 alin. (2) din Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1752/2005 prevede expres că prestările neefectuate până la sfârşitul perioadei se evidenţiază în contul de lucrări „lucrări şi servicii în curs de execuţie”, pe seama veniturilor din producţia stocată.
Prestările, respectiv lucrările executate dar nefacturate până la sfârşitul perioadei (lunii) se evidenţiază în contul de „lucrări şi servicii în curs de execuţie”, deoarece în contul 704 „venituri din prestări servicii şi lucrări executate” se înregistrează veniturile din prestări servicii şi lucrări facturate beneficiarului, aspecte confirmate şi de expertul contabil numit în cauză.
Punctul de vedere al expertului asistent al reclamantei, conform căruia dacă nu există actul de recepţie semnat de beneficiar, lucrările executate şi nefacturate nu pot fi înregistrate în contabilitate la venituri din variaţia stocurilor, este greşit pentru că variaţia stocurilor de produse finite (cum e cazul în speţă, fiind lucrări deja executate) şi în curs de execuţie pe parcursul perioadei reprezintă o corecţie a cheltuielilor de producţie pentru a reflecta faptul că fie producţia a mărit nivelul stocurilor, fie vânzările suplimentare au redus nivelul stocurilor [pct. 5.3 alin. (4) din Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 306/2002].
Totodată, prin executarea lucrărilor suplimentare, reclamanta a efectuat cheltuieli, iar acest consum de materiale, manoperă, trebuie să se reflecte în contabilitate într-un produs finit, respectiv într-un venit.
Tocmai de aceea, chiar dacă lucrările nu au fost acceptate de beneficiar şi facturate, acestea trebuie înregistrate în contabilitate, situaţie pentru care legislaţia fiscală prevede înregistrarea acestora în contul 322 „lucrări şi servicii în curs de execuţie”.
Conform pct. 5.3 din Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 306/2002, respectiv pct. 215 din Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1752/2005, veniturile din exploatare cuprind veniturile din vânzarea produselor, mărfurilor, lucrărilor executate şi serviciilor prestate şi veniturile din variaţia stocurilor (reprezentând variaţia în plus, creştere, sau în minus, reducere, dintre valoarea la cost de producţie efectiv a stocurilor de produse şi producţia în curs de la sfârşitul perioadei şi valoarea stocurilor iniţiale ale produselor şi producţiei în curs, neluând în calcul provizioanele pentru depreciere constituite).
În speţă, nefiind lucrări facturate, nu pot fi încadrate la venituri din vânzare, ci trebuie înregistrate în contabilitate la venituri din variaţia stocurilor, Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr. 3055/2009, care a abrogat Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1752/2005, numindu-le „venituri aferente costului de producţie” [pct. 256 lit. b)]. Acest ordin prevede expres (spre deosebire de celelalte ordine anterioare, abrogate, nr. 306/2002 şi 1752/2005) la pct. 259 alin. (1) şi alin. (4), faptul că prestarea de servicii cuprinde inclusiv executarea de lucrări şi orice alte operaţiuni care nu pot fi considerate livrări de bunuri, iar contravaloarea lucrărilor nerecepţionate de beneficiar până la sfârşitul perioadei se evidenţiază la cost, în contul 322 „servicii în curs de execuţie”, pe seama contului 712 „venituri aferente costurilor serviciilor în curs de execuţie”. Contul 712 nu exista în perioada în litigiu, ci se folosea contul 711 „variaţia stocurilor”.
Mai mult, faptul că cheltuielile aferente lucrărilor suplimentare au fost acceptate de organul fiscal ca şi cheltuieli deductibile este un motiv în plus ce impune înregistrarea în contabilitate a veniturilor pe care aceste cheltuieli le-au generat, aferente lucrărilor executate şi nefacturate deoarece, conform dispoziţiilor art. 21 din Legea nr. 571/2003, „pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile”, ceea ce înseamnă că societatea reclamantă nu poate înregistra ca şi cheltuieli deductibile decât cheltuielile care generează venituri impozabile, iar dacă cheltuielile aferente lucrărilor suplimentare au fost considerate deductibile înseamnă că trebuie să existe şi un venit aferent acestora.
Contravaloarea lucrărilor de construcţie este stabilită pe baza situaţiilor de lucrări, deviz, document care cuprinde toate elementele costului de producţie.
Prin urmare, a arătat instanţa de fond, în mod legal au stabilit organele de control faptul că, prin neînregistrarea acestor venituri în contabilitate, acestea nu au fost incluse de societate în rezultatul exerciţiilor financiare pentru anii 2005, 2006, 2007, respectiv în baza de calcul a profitului impozabil.
Obligarea beneficiarului, la data de 1 iulie 2010, prin decizia adjudecării la plata contravalorii lucrărilor suplimentare, nu determină nelegalitatea actelor administrativ fiscale în litigiu, deoarece acestea au fost emise anterior pronunţării acestei decizii, iar la momentul efectuării controlului (22 septembrie 2008-10 octombrie 2008) lucrările suplimentare nu erau facturate, astfel că organul fiscal nu putea să le reţină ca şi lucrări facturate.
Ulterior, dacă se va face plata acestor lucrări de către beneficiar, în mod evident, reclamanta nu va mai achita impozitul pe profit pentru veniturile aferente dar, potrivit celor arătate aceste lucrări se înregistrează în contabilitate nu la momentul facturării, care, uneori, poate fi incert, ci la momentul executării lor, situaţie în care veniturile aferente se cuprind în rezultatul exerciţiului financiar pentru anul respectiv.
2. Recursul declarat de SC E.B.C. SRL Bihor
Împotriva sentinţei curţii de apel a formulat recurs reclamanta SC E.B.C. SRL Bihor invocând dispoziţiile art. 3041 C. proc. civ. Recurenta a susţinut că soluţia atacată este greşită întrucât:
- nu s-a ţinut seama de împrejurarea că a doua inspecţie fiscală a folosit acelaşi raţionament ca şi prima, deşi prin decizia din 17 iulie 2008 Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bihor acesta fusese criticat;
- s-a considerat eronat că baza de calcul a impozitului pe profit a fost diminuată prin neutilizarea contului 711 „variaţia stocurilor”, ignorându-se faptul că în speţă este vorba despre lucrări suplimentare finalizate iar nu despre venituri din variaţii de stocuri;
- motivarea sentinţei s-a bazat pe Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 3055/2009, apărut după efectuarea controlului;
- până la momentul acceptării lucrărilor executate de către beneficiar, nu pot fi înregistrate veniturile aferente, nefiind relevantă împrejurarea că fiscul a recunoscut ca fiind deductibile cheltuielile corespunzătoare.
3. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului
Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate, precum şi sub toate aspectele, potrivit dispoziţiilor art. 3041 C. proc. civ., luând în considerare că în recurs intimatele nu au formulat întâmpinări şi că nu s-au administrat înscrisuri suplimentare, Înalta Curte constată că recursul este nefondat.
Recurenta-reclamantă a supus controlului de legalitate pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., actele administrativ fiscale indicate la pct. 1 al acestei decizii, prin care s-au stabilit în sarcina sa obligaţii fiscale în sumă totală de 502.364 RON, reprezentând impozit pe profit şi accesorii aferente calculate pentru perioada supusă controlului: 1 ianuarie 2005-31 decembrie 2007.
În primul ciclu procesual, prin sentinţa nr. 202 din 26 octombrie 2009, Curtea de Apel Oradea, secţia comercială şi de contencios administrativ şi fiscal, a respins ca nefondată acţiunea reclamantei, concluzia instanţei fiind fundamentată pe raportul de expertiză fiscală întocmit de consultantul fiscal R.C.I.
Respectând indicaţiile privind administrarea unei noi expertize de specialitate, trasate conform dispoziţiilor art. 315 C. proc. civ. prin decizia de casare din 18 noiembrie 2010 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal, la rejudecare, în al doilea ciclu procesual, curtea de apel a pronunţat sentinţa atacată cu recursul de faţă, prin care a confirmat legalitatea actelor administrativ fiscale atacate.
Această soluţie este corectă, fiind însuşită de instanţa de control judiciar.
Reevaluând ansamblul probator administrat în cauză pentru a răspunde la criticile recurentei, Înalta Curte reţine următoarele:
Referitor la efectele deciziei nr. 76 din 17 iulie 2008 a Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Bihor
Prin decizia menţionată s-a soluţionat contestaţia administrativă pe care SC E.B.C. SRL a formulat-o împotriva deciziei de impunere din 21 aprilie 2008 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală cu privire la acelaşi tip de debit, în cuantum de 585.920 RON şi aceeaşi perioadă, dispunându-se desfiinţarea parţială şi refacerea controlului.
În considerentele deciziei amintite s-a reţinut că noua verificare „va ţine seama de prevederile legale aplicabile în speţă şi analizând starea de fapt fiscală a societăţii pe perioada verificată în funcţie de documentele relevante în examinarea acesteia (…) va emite o nouă decizie de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală în funcţie de rezultatele reverificării”.
Noua inspecţie fiscală parţială desfăşurată ulterior a analizat, conform menţiunilor din raportul de inspecţie fiscală întocmit la data de 20 octombrie 2008, „operaţiunile economice desfăşurate, documentele contabile ale societăţii, înregistrările veniturilor şi cheltuielilor în evidenţa contabilă şi tratamentul fiscal pe care societatea l-a acordat acestora, operaţiunile din contabilitatea de gestiune şi situaţiile de lucrări prezentate”, ajungând la concluzia că obligaţiile fiscale au un cuantum mai redus, respectiv de 502.364 RON.
Susţinerea recurentei în sensul că prima decizie administrativă i-ar fi confirmat modul de calcul al profitului impozabil este lipsită de consistenţă, câtă vreme, după cum bine a reţinut judecătorul fondului, acesta este determinat prin lege (Capitolul II, Titlul II C. fisc.).
Referitor la indicarea în motivarea sentinţei a unui act normativ adoptat ulterior controlului
Într-adevăr, Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 3055/2009 privind aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, reţinut de instanţa fondului în motivarea soluţiei sale, nu este aplicabil cauzei pentru că a intrat în vigoare ulterior perioadei supuse inspecţiei fiscale.
Această constatare nu afectează însă justeţea sentinţei pronunţate pentru că în privinţa modului de utilizare şi funcţionare a conturilor 322 „Lucrări şi servicii în curs de execuţie” şi 711 „Variaţia stocurilor” reglementarea este aceeaşi cu cea cuprinsă în ordinele anterioare: Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 306/2002 şi Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1752/2005, abrogate succesiv, ultimul prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 3055/2009. De altfel, instanţa de fond a analizat în detaliu impactul încălcării prevederilor primelor două ordine, concluzia adoptată fiind corectă.
Noutatea adusă prin ultimul ordin menţionat vizează utilizarea unor conturi distincte pentru producţie şi pentru servicii, în sensul că dacă potrivit Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 1752/2005 se folosea un singur cont: 332 Lucrări şi servicii în curs de execuţie, în noul act normativ s-a stabilit că în contul 331 se trec Produse în curs de execuţie iar în contul 332 Servicii în curs de execuţie; la fel, separându-se şi veniturile aferente în două conturi corespunzătoare, 711 şi 712. Evident, concepţia normativă a rămas aceeaşi.
Referitor la fondul cauzei
Celelalte două critici ale recurentei privesc modul de calcul al profitului impozabil şi, implicit, al impozitului pe profit.
Potrivit acesteia, organul de control a aplicat mecanic procedeul de înregistrare contabilă, veniturile din lucrările executate înregistrându-se numai pe măsură ce se emit facturile către beneficiar, în timp ce lucrările executate, dar nefacturate ori neacceptate de beneficiar nu pot fi considerate generatoare de venituri.
Această abordare nu poate fi acceptată pentru că este în contradicţie cu cadrul normativ aplicabil, având ca efect principal diminuarea artificială a profitului impozabil.
În perioada verificată, contribuabilul nu a avut în vedere că, potrivit dispoziţiilor art. 19 alin. (1) teza finală C. fisc., „la stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare”, care trimit prin pct. 12, aferent textului citat, din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, la Legea contabilităţii nr. 82/1991.
Or, coroborând prevederile art. 1 şi art. 16 alin. (2) din Legea contabilităţii cu dispoziţiile Secţiunii 5 pct. 5.2. şi pct. 5.3. din Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 306/2002 pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, aplicabile până la 1 ianuarie 2006 şi menţinute integral potrivit Capitolului II Secţiunea 7 pct. 209, pct. 212 şi pct. 215 din Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 1725/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, rezultă că era obligatorie înregistrarea valorii lucrărilor şi serviciilor executate, nefacturate beneficiarului, până la sfârşitul fiecărei luni, în contul corespunzător de lucrări şi servicii în curs de execuţie, pe seama veniturilor din producţia stocată, care sunt o categorie de „venituri din exploatare” şi se cuprind în profitul impozabil al perioadei.
Contrar susţinerilor recurentei, modul de funcţionare a conturilor 322 „Lucrări şi servicii în curs de execuţie” şi 711 „Variaţia stocurilor”, descris de curtea de apel, trebuie să reflecte intermediar cheltuielile încorporabile efectuate, care nu reprezintă pierderi, ci eforturi materializate în lucrări în curs de execuţie.
Rulajul creditor al contului 711, „Variaţia stocurilor”, în corespondenţă cu contul 332 „Lucrări şi servicii în curs de execuţie” are rolul de a indica valoarea la cost efectiv a lucrărilor executate în cursul perioadei. Acest procedeu nu generează nici pierderi, nici profit pentru lucrările în curs de execuţie nefacturate, ci realizează o echilibrare a cheltuielilor efectuate pentru realizarea de lucrări pentru fiecare perioadă fiscală.
Or, neutilizând conturile menţionate, practic, recurenta a înregistrat în contabilitate numai cheltuielile aferente veniturilor pe care le-a considerat deductibile fiscal, generând pierderi.
Înalta Curte mai reţine că procedeul fiscului a fost validat de ambele expertize, atât cea fiscală efectuată în primul ciclu procesual, cât şi de cea contabilă dispusă la rejudecarea cauzei, specialiştii confirmând că „lucrările executate trebuiau înregistrate în contabilitate la venituri din variaţia stocurilor, respectiv în contul 711 Variaţia stocurilor”.
În fine, în contextul în care recurenta a afirmat că a realizat lucrări în pierdere, întrucât beneficiarul nu a acceptat la decontare valoarea lucrărilor suplimentare efectuate, Înalta Curte observă că beneficiarul lucrărilor este K. KFT A.C.C.U.E. SRL, societate afiliată, care deţine 99,98% din capitalul social al recurentei-reclamante, ceea ce întăreşte concluzia expusă anterior.
4. Temeiul legal al soluţiei instanţei de control judiciar
Pentru toate aceste considerente expuse la punctul anterior, nefiind identificate motive care să atragă reformarea sentinţei, în temeiul art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/204 şi art. 312 alin. (1)-alin. (3) C. proc. civ., se va respinge recursul de faţă.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursul declarat de SC E.B.C. SRL Bihor împotriva sentinţei nr. 137 din 9 aprilie 2012 a Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 4 aprilie 2014.
| ← ICCJ. Decizia nr. 1707/2014. Contencios | ICCJ. Decizia nr. 1793/2014. Contencios. Contestaţie act... → |
|---|
