ICCJ. Decizia nr. 2085/2014. Contencios. Anulare act administrativ. Recurs
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 2085/2014
Dosar nr. 5753/62/2011
Şedinţa publică de la 7 mai 2014
Asupra recursurilor de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului Braşov, sub nr. 5753/62/2011, reclamanta SC D.S.S. SRL, în contradictoriu cu D.G.F.P. Braşov, Ministerul Finanţelor, A.N.A.F., a solicitat instanţei să dispună anularea dispoziţiei din 29 octombrie 2009 şi a deciziei din 27 octombrie 2010 privind soluţionarea contestaţiei înregistrate la D.G.F.P. Braşov din 2 septembrie 2010.
În motivarea acţiunii, reclamanta arată că prin contractul de servicii de furnizare de personal încheiat de SC D.S.S. SRL cu H.L.S.S. LTD, aceasta s-a obligat să pună la dispoziţie personal pentru SC D.S.S. SRL, iar organele fiscale în mod greşit au considerat ca fiind nedeductibile fiscal cheltuielile cu serviciile de furnizare de personal.
Prin sentinţa civilă nr. 5568 din 14 decembrie 2011, s-a admis excepţia de necompetenţă materială invocate de pârâta D.G.F.P. Braşov în raport de dispoziţiile art. 10 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, iar în temeiul art. 158 alin. (1) şi alin. (3) raportat la art. 1591alin. (4) C. proc. civ. s-a dispus declinarea de competenţă a cauzei în favoarea Curţii de Apel Braşov.
La termenul de judecată din data de 27 martie 2012 reclamanta SC D.S.S. SRL a formulat o cerere precizatoare la acţiune, în sensul că a solicitat în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. din cadrul Ministerului Finanţelor, A.N.A.F., anularea dispoziţie din 29 octombrie 2009 privind măsurile stabilite de organele fiscale şi a deciziei din 27 octombrie 2010 privind soluţionarea contestaţiei înregistrate la D.G.F.P. Braşov din 2 septembrie 2009 precum şi recunoaşterea ca fiind corectă a operaţiunii de diminuare a pierderilor fiscale de 7.435.826 RON aferentă perioadei 1 ianuarie 2009-30 iunie 2009 cu suma de 868.709 RON din care 831.948 RON reprezintă cheltuieli furnizate de personal.
Hotărârea instanţei de fond
Prin sentinţa civilă nr. 89/F din 26 aprilie 2013 a Curţii de Apel Braşov, a fost admisă în parte acţiunea, s-a dispus anularea parţială a dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală din 29 octombrie 2009 şi a deciziei din 27 octombrie 2010 emise de D.G.F.P. Braşov, în ceea ce priveşte suma de 831.948,93 RON.
De asemenea, s-a dispus recunoaşterea ca fiind corectă a operaţiunii de diminuare a pierderii fiscale de 7.435.826 RON aferentă perioadei 1 ianuarie 2009-30 iunie 2009 cu suma de 831.948 RON.
În motivarea sentinţei, instanţa a reţinut în esenţă că prin dispoziţia din 29 octombrie 2009 privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală s-a dispus înregistrarea în evidenţele fiscale proprii a diminuării pierderii fiscale de 7.435.826 RON aferentă perioadei 1 ianuarie 2009-30 iunie 2009 cu suma de 868.709 RON reprezentând cheltuieli nedeductibile fiscal, stabilite de către echipa de inspecţie structurate astfel:
- 36.761 RON reprezentând diferenţe de amortizare calculate pentru intervalul 1 ianuarie 2009-30 aprilie 2009, la nivelul diferenţei dintre amortizarea aferentă valorii de intrare, reevaluate pentru mijloacele fixe reevaluate prin metoda costului net de înlocuire şi amortizare aferentă costului istoric, pentru mijloacele fixe reevaluate la data de 31 decembrie 2007 şi rămase în patrimoniu după vânzarea către SC N.B.T. SRL,
- 831.948 RON reprezentând cheltuieli nedeductibile fiscal stabilite de către echipa de control pentru serviciile de management.
Prin decizia nr. 1533 din 27 octombrie 2010 emisă de pârâta D.G.F.P. Braşov s-a desfiinţat parţial dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală din 29 octombrie 2009 emisă în baza raportului de inspecţie fiscală din 29 octombrie 2009 de către D.G.F.P. Braşov, activitatea de inspecţie fiscală, pentru suma de 36.761 RON reprezentând cheltuieli înregistrate în perioada 1 ianuarie 2009-30 aprilie 2009, cu diferenţa de amortizare calculată la nivelul diferenţei dintre amortizarea aferentă valorii de intrare reevaluată pentru mijloacele fixe reevaluate prin metoda costului net de înlocuire şi amortizarea aferentă costului istoric a mijloacelor fixe la data de 31 decembrie 2007, rămase în patrimoniu după vânzarea către SC N.B.T. SRL şi s-a respins ca neîntemeiată contestaţia formulată de SC D.S.S. SRL cu privire la dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală din 29 octombrie 2009 emisă în baza raportului de inspecţie fiscală din 29 octombrie 2009 de către D.G.F.P. Braşov, activitatea de inspecţie fiscală, pentru suma de 831.948 RON reprezentând cheltuieli nedeductibile fiscal cu serviciile de management.
Pârâta a concluzionat că suma de 831.948 RON reprezintă cheltuieli nedeductibile fiscal cu servicii de management.
În cauză a fost efectuată expertiza contabilă din care a rezultat următoarele:
- în evidenţele contabile ale SC D.S.S. SRL se regăseşte înregistrată suma de 831.948,93 RON în contul 628 „Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi”, analitic P.S.S. LTD, în calitate de furnizor de sevicii.
- cheltuielile din factura din 29 mai 2009 reprezintă refacturarea cheltuielilor cu salariile a 3 angajaţi ai furnizorului de servicii: B.H., R.M. şi J.D.
De asemenea, din concluziile raportului de expertiză a rezultat caracterul real şi efectiv al serviciilor furnizate de P.S.S. LTD, probat cu evidenţele costurilor salariale pe de o parte şi cu serviciile efectuate de aceste persoane (organigrama, declaraţiile şi plăţile de impozit pe veniturile din salarii şi C.A.S.S. achitate, corespondenţa financiară, raportări de grup, situaţii financiare, audit statutar, interviuri angajare personal).
Coroborând starea de fapt rezultată din înscrisuri şi din expertiza contabilă cu dispoziţiile art. 88 din Legea nr. 571/2009 privind C. fisc., în varianta în vigoare la data emiterii actelor administrativ fiscale contestate, instant de fond a reţinut că serviciile au fost efectiv prestate şi că sumele achitate sunt deductibile, fiind realizate de o persoană juridică română pentru obţinerea de venituri taxabile.
Astfel, potrivit art. 88 C. fisc.: „Venituri ale persoanelor fizice nerezidente din activităţi dependente
Persoanele fizice nerezidente, care desfăşoară activităţi dependente în România, sunt impozitate, potrivit prevederilor Capitolului III din prezentul titlu, numai dacă se îndeplineşte cel puţin una dintre următoarele condiţii:
a) persoana nerezidentă este prezentă în România timp de una sau mai multe perioade de timp care, în total, depăşesc 183 de zile din oricare perioadă de 12 luni consecutive, care se încheie în anul calendaristic în cauză;
b) veniturile salariale sunt plătite de către sau în numele unui angajator care este rezident;
c) veniturile salariale reprezintă cheltuiala deductibilă a unui sediu permanent în România.”
Argumentele invocate de pârâtă referitoare la faptul că reclamanta nu a justificat că serviciile au fost efectiv prestate în scopul realizării de venituri impozabile sunt contrazise în opinia instanţei de concluziile raportului de expertiză şi de modul în care se interpretează şi se aplică dispoziţiile 21 alin. (1) C. fisc.
Pentru considerentele expuse sumar, instanţa în temeiul art. 18 din Legea nr. 554/2004 a admis în parte acţiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta SC D.S.S. SRL în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. Braşov, a dispus anularea parţială a dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală din 29 octombrie 2009 şi a deciziei din 27 octombrie 2010 emise de pârâta D.G.F.P. Braşov, în ceea ce priveşte suma de 831.948,93 RON şi a dispus recunoaşterea ca fiind corectă a operaţiunii de diminuare a pierderii fiscale de 7.435.826 RON aferentă perioadei 1 ianuarie 2009-30 iunie 2009 cu suma de 831.948,93 RON.
Recursul exercitat în cauză
Împotriva sentinţei nr. 89/F din 26 aprilie 2013 au declarat recurs atât pârâta D.G.F.P. Braşov cât şi reclamanta SC D.S.S. SRL.
1. În dezvoltarea motivelor de recurs întemeiate pe dispoziţiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., recurenta-pârâtă D.G.F.P. Braşov arată că în mod greşit instanţa a admis acţiunea dând o eficientă exagerată expertizei contabile efectuate în cauză, fără a fi analizate restul probelor administrate şi în raport de dispoziţiile legale incidente.
De altfel, interpretarea dispoziţiilor legale nu intră în competenţa expertului contabil ci a instanţei de judecată care şi-a fundamentat soluţia pronunţată doar pe susţinerile reclamantei şi concluziile din expertiză, fără a analiza situaţiei de fapt şi dispoziţiile legale incidente.
Instanţa de fond a făcut referire la dispoziţiile C. fisc. doar teoretic, fără raportare la situaţia concretă dedusă judecăţii şi fără a fi analizate dispoziţiile art. 11 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., precum şi dispoziţiile art. 41 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a C. fisc.
Astfel, SC D.S.S. SRL a înregistrat în contabilitate contravaloarea facturii din 29 mai 2009, emisă de furnizorul P.S.S. LTD Marea Britanie, înregistrată în scopuri de TVA în Marea Britanie, în valoare de 831.948 RON, echivalentul a 172.833 GBP. Cu factura menţionată, furnizorul a facturat servicii de furnizare de personal conform acordului din 25 martie 2007, structurate pe intervale de timp.
Societatea furnizoare de servicii face parte din cadrul grupului H.L.P.S.S. Group, fiind persoana afiliată a intimatei-reclamante.
Organele fiscale au constatat că reclamanta a înregistrat în mod eronat ca cheltuieli deductibile fiscal serviciile de management facturile de furnizare P.S.S. LTD Marea Britanie, în sumă de 831.948 RON, întrucât societatea nu a respectat prevederile pct. 41 lit. a) din H.G. nr. 44/2004 privind aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. dat în aplicarea art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003.
Astfel, între persoane afiliate, costurile de administrare management, control, consultanţă sau funcţii similare sunt deduse la nivel central prin intermediul societăţii, mamă, în numele grupului ca un tot unitar, cheltuielile de această natură putând fi deduse numai dacă furnizează în plus servicii persoanelor afiliate sau dacă în preţul bunurilor şi în valoarea serviciilor furnizate se iau în considerare şi serviciile şi costurile administrative.
Serviciile de furnizare personal ce au fost facturate cu factura din 29 mai 2009 şi înscrisă în contabilitatea intimatei-reclamante ca fiind o cheltuială deductibilă fără să se ţină cont că serviciile de furnizare persoane sunt în realitate servicii de management prestate de persoana afiliată.
În contractul se prestări servicii, serviciile nu sunt prezentate detaliat,nu sunt cuantificate, nu sunt prevăzute termene de execuţie, astfel încât nu se poate verifica dacă furnizorul P.S.S. LTD Marea Britanie pe perioada 1 ianuarie 2009-31 mai 2009, a prestat serviciile de management în cantitatea, calitatea şi la termenele asumate, pentru a se justifica suma de 172.833 GBP.
Documentele prezentate de societate cuprind o înşiruire de activităţi generale de tipul „analiză şi consultanţă financiară”, „asistenţa”, „monitorizare” şi „coordonare”, documente ce nu probează prestarea efectivă a serviciilor de management facturat.
De asemenea, intimata-reclamantă nu a inclus în preţul produselor livrate costurile cu serviciile de management facturate de societatea afiliată în grup şi nici nu a probat prestarea efectivă a acestor servicii de către angajatul transferat conform anexei nr. 4 la contractul de furnizare de personal, ataşată facturii din 29 mai 2009.
Societatea reclamantă are angajaţi proprii, cu contract colectiv de muncă, care în fişa postului prezintă ca sarcină de serviciu activităţi ce se regăsesc şi printre activităţile cuprinse în contractul încheiat cu societatea afiliată.
Toate aspectele arătate, nu au fost analizate de instanţă, acesta preluând doar susţinerile reclamantei şi concluziile raportului de expertiză, fără a analiza situaţia de fapt şi dispoziţiile legale incidente.
2. Şi reclamanta SC D.S.S. SRL a formulat recurs împotriva sentinţei civile nr. 89 din 26 aprilie 2013 a Curţii de Apel Braşov, solicitând să se reţină că în mod corect au fost înregistrate ca fiind cheltuieli deductibile fiscal, serviciile facturate de P.S.S. LTD Marea Britanie în baza acordului încheiat, conform facturii din 29 mai 2009 emisă de P.S.S. LTD Marea Britanie pentru suma de 831.948 RON ce corespunde serviciilor de furnizare personal, iar înregistrarea acestor cheltuieli ca fiind deductibilă este corectă.
Recurenta-reclamantă, prezintă pe larg situaţia de fapt, conţinutul contractului încheiat de părţi, precum şi a actelor fiscale contestate, concluzionând că se impune a se recunoaşte ca fiind corectă operaţiunea de diminuare a pierderii fiscale, iar caracterul deductibil al sumei în discuţie este în mod corect reţinut de instanţă, în raport de dispoziţiile art. 88 din Legea nr. 571/2009.
În concluzie, recurenta-reclamantă solicită modificarea sentinţei recurate în sensul recunoaşterii ca fiind deductibilă suma de 831.948,93 RON reprezentând cheltuieli de furnizare de personal.
Reclamanta SC D.S.S. SRL a formulat întâmpinare la recursul declarat de pârâta D.G.F.P. Braşov, solicitând în esenţă respingerea recursului ca nefondat.
Hotărârea instanţei de recurs
Analizând sentinţa recurată în raport de criticile formulate, probatoriul administrat şi dispoziţiile legale incidente se constată următoarele:
Reclamanta SC D.S.S. SRL a solicitat instanţei prin acţiunea precizată la data de 27 martie 2012, anularea dispoziţiei din 19 octombrie 2009 privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală şi a deciziei din 27 octombrie 2010 privind soluţionarea contestaţiei şi recunoaşterea ca fiind corectă operaţiunea de diminuare a pierderilor fiscale de 7.435.826 RON aferentă perioadei 1 ianuarie 2009-30 iunie 2009 cu suma de 868.709 RON din care suma de 831.948 RON reprezentând cheltuieli de furnizare de personal.
Prin cele două acte fiscale contestate, organele fiscale au reţinut în esenţă că reclamanta a înregistrat în evidenţele contabile şi fiscale contravaloarea facturii din 29 mai 2009 emisă de furnizorul P.S.S. LTD Marea Britanie, în valoare de 831.948 RON pentru servicii de management, fără a se putea justifica că aceste cheltuieli au fost facturate de către persoana afiliată pentru un serviciu distinct de servicii care sunt facturate în cadrul grupului H.L.P.S.S. Group. De asemenea, societatea-reclamantă nu a inclus în preţul produselor livrate, costurile aferente serviciilor de management facturate de către persoanele afiliate şi nu a demonstrat efectivitatea prestării de către fiecare dintre persoanele menţionate în cuprinsul anexelor la contractul de prestări servicii, în cauză fiind aplicabile dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 şi pct. 48 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004.
Instanţa de fond a dispus efectuarea unei expertize contabile iar hotărârea pronunţată este motivată exclusiv pe concluziile expertizei, inclusiv în ceea ce priveşte interpretarea dispoziţiilor legale, interpretare ce nu intră în competenţa organelor de specialitate desemnate în vederea efectuării unei expertize.
Este de remarcat faptul că instanţa de fond nu a stabilit pe deplin situaţia de fapt, nu a arătat care sunt motivele de fapt şi de drept pentru care cheltuielile în cuantum de 831.948 RON reprezentând serviciile de management facturate de P.S.S. LTD Marea Britanie, sunt deductibile, având în vedere şi de dispoziţiile art. 21 alin. (4), lit. m) din Legea nr. 571/2003 şi pct. 48 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, nu a verificat şi arătat care sunt probele din care rezultă că serviciile facturate au fost efectuate, contribuabilul având obligaţia să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.
Deşi, s-a dispus anularea dispoziţiei privind măsura stabilită de organele de inspecţie fiscală din 29 octombrie 2009 şi a deciziei din 2010, în ceea ce priveşte suma de 831.948,93 RON, instanţa nu a arătat care sunt considerentele avute în vedere pentru soluţia adoptată, reluând doar concluziile raportului de expertiză.
Procedând astfel, instanţa de fond a încălcat dispoziţiile art. 261 pct. 5 C. proc. civ., respectiv obligaţia de a demonstra în scris soluţia pronunţată în ansamblul ei, pentru ce a admis susţinerile unei părţi şi le-a respins pe ale celeilalte, obligaţie esenţială, a cărei încălcare este sancţionată cu nulitatea hotărârii, conform art. 105 alin. (2) C. proc. civ.
Nemotivarea hotărârii, împiedică exercitarea controlului judiciar, punând instanţei de recurs în imposibilitate de a putea analiza justeţea soluţiei adoptate în întregul ei.
Legalitatea şi temeinicia hotărârii atacate se analizează în funcţie de motivele de fapt şi drept reţinute de prima instanţă la adoptarea soluţiei, motive ce trebuie să fie concordante cu actele existente la dosar, iar în lipsa indicării unor asemenea motive, instanţa de recurs nu poate verifica legalitatea şi temeinicia soluţiei primei instanţe, fapt ce atrage aplicarea dispoziţiilor art. 312 alin. (5) C. proc. civ., respectiv casarea sentinţei şi trimiterea cauzei pentru rejudecare.
Cu ocazia rejudecării, instanţa de fond urmează a verifica dacă în cauză sunt îndeplinite cumulativ condiţiile prevăzute de art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 şi pct. 4 şi pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 privind aplicarea Normelor metodologice de aplicare a C. fisc., pentru a stabili caracterul deductibil sau nedeductibil al sumei de 831.948 RON înregistrată ca cheltuială deductibilă fiscal în evidenţa contabilă a SC D.S.S. SRL, conform facturii din 29 mai 2009 emisă de persoana afiliată P.S.S. LTD Marea Britanie; dacă serviciile facturate au fost efectiv prestate şi care a fost necesitatea activităţii desfăşurate şi dacă intimata-reclamantă are angajaţi proprii care în fişa postului au ca sarcini de serviciu activităţi care se regăsesc printre activităţile cuprinse în contractul de servicii de furnizare de personal, din 26 martie 2007.
Pentru considerentele expuse, Înalta Curte în temeiul art. 312 C. proc. civ. va admite ambele recursuri exercitate în cauză de D.G.F.P. şi SC D.S.S. SRL, va casa sentinţa recurată şi va trimite cauza pentru rejudecare la aceeaşi instanţă, urmând ca la rejudecare instanţa de fond să aibă în vedere şi criticile expuse de recurenţi.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Admite recursurile declarate de SC D.S.S. SRL şi D.G.F.P. Braşov împotriva sentinţei nr. 89/F/2013 din 26 aprilie 2013 a Curţii de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal.
Casează sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 7 mai 2014.
| ← ICCJ. Decizia nr. 2413/2014. Contencios. Anulare act... | ICCJ. Decizia nr. 2106/2014. Contencios. Constatarea calităţii... → |
|---|
