ICCJ. Decizia nr. 2165/2014. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 2165/2014
Dosar nr. 9008/2/2011
Şedinţa publică de la 9 mai 2014
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Sesizarea instanţei de fond
Prin cererea adresată Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta SC S.E.P. SRL în contradictoriu cu A.N.A.F. – D.G.F.P.M.B. şi A.N.V. – D.J.A.O.V. Dolj, a solicitat anularea Deciziei nr. 361 din 16 septembrie 2011 emisă de A.N.A.F., anularea Deciziei de impunere nr. 2 din 3 mai 2011 a D.R.A.O.V. Dolj şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. 4067 din 29 aprilie 2011 emis D.R.A.O.V. Dolj, precum şi suspendarea efectelor actelor administrative până la data soluţionării irevocabile a acţiunii.
2. Soluţia instanţei de fond
Prin Sentinţa civilă nr. 4398 din 28 iunie 2012 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII–a contencios administrativ şi fiscal, a fost respinsă acţiunea reclamantei ca neîntemeiată.
Pentru a motiva această sentinţă instanţa de fond a reţinut că prin Raportul de inspecţie fiscală nr. 4067 din 29 aprilie 2011 s-a constatat, urmare inspecţiei fiscale parţiale (pentru accize) efectuate, că societatea reclamantă a efectuat achiziţii de produse energetice supuse accizelor în perioada 01 iulie 2010 – 20 septembrie 2010 de la SC M.G. SRL Slatina şi SC I.I. SRL Slatina şi livrări către SC E.F.H.G. SRL Piteşti, în balanţele de verificare acciza nefiind evidenţiată în contabilitatea societăţii, împrejurare ce rezultă din lipsa contului 446. S-a mai reţinut că SC I. SRL şi SC M. SRL nu au calitatea de antrepozitar autorizat, importator sau destinatar înregistrat pentru a se face dovada că acciza la aceste produse a fost achitată la bugetul general consolidat al statului. Întrucât reclamanta nu a putut face dovada plăţii accizei la aceste produse (744.000 litri motorină achiziţionată de la SC I.I. SRL, 340,931 tone motorină şi 42,656 tone benzină achiziţionate de la SC M. SRL) şi deţinute în afara antrepozitul fiscal, datorează plata accizei la bugetul general consolidat al statului în conformitate cu prevederile Legii nr. 571/2003 şi H.G. nr. 44/2004.
În baza acestui raport de inspecţie fiscală a fost emisă decizia de impunere privind obligaţii suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. 2 din 03 mai 2011 prin care s-a stabilit obligaţia reclamantei de a achita accize motorină în cuantum de 1.436.260 lei, accize benzină fără plumb în cuantum de 82.304 lei, dobânzi de întârziere, penalităţi accize benzină fără plumb în cuantum de 23.079 lei şi dobânzi de întârziere, penalităţi accize motorină în cuantum de 402. 727 lei.
Prin decizia nr. 361 din 16 septembrie 2011 emisă de A.N.A.F. – D.G.F.P.M.B. - Serviciu Soluţionare Contestaţii contestaţia formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere privind obligaţii fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. 2 din 03 mai 2011 a fost respinsă ca neîntemeiată .
În drept, instanţa a reţinut că potrivit dispoziţiilor art. 2066 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, forma în vigoare în perioada controlată, „Exigibilitatea - (1) Accizele devin exigibile în momentul eliberării pentru consum şi în statul membru în care se face eliberarea pentru consum.”, art. 2067 alin. (1) lit. b) prevede că „Eliberarea pentru consum - (1) În înţelesul prezentului capitol, eliberarea pentru consum reprezintă: (…) b) deţinerea de produse accizabile în afara unui regim suspensiv de accize pentru care accizele nu au fost percepute în conformitate cu dispoziţiile prezentului capitol;” iar conform art. 20621 alin. 7 „Reguli generale – (…) (7) Deţinerea de produse accizabile în afara antrepozitului fiscal, pentru care nu se poate face dovada perceperii accizelor, atrage plata acestora”.
Instanţa de fond a reţinut şi că reclamanta a invocat faptul că, neavând calitatea de producător sau de importator, nici autorizaţie de antrepozitar fiscal, nu avea posibilitatea de a elibera pentru consum un produs accizabil şi nici obligaţia de a plăti acciza aferentă produselor achiziţionate. Cu privire la acest aspect, instanţa a constatat că în această ipoteză sunt aplicabile prevederile art. 20621 alin. (7) din Legea nr. 571/2003, din care rezultă că în situaţia în care nu se poate face dovada plăţii accizelor, persoana care deţine produse accizabile în afara antrepozitului fiscal are obligaţia de a plăti aceste accize. Prin urmare, nu doar producătorului, importatorului sau antrepozitarului fiscal îi revine obligaţia plăţii accizelor aferente produselor accizabile, ci această obligaţie incumbă şi persoanei care deţine astfel de produse în afara antrepozitului fiscal şi nu poate face dovada plăţii accizelor.
În ceea ce priveşte achiziţiile de motorină rezultate din circuitul SC O.D. SRL – SC P.I. SA – SC P. SRL – SC M.G. SRL – SC S.E.P. SRL, instanţa a arătat că reclamanta a invocat faptul că motorina Euro I Diesel achiziţionată de la SC M. SRL este aceeaşi cu motorina Euro 5, care a ieşit din antrepozitul O.D., susţinând că menţiunile din cuprinsul facturilor fiscale nu reprezintă decât erori materiale.
Cu privire la aceste susţineri, instanţa a constatat, în primul rând, că în facturile emise de SC M.G. SRL este făcută menţiunea denumirii produsului „motorină Euro I Diesel”, iar nu „motorină Euro L Diesel” aşa cum doreşte să acrediteze reclamantă. Pe de altă parte, s-a reţinut că reclamanta nu a făcut dovada certă că motorina furnizată de L.R. mai poartă şi denumirea de Euro L Diesel, precum şi faptul că produsele reprezintă acelaşi tip de motorină, diferenţa de denumire derivând din numele producătorului.
În aceste condiţii, observându-se, conform facturilor fiscale depuse la dosar, că din antrepozitul O.D. a ieşit motorină Euro 5, pentru care s-au achitat accize, aşa cum rezultă din facturile fiscale nr. 4012876 din 03 septembrie 2010, nr. 4012798 din 01 septembrie 2010, nr. 4012801 din 01 septembrie 2010, nr. 4012765 din 31 august 2010, nr. 4012665 din 27 august 2010 şi nr. 4012662 din 27 august 2010, acest produs făcând obiectul tranzacţiilor încheiate pe circuitul O.D., SC P.I. SA, SC P. SA şi SC M.G. SRL, însă reclamanta a achiziţionat de la SC M.G. SRL motorină Euro I Diesel, conform facturilor fiscale nr. 516 din 03 septembrie 2010, nr. 513 din 01 septembrie 2010, nr. 512 din 01 septembrie 2010, nr. 511 din 31 august 2010, nr. 510 din 27 august 2010 şi nr. 509 din 27 august 2010, aşadar un produs diferit, pentru care nu s-a făcut dovada achitării accizei, instanţa a apreciat că, în mod corect, organul fiscal a stabilit faptul că reclamanta datorează accize aferente acestor produse.
Pe de altă parte, instanţa a observat că în cuprinsul facturilor fiscale încheiate în urma relaţiilor comerciale desfăşurate între SC P.I. SA şi SC P. SRL sunt indicate inclusiv camerele la care cele două societăţi îşi au sediul. În egală măsură, instanţa apreciază însă că acest aspect nu este de natură a demonstra că circuitul comercial privind motorina Euro 5 ce a ieşit din antrepozitul O.D. nu s-a întrerupt la momentul achiziţionării acestui produs de SC M.G. SRL.
În ceea ce priveşte achiziţiile de motorină şi benzină rezultate din circuitul SC L.R. SRL – SC P.I. SA – SC P. SRL – SC M.G. SRL – SC S.E.P. SRL, instanţa a observat că organele fiscale nu au negat existenţa facturilor fiscale nr. 514 din 03 septembrie 2010 şi nr. 515 din 03 septembrie 2010 emise de SC M.G. SRL, dar că, în mod corect, s-a reţinut de către organul fiscal că în ceea ce priveşte benzina Euroluk ce a făcut obiectul facturii fiscală nr. 515 din 03 septembrie 2010 nu există dovezi din care să rezulte că aceasta a fost vândută de SC P.I. SA către SC P. SRL, că facturile emise în cadrul relaţiilor comerciale derulate între SC P.I. SA şi P. SRL nu sunt menţionate numărul camerelor din imobilul în care îşi au sediul, că factura fiscală nr. 515 din 03 septembrie 2011 emisă de SC M.G. SRL nu a fost corectată conform art. 159 C. fiscal şi faptul că pentru aceste produse nu s-a făcut dovada plăţii accizelor, în cuprinsul facturilor emise de SC L.R. SRL nefiind făcută nicio menţiune în acest sens.
Cu privire la motorina Euro 5 cu 4 % biodiesel achiziţionată de reclamantă de la SC I.I. SRL, instanţa a reţinut că din cuprinsul adresei nr. 29635 din 24 august 2011 emisă de A.F.P. Slatina reiese că SC I.I. SRL a virat la data de 14 iulie 2010 la Trezoreria Slatina suma de 888.764 lei în contul de accize pentru motorină şi biodiesel, însă nu sunt cuprinse informaţii cu privire la ce cantităţi s-a făcut această plată şi nu sunt cuprinse suficiente elemente care să conducă la concluzia că suma plătită cu titlu de accize acoperă şi cantitatea de motorină şi biodiesel ce în final au fost achiziţionate de reclamantă. De asemenea, din ordinul de plată nr. 1 din 14 iulie 2010 rezultă că SC I.I. SRL a achitat accize pentru 600 tone de motorină achiziţionate de la O.P. în O.T., însă din facturile fiscale nr. 348 din 16 iulie 2010 şi nr. 347 din 16 iulie 2010 emise de SC I.I. SRL şi facturile fiscale nr. 6 din 14 iulie 2010 şi nr. 7 din 14 iulie 2010 emise de SC O.P. SRL, nu rezultă că această cantitate a fost ulterior achiziţionată de reclamantă întrucât există diferenţe de cantităţi şi unităţi de măsură (tone, respectiv litri).
În privinţa lipsei rolului activ a organului de inspecţie fiscală, instanţa reţine că prin adresa nr. 987 din 09 februarie 2011 emisă de D.J.A.O.V. Dolj aceasta a solicitat D.J.A.O.V. Olt efectuarea de controale încrucişate la SC M.. SRL şi la SC I.I. SRL. Prin adresa nr. 1878 din 28 martie 2011 emisă de D.J.A.O.V. Olt s-a comunicat faptul că SC I.I. SRL se află în insolvenţă, lichidatorul judiciar comunicând că nu se află în posesia documentelor contabile, administratorul societăţii refuzând punerea acestora la dispoziţie cu scopul de a împiedica controlul, aşa cum rezultă din procesul verbal încheiat la data de 28 martie 2011, iar în ceea ce priveşte SC M.G. SRL s-a arătat că la dispoziţia organelor fiscale sunt doar documentele până la data de 31 mai 2010. Având în vedere demersurile efectuate de organul fiscal în vederea realizării unor controale încrucişate la societăţile care au livrat produsele accizabile către reclamantă, instanţa a apreciat că nu se poate reţine în cauză o lipsă de rol activ a acestuia, astfel cum a susţinut reclamanta.
În ceea ce priveşte raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză, instanţa a observat că expertul s-a limitat la reluarea susţinerilor reclamantei din cuprinsul cererii de chemare în judecată, fără a indica în mod concret înscrisurile care au condus la concluzia că produsele accizabile ieşite de la importatorii SC O.D. SRL şi SC O.P. SA şi producătorul SC L.R. SRL sunt identice cu cele achiziţionate de reclamantă de la SC M.G. SRL şi SC I.I. SRL. De asemenea, deşi s-a făcut vorbire în cuprinsul expertizei de ordine de plată prin care SC L.R. SRL a achitat accize în datele de 19, 20, 24, 26 august 2010 şi 03 septembrie 2010, nu a fost indicat numărul acestora şi nici nu au fost anexate la dosar.
Totodată, în ceea ce priveşte accizele plătite de SC O.D. SRL, instanţa a reţinut că acest aspect nu a fost contestat şi este confirmat de menţiunile existente în cuprinsul facturilor fiscale emise de acest importator, însă reclamata nu a făcut dovada că circuitul comercial nu s-a întrerup la momentul achiziţionării produselor de către SC M.G. SRL. Prin urmare, aceste concluziile din raportul de inspecţie fiscală nu sunt concludente în dovedirea neîntreruperii circuitului comercial.
În ceea ce priveşte solicitarea reclamantei de obligare a pârâtei la plata cheltuielilor de judecată, instanţa a reţinut că potrivit dispoziţiilor art. 274 C. proc. civ., partea care cade în pretenţii poate fi obligată, la cerere, la plata cheltuielilor de judecată. Având în vedere soluţia ce urmează a fi pronunţată în cauză, reţinând culpa procesuală a reclamantei care este partea ce a căzut în pretenţii, instanţa a respins cererea acesteia de obligare a pârâţilor la plata cheltuielilor de judecată.
3. Calea de atac exercitată
Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs SC S.E.P. SRL şi a solicitat modificarea în tot a sentinţei civile nr. 4398 din 8 iunie 2012, admiterea acţiunii în contencios şi, pe cale de consecinţă, anularea Deciziei nr. 361 din 16 septembrie 2011, a deciziei de impunere nr. 2 din 3 mai 2011 şi modificarea Raportului de inspecţie fiscală înregistrat sub nr. 4067 din 29 aprilie 2011 şi obligarea pârâtelor la cheltuieli de judecată.
În motivele de recurs s-a arătat că sentinţa este nelegală şi netemeinică, fiind rezultatul unei insuficiente cercetări a situaţiei de fapt şi a materialului probator, respectiv a unei interpretări eronate a dispoziţiilor legale.
O primă critică a fost aceea că instanţa de fond a dat hotărârea ca urmare a unei insuficiente cercetări a situaţiei de fapt, cu ignorarea flagrantă a unor probe esenţiale care dovedeau temeinicia cererii de chemare în judecată.
Se susţine că instanţa de fond a respins acţiunea ca nedovedită pentru că reclamanta nu ar fi făcut dovada plăţii accizei pentru tranzacţiile realizate, iar această concluzie s-a întemeiat pe anumite erori materiale identificate în cuprinsul facturilor (referitoare la denumirea produselor comercializate), respectiv pe lipsa unor elemente din cuprinsul facturilor emise de furnizorii săi şi a reţinut că recurenta nu ar fi făcut dovada că lanţul comercial nu a fost întrerupt.
Acestea au fost preluate de instanţa de fond din actele de control, fără a ţine seama de motivele invocate în cererea de chemare în judecată şi fără a cerceta probe esenţiale depuse la dosar (facturi fiscale, adrese oficiale, expertiză contabilă).
Deşi instanţa de fond a înlăturat concluziile raportului de expertiză, expertul a efectuat cercetări amănunţite pe cele trei circuite comerciale pentru a verifica dacă produsele livrate de importatori, respectiv, producători, sunt identice cu cele achiziţionate de recurentă.
Mai mult, expertul a verificat dacă:
- denumirea produsului emis de L. este Motorină Euro L Diesel, respectiv Benzină Euroluk şi dacă aceste produse sunt comercializate de acest producător;
- preţul de piaţă al produselor la momentul tranzacţiilor comerciale reţinute de organele de control este similar preţului menţionat în facturile fiscale expertizate, astfel că se poate identifica atât produsul achiziţionat, cât şi calitatea acestuia, în raport de acest indice;
- în funcţie de densitatea produselor menţionate în contract, ar fi posibil ca, la intervale diferite de timp, cantităţile de produse accizabile să varieze în funcţie de temperatura exterioară şi alţi parametri.
Instanţa ar fi avut posibilitatea, în temeiul rolului activ, reglementat de art. 129 C. proc. civ., să ceară expertului lămuriri cu privire la aspectele analizate, dacă ar fi constatat că situaţia de fapt nu este pe deplin lămurită.
Pentru că obligaţia fiscală a fost stabilită ca urmare a reţinerii de către organul de control a unui fapt negativ (nedovedirea plăţii accizei), în aceste condiţii recurenta avea obligaţia de a efectua o probă pozitivă contrară, respectiv de a dovedi provenienţa bunurilor şi faptul că pentru acestea au fost achitate obligaţiile fiscale, în speţă, accize.
Recurenta susţine că a dovedit cu înscrisuri că această obligaţie fiscală a fost achitată la momentul eliberării bunului pentru consum, prin scoaterea din regimul suspensiv şi cum aceasta nu a dobândit bunul direct de la producător, respectiv importator, singura modalitate obiectivă de a dovedi plata taxelor este aceea de a se încrede, cu bună credinţă, pe informaţiile furnizate de comercianţii aflaţi în amontele lanţului comercial.
Astfel, sunt relevante în cauză facturile fiscale emise de O.S.C.A.R. D., în cuprinsul cărora era menţionată expres plata accizei, fiind indicat ordinul de plată cu care s-a achitat acciza pentru facturile emise de importatorul O.P., a fost depus la dosar ordinul de plată comunicat de furnizor cu care s-a achitat acciza şi adresa A.F.P. Slatina care confirmă data, dar instanţa a refuzat efectuarea unei adrese pentru a se indica în concret pentru care cantităţi de produse s-a achitat acciza.
Pentru facturile emise de L.R. s-a depus la dosar confirmarea din partea acestui producător cu privire la faptul că pentru toate produsele comercializate de această societate, deci inclusiv pentru cele achiziţionate de furnizorul recurentei, se achită acciza la momentul eliberării pentru consum.
A doua critică a fost cea referitoare la nelegalitatea hotărârii pentru că a fost dată cu interpretarea şi aplicarea vădit eronată a dispoziţiilor legale.
Recurenta a arătat că în cauză ar fi incidente art. 20621 alin. (1) C. fisc., art. 2065, art. 2066 C. fisc. şi art. 7 alin. (2) şi art. 12 C. proc. fisc., iar instanţa de fond a interpretat şi aplicat greşit dispoziţiile legale privind exigibilitatea accizei şi, respectiv cele privitoare la contribuabilul în sarcina căruia este stabilită o astfel de obligaţie.
S-a invocat faptul că acciza a fost achitată de către producător, respectiv importator, la momentul la care bunul a fost eliberat pentru consum, iar recurenta, nefiind nici producător, nici importator şi nu avea nici autorizaţie de antrepozit fiscal, nu avea posibilitatea de a elibera pentru consum un produs accizabil pentru a se verifica dacă a plătit acciza aferentă unor produse pe care le achiziţionase, de asemenea, de la un intermediar.
Cum nici furnizorii recurentei nu aveau calitatea de producător, importator şi nici nu deţineau autorizaţie de antrepozit fiscal, dacă s-ar reţine că pentru bunurile achiziţionate de aceasta nu ar fi fost achitată acciza, cei care ar trebui să o achite ar fi fost furnizorii recurentei.
I. Referitor la achiziţiile de motorină şi benzină rezultate din circuitul SC O.D. SRL – SC P.I. SA – SC P. SRL – SC M.G. SRL – SC S.E.P. SRL, recurenta a făcut următoarele critici:
În ceea ce priveşte produsele accizabile care au circulat în cadrul acestui circuit comercial, organele de control au imputat recurentei faptul că motorina achiziţionată de aceasta de la SC M.G. SRL este de alt tip decât motorina care a ieşit din antrepozitul O.D., pentru care acesta din urmă achitase acciza potrivit legii.
Pârâta, astfel, recunoaşte că importatorul de la care s-a achiziţionat produsul ar fi plătit acciza pentru produsul „motorină euro 5 (USLD 10PPM)”, dar că nu poate fi reţinut acest aspect pentru că pe factura emisă de M.G. apare menţiunea „motorină Euro I diesel” şi ar fi un produs diferit decât cel pentru care s-a plătit accize, iar facturile nu conţin adresa completă a societăţilor.
În raport de aceste constatări, recurenta şi-a propus să dovedească faptul că circuitul comercial nu a fost întrerupt şi că lipsa indicării numărului camerei, chiar dacă ar fi reală, nu prezintă relevanţă în cauză.
Circuitul comercial nu a fost întrerupt pentru că produsul este acelaşi cu cel care a ieşit din antrepozitul O.D. pentru că denumirea Euro L în loc de Euro 5, este o eroare materială a persoanei care a redactat facturile.
A fost considerată eronată interpretarea instanţei de fond potrivit căreia persoana care deţine astfel de produse în afara antrepozitului fiscal şi nu poate face dovada plăţii accizelor, trebuie obligată la plata accizei deoarece textul se referă la persoanele care au obţinut bunul direct de la producător/ importator şi nu pot face dovada plăţii accizei.
Dacă bunul a fost vândut succesiv mai multor comercianți, s-ar ajunge ca obligaţia de plată a accizei să revină altei societăţi, iar celelalte societăți, deşi nu au plătit accize, ar rămâne nesancţionate.
Pentru că facturile fiscale conţin toate elementele prevăzute de art. 155 C. fisc., nu prezintă relevanţă faptul că la adresele indicate în factură societăţile îşi au sediile şi îşi desfăşoară activitatea, iar art. 155 C. fisc., nu prevede indicarea camerei ca şi condiţie de validitate a facturii fiscale.
Referitor la achiziţiile de motorină şi benzină rezultate din circuitul SC L.R. SRL – SC P.I. SA – SC P. SRL – SC M.G. SRL – SC S.E.P. SRL, recurenta a arătat că facturile nr. 514 din 3 aprilie 2010 şi nr. 515 din 3 septembrie 2010 la care s-au făcut referiri în actele de control au fost depuse la dosarul cauzei, astfel că circuitul nu a fost întrerupt.
Instanţa de fond, deşi reţine că pretinsa lipsă a facturilor invocată de organele de control este neîntemeiată, totuşi a apreciat că circuitul comercial a fost întrerupt, ceea ce dovedeşte caracterul contradictoriu al considerentelor hotărârii atacate.
În ceea ce priveşte lipsa corectării menţiunii tone cu menţiunea litri, recurenta apreciază că este lipsit de relevanţă prin prisma obiectului cererii de chemare în judecată, fiind evident că ar fi erori materiale săvârşite de către persoana care a întocmit factura fiscală iar acest aspect nu este de natură să probeze faptul că acel produs accizabil era diferit de cel care a ieşit de la antrepozitar.
Referitor la achiziţia de motorină Euro 5 cu 4 % biodiesel de la SC I.I. SRL, recurenta a arătat că s-a făcut dovada plăţii accizei către importator cu adresa nr. 29635 din 24 august 2011 emisă de A.F.P. Slatina prin care s-a confirmat că plata accizei s-a făcut prin OP nr. 61 din 14 iulie 2010, dar instanţa a refuzat cererea de a solicita relaţii cu privire la produsul pentru care s-a achitat acciza.
O altă dovadă este recunoaşterea pârâtei într-un alt litigiu că a fost sechestrată în mod nelegal cantitatea de motorină din moment ce fusese anterior vândută de către SC I.I. SRL către recurentă, conform facturilor fiscale nr. 347 din 16 iulie 2010 şi nr. 348 din 16 iulie 2010.
Instanţa de fond a reţinut că nu rezultă că această cantitate a fost ulterior achiziţionată de reclamantă întrucât rezultă diferenţa de cantităţi şi unităţi de măsură, dar expertul a stabilit, după verificarea documentelor, că produsele petroliere ce fac obiectul celor două facturi emise de SC I.I. către SC S.E.P. provin de la importatorul SC O.P. prin transformarea tonelor în litri, iar dacă instanţa de fond avea nelămuriri putea solicita verificarea acestor produse accizabile.
A fost criticată soluţia instanţei de fond pentru că a apreciat că organele de control au reţinut corect situaţia de fapt fiscală, întrucât din probele administrate rezultă că organele fiscale nu au dat dovadă de rol activ şi a verificat doar furnizorul recurentei pe fiecare lanţ comercial, astfel că nici dovada plăţii accizei nu s-a putut face, din moment ce societatea de la care recurenta a achiziţionat produsele accizabile avea calitatea de intermediar.
Intimata D.R.F.P. Craiova a formulat întâmpinare şi a solicitat respingerea recursului ca nefondat.
4. Soluţia instanţei de recurs
După examinarea motivelor de recurs, a dispoziţiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte va respinge recursul declarat pentru următoarele considerente:
Instanţa de fond a fost investită cu soluţionarea acţiunii în anulare a Deciziei de impunere nr. 2/ 3 mai 2011 emisă de D.R.A.O.V. Dolj, prin care au fost stabilite în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare reprezentând: 1.436.260 lei – accize motorină; 82.304 lei – accize benzină fără plumb; 23.079 lei – dobânzi de întârziere, penalităţi aferente accizei la motorină şi 402.727 lei reprezentând dobânzi de întârziere şi penalităţi aferente accizei la motorină, a Raportului de inspecţie fiscală nr. 4067 din 29 aprilie 2011 emis de D.R.A.O.V. Dolj şi a Deciziei nr. 361 din 16 septembrie 2011 emisă de A.N.A.F., prin care a fost respinsă contestaţia împotriva deciziei de impunere.
Deşi în motivele de recurs au existat două critici, respectiv că hotărârea a fost dată ca urmare a insuficientei cercetări a situaţiei de fapt şi cu ignorarea unor probe esenţiale care dovedeau temeinicia cererii de chemare în judecată şi că hotărârea a fost dată cu interpretarea şi aplicarea vădit eronată a dispoziţiilor legale, acestea vor fi analizate împreună, fiind strâns legate, iar pertinența „probelor esenţiale” invocate de recurentă va fi apreciată în raport de situaţia descrisă de recurentă.
Aşa cum chiar recurenta a arătat în motivele de recurs, potrivit art. 20621 alin. (2) C. fisc., „Deţinerea produselor accizabile, atunci când accizele nu au fost plătite, poate avea loc numai într-un antrepozit fiscal”, iar conform art. 20621 alin. (7) C. fisc.: „Deţinerea de produse accizabile în afara antrepozitului fiscal, pentru care nu se face dovada perceperii accizelor, atrage plata acestora”.
Art. 2066 alin. (1) C. fisc. stabileşte că „Accizele devin exigibile în momentul eliberării pentru consum şi în statul membru în care se face eliberare pentru consum”, iar în art. 2067 C. fisc., se stabileşte ce reprezintă eliberarea pentru consum: a) ieşirea produselor accizabile, inclusiv neregulamentară, dintr-un regim suspensiv de accize; b) deţinerea de produse accizabile în afara unui regim suspensiv de accize pentru care acestea nu au fost percepute în conformitate cu dispoziţiile prezentului capitol; c) producerea de produse accizabile, inclusiv neregulamentară, în afara unui regim suspensiv de accize; importul de produse accizabile, chiar şi neregulamentar, cu excepţia cazului în care produsele accizabile sunt plasate, imediat după import, în regim suspensiv de accize; e) utilizarea de produse accizabile în interiorul antrepozitului fiscal altfel decât ca materie primă.
În raport de aceste dispoziţii se constată că susţinerile recurentei sunt nefondate pentru că în condiţiile în care nu este nici producător, nici importator, nu deţine nici autorizaţia de antrepozit fiscal, ci era deţinător de produse accizabile, atunci fie trebuia să facă dovada că pentru produsele accizabile deţinute a fost plătită acciza, fie să plătească aceste accize în lipsa dovezii, conform art. 20621 alin. (7) C. fisc.
Recurenta susţine că nu putea fi obligată la plata accizelor pentru că acestea ar fi fost achitate anterior momentului achiziţionării lor şi au fost trei circuite comerciale distincte:
a) Achiziţia de motorină de la importatorul SC O.D. SRL – SC P.I. SA – SC P. SRL – SC M.G. SRL – SC S.E.P. SRL Organele fiscale au apreciat că recurenta a achiziţionat de la SC M.G. SRL alt tip de motorină decât cel care a ieşit din antrepozitul O.D. pentru care a fost plătită acciza.
Pe facturile emise de importatorul SC O.D. şi pentru care s-a plătit acciza era înscrisă „motorină Euro 5 (USLD 10PPM)”, iar pe facturile emise de SC M.G. către recurentă era înscrisă „motorină Euro I Diesel”, iar recurenta susţine că în ultimele facturi ar fi vorba numai de o greşeală materială.
Susţinerile sunt nefondate pentru că, mai întâi, iniţiala „L” care ar justifica eroarea legată de furnizarea motorinei de la un alt producător, L.R., nu este înscrisă pe factura de la M.G. ci este înscrisă „motorină Euro I Diesel”, iar faptul reţinut de expert că facturile au fost emise în aceeaşi zi nu dovedeşte că este vorba despre acelaşi produs.
În al doilea rând, dacă ar fi în discuţie o eroare materială, aşa cum susţine recurenta, nu s-a făcut dovada corectării conform art. 159 alin. (1) C. fisc.
Celelalte susţineri ale recurentei legate de faptul că obligaţia de plată a accizei ar reveni primei societăţi din lanţul comercial sunt contrare prevederilor legale care menţionează că cei care deţin produse în afara antrepozitului fiscal şi nu pot face dovada plăţii accizelor vor fi obligaţi la plata acestora, iar în această situaţie s-a aflat şi recurenta.
Ceilalţi agenţi economici de pe circuitul comercial au realizat, eventual, profituri mai mari pentru lipsa de diligenţă a recurentei care trebuia să le solicite dovezi cu privire la plata accizelor la momentul achiziţionării produselor accizabile pentru a nu ajunge în situaţia de a plăti aceste accize conform art. 20621 alin. (7) C. fisc.
În aceste condiţii, într-adevăr, este lipsit de relevanţă faptul că pe facturile emise de unul dintre intermediari nu ar fi indicat numărul camerei, iar recurenta nu poate fi exonerată de plata accizelor dacă nu a făcut dovada plăţii acestora.
b) Achiziţiile de motorină şi benzină pe circuitul SC L.R. – SC P.I. SA – SC P. SRL – SC M.G. SRL – SC S.E.P. SRL
Organele fiscale au reţinut că se impune plata accizelor, între altele, pentru că lipsesc unele facturi fiscale, fiind astfel întrerupt circuitul comercial.
Din actele depuse la dosar rezultă că aceste facturi despre care s-a spus că lipsesc (nr. 514 din 03 septembrie 2010 şi nr. 515 din 3 septembrie 2010) ar fi fost depuse la dosar, astfel că nu se poate susţine din acest punct de vedere că s-a făcut dovada întreruperii circuitului comercial.
Tot lipsit de relevanţă este şi lipsa camerei pentru facturile emise de SC P.I. SA şi SC P. SRL pentru a se face dovada plăţii accizei pentru cantităţile furnizate.
Însă, şi în privinţa acestor cantităţi de motorină şi benzină livrate iniţial de SC L.R. se justifică obligaţia de plată a accizelor pentru că recurenta-reclamantă nu a făcut dovada plăţii acestora, iar circuitul comercial a fost întrerupt.
În cauză, de exemplu, deşi SC P. SRL a livrat SC M.G. SRL 16.396 tone benzină Euroluk (factura POIL 022035 din 3 septembrie 2010), SC M.S. SRL întocmeşte factura nr. 515 din 3 septembrie 2010 către SC S.E.P. SRL pentru o cantitate de 21.613 tone benzină Euroluk.
Nici în acest caz, dacă ar fi vorba de o greşeală materială, nu s-a procedat la corectarea facturilor conform art. 159 alin. (1) C. fisc., iar corecturile manuale efectuate nu sunt conforme cu prevederile legale.
Fiind vorba de produse accizabile şi pentru care recurenta susţine că ar fi fost plătită acciza, în momentul facturării este obligatoriu să se înscrie documentul ce atestă plata accizelor. Un exemplu în acest sens sunt facturile emise de O.D.SRL în care se menţionează atât codul accizei cât şi documentul de plată al acestora.
Pentru a evita plata accizelor, recurenta, în momentul încheierii tranzacţiei trebuia să solicite furnizorului său să înscrie pe factură documentul care atestă plata accizelor sau, dacă acesta circulă în regim de scutire, temeiul legal al acestei scutiri.
În cazul livrărilor iniţiale de la SC L.R. , chiar dacă pentru cantităţile de benzină şi motorină ar fi fost plătite accizele, recurenta nu a făcut dovada că s-a aprovizionat cu acele cantităţi de la furnizorul său SC M.G. pentru că nu există menţiuni de plată a accizelor, aşa cum se impunea, iar între cantităţile aprovizionate de SC M. şi cele livrate către recurentă există diferenţe.
Concluziile expertului şi adresa nr. 112 din 15 septembrie 2010 emisă de furnizor nu pot face dovada că au fost rectificate erorile din facturile emise de SC M.G. SRL pentru că în Codul fiscal [(art. 159 alin. (1)] se prevede expres cum pot fi îndreptate erorile materiale strecurate în facturi.
c) Achiziţia de motorină Euro 5, cu 4 % biodiesel de la SC I.I. SRL
Conform actelor depuse la dosar rezultă că SC O.P. SRL a livrat către SC I.I. SRL 600 tone motorină Euro 5,4 biodiesel [(factura nr. 6 din 14 iulie 2010 şi 26,38 tone biodiesel (factura nr. 7 din 14 iulie 2010)].
Recurenta susţine că aceste cantităţi de motorină i-ar fi fost vândute de către SC I.I. SRL cu facturile nr. 348 din 16 iulie 2010 (214.000 litri) şi nr. 347 din 16 iulie 2010 (530.000 litri).
Deşi există aceste neconcordanţe, din nou, sunt invocate concluziile raportului de expertiză chiar dacă expertul nu a precizat cum s-a procedat la transformarea celor 744.000 litri din 626 tone motorină.
Recurenta mai susţine că nu se impunea plata accizei pentru că a fost depus un Ordin de plată nr. 61 din 14 iulie 2010 din care rezultă că SC I.I. SRL ar fi achitat accizele pentru motorină.
Mai întâi, trebuie precizat că acel ordin de plată dovedeşte că a fost plătită suma de 888.764 lei, cu titlu de acciză pentru 600 tone motorină de la O.P.O.T., iar recurenta nu a reuşit să dovedească faptul că motorina achiziţionată de la SC I.I. SRL este tocmai cea pentru care a fost plătită acciza.
În al doilea rând, dacă pentru cantitatea aprovizionată de la SC I.I. SRL s-ar fi plătit acciza, aşa cum susţine recurenta, la data de 14 iulie 2010, pentru că facturile către recurentă au fost întocmite de către SC I.I. SRL la 16 iulie 2010, era obligatoriu să se înscrie ordinul de plată care dovedea plata accizei sau SC I.I. SRL putea să rectifice facturile, dacă era o simplă eroare,conform art. 159 alin. (1) C. fisc.
Cum nu au fost înscrise menţiuni pe cele două facturi că acciza a fost plătită şi pentru că nici nu s-a făcut dovada că ar fi fost rectificate facturile fiscale, în mod corect recurenta a fost obligată la plata accizelor aferente.
Pentru lămurirea aspectelor legate de natura şi caracteristicile tehnice ale bunurilor comercializate nu era obligatoriu pentru instanţă să dispună, din oficiu, în baza rolului activ efectuarea unei expertize tehnice de specialitate pentru că judecătorul, chiar dacă trebuie să depună toate diligenţele pentru aflarea adevărului, nu poate să se transforme în apărătorul unuia dintre părţi, iar recurenta, dacă aprecia că este necesar, putea solicita efectuarea unei asemenea expertize. Numai în cazul în care s-ar fi solicitat o asemenea expertiză, iar instanţa de fond ar fi respins-o, s-ar fi putut analiza modul de îndeplinire a rolului activ al judecătorului, în sensul art. 129 C. proc. civ.
Nu vor fi reţinute nici susţinerile recurentei că, în mod greşit, instanţa de fond a apreciat că organele de control au manifestat rol activ.
Deşi instanţa de fond a arătat de ce a apreciat că organele de control au dat dovadă de rol activ, recurenta, în cadrul motivelor de recurs, a reluat nişte consideraţii de ordin general.
Referitor la susţinerile recurentei că obligaţia de control încrucişată a fost una formală, se constată că organele vamale nu au putut continua controalele deoarece unul dintre furnizori (SC I.I. SRL) se află în insolvenţă, iar lichidatorul judiciar a declarat că nu se află în posesia documentelor contabile, administratorul societăţii a refuzat punerea lor la dispoziţia organelor de control.
Celălalt furnizor (SC M.G. SRL) a fost controlat dar a prezentat documente până la data de 31 mai 2010, dar cum relaţiile comerciale ale acesteia cu recurent sunt ulterioare, nu au putut fi verificate livrările către aceasta.
În lipsa acestor documente nu se putea verifica întregul lanţ comercial, astfel că nu se poate spune că organele vamale de control nu au dat dovadă de rol activ.
Apreciind că soluţia instanţei de fond este legală şi temeinică, în baza art. 312 C. proc. civ., raportat la art. 20 din Legea nr. 554/ 2004, va fi respins recursul ca nefondat.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Respinge recursul declarat de SC S.E.P. SRL prin administrator judiciar S.R.L. IPURL împotriva Sentinţei civile nr. 4398 din 28 iunie 2012 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 9 mai 2014.
| ← ICCJ. Decizia nr. 2160/2014. Contencios. Conflict de... | ICCJ. Decizia nr. 2168/2014. Contencios → |
|---|
