ICCJ. Decizia nr. 2168/2014. Contencios
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 2168/2014
Dosar nr. 9092/2011
Şedinţa publică de la 13 mai 2014
Asupra recursurilor de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
Hotărârea instanței de fond
Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, reclamanţii A.N.V., B.M.R., C.B., C.D.F., C.C., C.D., D.M., F.G., M.M.C., M.M.I., M.A., N.M., N.S.M., N.C., P.E.R., S.I.S., S.C., S.O.L., S.D.D., T.R.S., T.R., U.R.A., B.D., C.V.G., M.I., au solicitat, în contradictoriu cu pârâţii Guvernul României, M.F.P. şi A.N.A.F., anularea următoarelor acte administrative:
a) Normele metodologice pct. 3 alin. (71) la art. 127 C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc.;
b) Caseta E „Date privind vectorul fiscal” rândul 1 „Taxa pe valoarea adăugată” din „Declaraţie de înregistrare fiscală/Declaraţie de menţiuni pentru persoane fizice române (020), cod M.F.P. 14.13.01. 10.11/ 2”, din Anexa nr. 1 la Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 262/2007 pentru aprobarea formularelor de înregistrare fiscală a contribuabililor împreună cu lit. E) „Date privind vectorul fiscal” rândul 1 „Taxa pe valoarea adăugată” din Instrucţiunile de completare a formularului (020) din Declaraţie de înregistrare fiscală/Declaraţie de menţiuni pentru persoane fizice române din Anexa nr. 2 Ia Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 262/2007 pentru aprobarea formularelor de înregistrare fiscală a contribuabililor;
c) Ordinul nr. 1786/2010 al preşedintelui A.N.A.F. pentru aprobarea procedurii de modificare, din oficiu, a vectorului fiscal cu privire la TVA, precum şi a modelului şi conţinutului unor formulare, sub aspectul incidenţei acestuia asupra persoanelor care obţin venituri din valorificarea drepturilor de proprietate intelectuală din desfăşurarea de activităţi în mod dependent sau fără a avea calitatea de prestatori de servicii, cu obligarea pârâţilor la cheltuieli de judecată.
În motivarea acţiunii, reclamanţii au arătat că sunt persoane care obţin venituri din valorificarea drepturilor de proprietate intelectuală.
Au precizat că au fost supuşi unor inspecţii fiscale sau urmează să fie supuşi unor inspecţii fiscale, prin care A.N.A.F., verificând contractele de cesiune de drepturi de autor realizate, le impune plata de TVA aferente acestei activităţi.
Reclamanţii au criticat demersul A.N.A.F., susţinând că cesiunea de drepturi de autor nu reprezintă nici o vânzare de mărfuri, nici o prestare de servicii, ci o operaţiune juridică distinctă de oricare dintre acestea.
Din această perspectivă, Normele metodologice 3 alin. (71) la art. 127 C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare, sunt nelegale, întrucât determină încadrarea lor ca persoane plătitoare de TVA, contrar concluziilor ce ar rezulta din interpretarea dispoziţiilor art. 127 C. fisc.
Cu privire la Caseta E „Date privind vectorul fiscal” rândul 1 „Taxa pe valoarea adăugată” din „Declaraţie de înregistrare fiscală/Declaraţie de menţiuni pentru persoane fizice române (020), cod M.F.P. 14.13.01. 10.11/2” din Anexa nr. 1 la Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 262/2007 pentru aprobarea formularelor de înregistrare fiscală a contribuabililor şi la lit. E) „Date privind vectorul fiscal” rândul 1 „Taxa pe valoarea adăugată” din Instrucţiunile de completare a formularului (020) din Declaraţie de înregistrare fiscală/Declaraţie de menţiuni pentru persoane fizice române din Anexa nr. 2 la Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 262/2007 pentru aprobarea formularelor de înregistrare fiscală a contribuabililor, reclamanţii au apreciat că instituie obligaţia de a se înregistra în scopuri de TVA în sarcina persoanelor care, desfăşurând o activitate de creaţie în mod dependent, obţin/estimează că vor obţine venituri din valorificarea drepturilor de proprietate intelectuală într-un cuantum de 35.000 euro.
Astfel, dispoziţiile Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 262/2007 aduc atingere dispoziţiilor C. fisc., funcţia lui de a pune în executare legea (deci C. fisc.) nu mai este îndeplinită, iar ordinul devine ilegal.
În opinia reclamanţilor, Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 262/2007 încalcă dispoziţiile C. fisc., interpretat şi aplicat în lumina Directivei nr. 2006/112/CE, întrucât C. fisc., prin art. 127 şi art. 153, reglementează obligaţia de a se înregistra în scopuri de TVA (dacă şi celelalte condiţii sunt îndeplinite) doar pentru persoane care desfăşoară activităţi economice în mod independent.
Astfel este încălcat dreptul reclamanţilor de a nu deveni persoane impozabile în scopuri de TVA şi de a nu fi supuşi obligaţiei de înregistrare în scopuri de TVA, la organul fiscal competent.
Reclamanţii au mai susţinut că aplicarea de TVA unor contracte care au fost tratate ca fiind nepurtătoare de TVA mai mult de 6 ani de către fiscul român, în condiţiile în care textul legal care permitea, cel puţin teoretic, o tratare ca operaţiune purtătoare de TVA exista încă din 2004, precum şi aplicarea retroactivă de TVA, cu impunerea de penalităţi, contravine jurisprudenţei C.E.D.O.
Pârâtul Guvernul României a formulat întâmpinare, prin care a arătat că la elaborarea actului contestat au fost respectate dispoziţiile Legii nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, republicată, precum şi cele cuprinse în Regulamentul privind procedurile pentru supunerea proiectelor de acte normative spre adoptare Guvernului, aprobat prin H.G. nr. 561/2009, proiectul actului administrativ fiind avizat de către autorităţile publice interesate în aplicarea acestuia şi de către Ministerul Justiţiei, care, potrivit art. 20 alin. (7) din Regulament, „avizează proiectele de acte normative exclusiv din punct de vedere al legalităţii, încheind succesiunea operaţiilor din etapa de avizare”.
A mai argumentat că dispoziţiile criticate nu cuprind vicii de nelegalitate, reclamanţii fiind mai degrabă nemulţumiţi de aspecte concrete care decurg din aplicarea prevederilor legale.
Pârâta A.N.A.F. a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea, în principal, ca inadmisibila a cererii de chemare în judecată în ceea ce priveşte capătul de cerere prin care se solicita anularea Ordinului preşedintelui A.N.A.F. nr. 1786/2010, având în vedere faptul ca reclamanţii nu au îndeplinit procedura administrativa prealabilă cu A.N.A.F., iar, pe fondul cauzei, ca nefondată a cererii de chemare în judecata formulată de către reclamanţi.
Pârâtul M.F.P. a formulat întâmpinare, arătând că activităţile desfăşurate în mod independent, în condiţiile legii, care generează venituri din profesii libere, precum şi drepturile de autor şi drepturile conexe, definite potrivit Legii nr. 8/1996 privind dreptul de autor şi drepturile conexe, cu modificările şi completările ulterioare, nu pot fi reconsiderate ca activităţi dependente potrivit prevederilor art. 7 alin. (1) pct. 2.1 şi pct. 2.2 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.
În ceea ce priveşte Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 262/2007 pentru aprobarea formularelor de înregistrare fiscală a contribuabililor, cu privire la care reclamanţii au solicitat anularea Casetei E „Date privind vectorul fiscal” rândul 1 „Taxa pe valoarea adăugata” din Anexa nr. 1 şi lit. E) „Date privind vectorul fiscal” rândul 1 „Taxa pe valoarea adăugată” din Anexa nr. 2, a arătat ca acesta a fost emis în baza dispoziţiilor art. 196 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., potrivit cărora „Formularele necesare şi instrucţiunile de utilizare a acestora privind administrarea creanţelor fiscale se aprobă prin ordin al ministrului finanţelor publice” şi reprezintă aprobarea modelului şi conţinutului formularelor indicate la art. 1, Instrucţiunile de completare a acestor formulare, caracteristicile de tipărire, modul de difuzare, de utilizare şi de arhivare a acestora şi categoriile de obligaţii fiscale de declarare care se înscriu in vectorul fiscal.
A mai arătat că legislaţia în domeniul TVA este în total consens cu acquis-ul comunitar în materie, iar în ceea ce priveşte operaţiunile constând în cesiuni de drepturi de autor, acestea sunt operaţiuni impozabile in sensul TVA, daca sunt desfăşurate în condiţiile menţionate.
În cauză au formulat cerere de intervenţie numiţii B.M.V., B.D., P.C.M., G.A.Y. şi P.M.E., motivele de fapt şi de drept invocate fiind identice cu cele prezentate de reclamanţi în cuprinsul cererii de chemare în judecată.
2. Hotărârea instanţei de fond
Prin sentinţa civilă nr. 3277 din 16 mai 2012, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, a admis excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere având ca obiect anularea Ordinului preşedintelui A.N.A.F. nr. 1786/2010, şi, în consecinţă, a respins ca inadmisibilă cererea de anulare a Ordinului preşedintelui A.N.A.F. nr. 1786/2010.
A admis în parte acţiunea şi cererile de intervenţie formulate de A.N.V., B.M.R., C.B., C.D.F., C.C., C.D., D.M., F.G., M.M.C., M.M.I., M.A., N.M., N.S.M., N.C., P.E.R., S.I.S., S.C., S.O.L., S.D.D., T.R.S., T.R., U.R.A., B.D., C.V.G., M.I., B.M.V., B.D., P.C.M., G.A.Y. şi P.M.E. şi, în consecinţă, a anulat Normele metodologice pct. 3 alin. (71) la art. 127 C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu publicarea prezentei sentinţe, după rămânerea irevocabilă, în Monitorul Oficial al României, Partea I, în temeiul dispoziţiilor art. 23 din Legea nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare.
A respins ca neîntemeiat capătul de cerere având ca obiect anularea Casetei E „Date privind vectorul fiscal” rândul 1 TVA din „Declaraţia de înregistrare fiscală/Declaraţia de menţiuni pentru persoane fizice române”(020) şi a lit. E) „Date privind vectorul fiscal rândul 1 TVA din Instrucţiunile de completare a formularului (020), din Anexele nr. 1 şi nr. 2 la Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 262/2007.
A obligat pârâtul Guvernul României la plata, către fiecare dintre reclamanţi şi intervenienţi, a sumei de 700 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, proporţional cu pretenţiile admise.
Pentru a hotărî astfel, prima instanţă a constatat, mai întâi, că reclamanţii şi intervenienţii au formulat plângere prealabilă numai cu privire la două dintre cele trei acte administrative contestate, respectiv numai cu privire la Normele metodologice pct. 3 alin. (71) la art. 127 C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., precum şi la Caseta E „Date privind vectorul fiscal” rândul 1 „Taxa pe valoarea adăugată” din „Declaraţie de înregistrare fiscală/Declaraţie de menţiuni pentru persoane fizice române (020), cod M.F.P. 14.13.01. 10.11/2”, din Anexa 1 la Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 262/2007 pentru aprobarea formularelor de înregistrare fiscală a contribuabililor împreună cu lit. E) „Date privind vectorul fiscal” rândul 1 „Taxa pe valoarea adăugată” din Instrucţiunile de completare a formularului (020) din Declaraţie de înregistrare fiscală/Declaraţie de menţiuni pentru persoane fizice române din Anexa nr. 2 la Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 262/2007 pentru aprobarea formularelor de înregistrare fiscală a contribuabililor, iar nu şi cu privire la Ordinul preşedintelui A.N.A.F. nr. 1786/2010, act administrativ distinct de normele metodologice contestate, cu o existenţă de sine stătătoare, a cărui legalitate nu depinde de legalitatea alin. (71) al pct. 3 din Normele metodologice de aplicare a art. 127 C. fisc.
În continuare, examinând Normele metodologice 3 alin. (71) la art. 127 C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, instanţa fondului a reţinut că, p otrivit art. 127 alin. (1) C. fisc., Titlul VI intitulat Taxa pe valoarea adăugată, una dintre condiţiile care trebuie îndeplinite în mod obligatoriu pentru ca o persoană să devină impozabilă în scopuri de TVA este aceea de a desfăşura o activitate în mod independent, cu precizarea că legiuitorul nu face distincţie în funcţie de natura activităţii desfăşurate, acest criteriu fiind aplicabil în cazul oricărui tip de activitate care poate fi calificată, în concret, ca fiind desfăşurată de o manieră dependentă sau independentă, în raport de prevederile art. 127 alin. (3).
Curtea a constatat că prevederea alin. (71) pct. 3 din Normele metodologice de aplicare a art. 127 C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, prevedere introdusă prin H.G. nr. 791/2010 este nelegală din următoarele motive:
- adaugă la lege, în sensul că modifică indirect art. 7 C. fisc., extinzând sfera de aplicare a acestuia şi la Titlul VI consacrat reglementării taxei pe valoarea adăugată, contrar dispoziţiei exprese care exceptează acest titlu de la aplicare, încălcând principiul ierarhiei actelor normative şi principiul legalităţii actelor administrative;
- contrazice prevederile art. 127 C. fisc., întrucât prin norma de trimitere la art. 7 din acelaşi act normativ, astfel cum este interpretată de pct. 1 din normele metodologice exclude posibilitatea ca o activitate care presupune obţinerea de venituri din drepturi de autor să poată fi considerată ca fiind exercitată de o manieră dependentă, deşi prevederea legală pe care o pune în aplicare permite calificarea ca fiind dependentă sau independentă a oricărei activităţi, inclusiv a celei care presupune valorificarea drepturilor de autor.
În ceea ce priveşte vătămarea drepturilor şi intereselor legitime ale reclamanţilor şi intervenienţilor, aceasta este evidentă, întrucât potrivit art. 127 C. fisc. care transpune fidel prevederile art. 9 şi art. 10 din Directiva 2006/112/CE, aceştia nu ar putea fi consideraţi automat plătitori de TVA în virtutea faptului că desfăşoară o activitate care presupune obţinerea de venituri din drepturi de autor ci numai în măsura în care activitatea ar fi desfăşurată de o manieră independentă.
Prima instanţă a respins însă criticile reclamanţilor şi intervenienţilor în legătură cu modalitatea de desfăşurare a controalelor fiscale la care au fost supuşi, cu modalitatea de interpretare a legislaţiei de către organele fiscale, cu aplicarea retroactivă a TVA sau a modului de tratare, din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, a cesiunii drepturilor de autor ca prestare de servicii, cu arătarea că acestea exced obiectului prezentei acţiuni.
A mai arătat că analizarea contractelor în baza cărora îşi desfăşoară activitatea reclamanţii şi intervenienţii, pentru a stabili dacă aceştia acţionează într-o manieră dependentă sau independentă şi, prin urmare, dacă sunt sau nu sunt persoane impozabile în scopuri de TVA nu se poate face în acest cadru procesual, ci numai într-un eventual proces în care aceştia contestă actele administrativ-fiscale prin care au fost obligaţi la plata de TVA.
Prin urmare, potrivit C. fisc., în condiţiile în care reclamanţii şi intervenienţii ar desfăşura o activitate care presupune obţinerea de venituri din drepturi de autor de o manieră dependentă, în baza unui raport juridic care creează un raport angajator/angajat în ceea ce priveşte condiţiile de muncă, remunerarea sau alte obligaţii ale angajatorului, aceştia nu ar fi consideraţi persoane impozabile în scopuri de TVA.
În ceea ce priveşte capătul de cerere având ca obiect anularea Casetei E „Date privind vectorul fiscal” rândul 1 TVA din „Declaraţia de înregistrare fiscală/Declaraţia de menţiuni pentru persoane fizice române”(020) şi a lit. E) „Date privind vectorul fiscal rândul 1 TVA din Instrucţiunile de completare a formularului (020), din Anexele nr. 1 şi nr. 2 la Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 262/2007, Curtea a reţinut că aceste formulare nu instituie obligaţii fiscale în sarcina contribuabililor, înregistrarea acestora în scopuri de TVA realizându-se numai în măsura în care calitatea de persoană impozabilă este stabilită potrivit prevederilor C. fisc.
Or, stabilirea calităţii de persoană impozabilă în scopuri de TVA, nu se determină pe baza acestor formulare ci prin aplicarea criteriilor prevăzute de C. fisc., obligaţia de înregistrare existând numai în condiţiile în care, potrivit legii, s-a stabilit această calitate.
Din aceste considerente, formularele aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 262/2007 nu sunt apte, prin ele însele, să producă vreo vătămare drepturilor şi intereselor legitime ale reclamanţilor şi intervenienţilor, întrucât obligaţia de înregistrare în scopuri de TVA există numai în măsura în care aceştia au, potrivit legii, calitatea de persoane impozabile în scopuri de TVA.
Cererea de recurs formulată de reclamanţi
Împotriva sentinţei civile nr. 3277 din 16 mai 2012 au declarat recurs atât reclamanţii A.N.V., B.M.R., C.B., C.D.F., C.C., C.D., D.M., F.G., M.M.C., M.M.I., M.A., N.M., N.S.M., N.C., P.E.R., S.I.S., S.C., S.O.L., S.D.D., T.R.S., T.R., U.R.A., B.D., C.V.G., M.I., intervenienţii B.M.V., B.D., P.C.M., G.A.Y. şi P.M.E., cât şi pârâţii Guvernul României şi M.F.P.
În recursul declarat de reclamanţii A.N.V., B.M.R., C.B., C.D.F., C.C., C.D., D.M., F.G., M.M.C., M.M.I., M.A., N.M., N.S.M., N.C., P.E.R., S.I.S., S.C., S.O.L., S.D.D., T.R.S., T.R., U.R.A., B.D., C.V.G., M.I., cât şi intervenienţii B.M.V., B.D., P.C.M., G.A.Y. şi P.M.E. s-a solicitat modificarea în parte a sentinţei recurate în sensul admiterii în totalitate a cererii de chemare în judecată şi a cererilor de intervenţie şi a anulării Ordinului nr. 1786/2010 al preşedintelui A.N.A.F. şi a Casetei E „Date privind vectorul fiscal” rândul 1 „Taxa pe valoarea adăugată” din „Declaraţie de înregistrare fiscală/Declaraţie de menţiuni pentru persoane fizice române (020), cod M.F.P. 14.13.01.10.11/2”, din Anexa nr. 1 la Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 262/2007 pentru aprobarea formularelor de înregistrare fiscală a contribuabililor împreună cu lit. E) „Date privind vectorul fiscal” rândul 1 „Taxa pe valoarea adăugată” din Instrucţiunile de completare a formularului (020) din Declaraţie de înregistrare fiscală/Declaraţie de menţiuni pentru persoane fizice române din Anexa nr. 2 Ia Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 262/2007 pentru aprobarea formularelor de înregistrare fiscală a contribuabililor.
Recurenţii au argumentat, mai întâi, că Ordinul nr. 1786/2010 are caracter de accesorialitate în raport de celelalte dispoziţii legale contestate, iar împrejurarea că, în prezent, Ordinul preşedintelui A.N.A.F. nr. 1876/2010 este abrogat nu lipseşte de interes recursul, în condiţiile în care acest act normativ era în vigoare la data înregistrării reclamanţilor în scopuri de TVA şi a fundamentat acţiunile organelor fiscale de înregistrare din oficiu a unora dintre aceştia şi s-a apreciat că este nelegală şi netemeinică soluţia instanţei de fond de respingere a capătului de cerere privind anularea Ordinului nr. 1786/2010 ca inadmisibil.
În continuare, au arătat că, prin modul de redactare a formularelor de declaraţii, potrivit casetei E „Date privind vectorul fiscal” rândul 1 „Taxa pe valoarea adăugată” din „Declaraţie de înregistrare fiscală/Declaraţie de menţiuni pentru persoane fizice române (020), cod M.F.P. 14.13.01.10.11/2”, din Anexa nr. 1 la Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 262/2007, se extinde în mod evident sfera de aplicare a obligaţiei de înregistrare în scopuri de TVA.
Au mai susţinut că instanţa de fond nu a avut în vedere în motivare sau a respins în mod neîntemeiat, argumentele recurenţilor privind nelegala interpretare a legislaţiei de către organele fiscale, încălcarea principiului securităţii raporturilor juridice, impunerea unei taxe nu pe valoarea adăugată ci pe valoarea totală şi caracterul abuziv al taxei astfel impuse.
S-a solicitat admiterea recursului, modificarea în parte a sentinţei civile nr. 3277 din 16 mai 2012 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, în sensul admiterii cererii de chemare în judecată şi a cererilor de intervenţie şi al anulării Ordinului preşedintelui A.N.A.F. nr. 1786/2010, a Casetei E - Date privind vectorul fiscal rândul 1 „Taxa pe valoare adăugată” din Anexa nr. 1 la Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 262/2007 şi a lit. E) „Date privind vectorul fiscal” rândul 1 „Taxa pe valoarea adăugată” din Instrucţiunile de completare a formularului (020) din Declaraţia de înregistrare fiscală/Declaraţie de menţiuni pentru persoanele fizice române din Anexa nr. 2 la Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 262/2007 pentru aprobarea formularelor de înregistrare fiscală a contribuabililor.
În recursul declarat de pârâtul Guvernul României s-a solicitat casarea hotărârii recurate şi respingerea, pe fond, a acţiunii, pentru motive încadrate în dispoziţiile art. 3041 C. proc. civ.
S-a susţinut că actul normativ contestat a fost adoptat cu respectarea dispoziţiilor Legii nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, republicată, precum şi cele cuprinse în Regulamentul privind procedurile pentru supunerea proiectelor de acte normative spre adoptare Guvernului, aprobat prin H.G. nr. 561/2009, proiectul actului administrativ fiind avizat de către autorităţile publice interesate în aplicarea acestuia şi de către Ministerul Justiţiei, care, potrivit art. 20 alin. (7) din Regulament, „avizează proiectele de acte normative exclusiv din punct de vedere al legalităţii, încheind succesiunea operaţiilor din etapa de avizare”, fiind avizat favorabil de Consiliul Legislativ cu avizul din 30 iulie 2010 şi de Consiliul Economic şi Social cu avizul din 2 august 2010.
S-a arătat că deşi norma de la parag. al II-lea al pct. 1 din Normele metodologice date în aplicarea art. 7 alin. (1) prevede că activităţile desfăşurate în mod independent, în condiţiile legii, care generează venituri din profesii libere, precum şi drepturile de autor şi drepturile conexe, definite potrivit prevederilor Legii nr. 8/1996 privind dreptul de autor şi drepturile conexe, cu modificările şi completările ulterioare, nu pot fi reconsiderate ca activităţi dependente potrivit prevederilor art. 7 alin. (1) pct. 2.1 şi pct. 2.2 C. fisc., apreciază că în cazul în care raportul juridic în baza căruia se desfăşoară activitatea nu reflectă conţinutul economic al acestuia, aceste activităţi pot fi reconsiderate ca activităţi dependente.
Astfel, în ceea ce priveşte tratamentul fiscal din punct de vedere al TVA aplicabil activităţilor desfăşurate de persoanele fizice, consideră că se impune o analiză de la caz la caz în funcţie de natura economică a activităţilor efectiv realizate, de modul de desfăşurare efectivă a acestora, precum şi de prevederile contractuale, pentru a determina dacă persoanele fizice sunt sau nu persoane impozabile ce acţionează ca atare în sensul legislaţiei în domeniul TVA.
Cu privire la modul de tratare din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată a cesiunii drepturilor de autor ca prestare de servicii, recurentul a arătat că art. 129 alin. (1) C. fisc. reprezintă transpunerea fidelă în legislaţia naţională a prevederilor art. 24 alin. (1) din Directiva TVA, iar operaţiunile constând în cesiuni de drepturi de autor sunt impozabile în sensul TVA, dacă sunt desfăşurate în condiţiile art. 126 şi art. 126 C. fisc.
În recursul declarat de pârâtul M.F.P. s-a solicitat modificarea hotărârii recurate în sensul respingerii în tot a cererii de chemare în judecată şi a cererilor de intervenţie, ca neîntemeiate, pentru motive încadrate în dispoziţiile art. 304 pct. 9 şi art. 3041 C. proc. civ.
Recurentul a rezumat contextul adoptării normelor criticate, istoricul şi conţinutul dispoziţiilor legislaţiei fiscale, incidente în speţă, şi a arătat că începând din data de 1 iulie 2010, criteriile prevăzute la art. 7 alin. (1) pct. 2.1 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., conform cărora o activitate poate fi considerată dependentă, sunt aplicabile şi în cazul tratamentului din punct de vedere al TVA, pentru a determina dacă o persoană acţionează sau nu de o manieră independentă.
Cu toate acestea, a arătat că, în cazul în care raportul juridic în baza căruia se desfăşoară activitatea, nu reflectă conţinutul economic al acestuia, activităţile pot fi reconsiderate ca activităţi dependente; astfel, orice persoană care îndeplineşte cel puţin unul din criteriile prevăzute de art. 7 alin. (1) pct. 2.1 C. fisc. vor fi considerate că nu acţionează de o manieră independentă din perspectiva TVA.
S-a apreciat că deşi norma de la parag. al II-lea al pct. 1 din Normele metodologice date în aplicarea art. 7 alin. (1) prevede că activităţile desfăşurate în mod independent în condiţiile legii, care guvernează venituri din profesii libere, precum drepturile de autor şi drepturile conexe definite potrivit prevederilor Legii nr. 8/1996 nu pot fi considerate ca activități dependente potrivit prevederilor art. 7 alin. (1) pct. 2.1 şi pct. 2.2 C. fisc., în cazul în care raportul juridic în baza căruia se desfăşoară activitatea nu reflectă conţinutul economic al acestuia, aceste activităţi pot fi reconsiderate la activităţile dependente.
În aceste condiţii, aprecierile instanţei de fond privind nelegalitatea dispoziţiilor criticate din Normele metodologice sunt nefondate.
Hotărârea instanţei de recurs
Referitor la recursul declarat de Guvernul României, Înalta Curte constată că înainte de termenul de judecată stabilit pentru soluţionarea cauzei la data de 13 mai 2014, recurentul a depus la dosarul cauzei, la data de 6 septembrie 2012, o cerere de retragere a recursului declarat împotriva sentinţei civile nr. 3277 din 16 mai 2012 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti în Dosarul nr. 9092/2/2011.
Manifestarea de voinţă, în sensul de a se renunţa la judecata recursului, reprezintă o desistare, un act de dispoziţie al societăţii recurente, care nu este supus cenzurii Înaltei Curţi, conform principiului disponibilităţii care guvernează procesul civil.
În raport de dispoziţiile art. 246 alin. (1) C. proc. civ. potrivit cărora „Reclamantul poate să renunţe oricând la judecată, fie verbal în şedinţă publică, fie prin cerere scrisă”, Înalta Curte va lua act de cererea de renunţare la judecata recursului formulat în prezenta cauză de către Guvernul României.
Analizând recursurile formulate de reclamanţi şi intervenienţi şi de către pârâtul M.F.P., în raport şi de cadrul legal aplicabil, Curtea va respinge recursurile declarate pentru următoarele considerente:
I. Recursul declarat de reclamanţi şi intervenienţi nu este fondat
Unul dintre capetele de cerere ale acţiunii adresate instanţei de fond de către reclamanţi şi ale cererilor de intervenţie a fost cel referitor la anularea Ordinului nr. 1786/2010 al preşedintelui A.N.A.F..
Instanţa de fond a admis excepţia inadmisibilităţii pentru lipsa plângerii prealabile şi a constatat că pentru acest capăt de cerere nu a fost formulată plângerea prealabilă de către reclamanţi şi nici de către intervenienţi.
Aşa cum a reţinut şi instanţa de fond, art. 7 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 consacră caracterul obligatoriu al procedurii prealabile administrative şi este o condiţie de exercitare a dreptului la acţiune, un fine de neprimire a acesteia.
Prin urmare, înainte de a se adresa instanţei de contencios administrativ competente, persoana care se consideră vătămată într-un drept al său ori într-un interes legitim printr-un act administrativ individual trebuie să solicite autorităţii publice emitente sau autorităţii ierarhic superioare, dacă aceasta există, revocarea în tot sau în parte a acestuia.
În cauză, nu s-a făcut dovada îndeplinirii procedurii prealabile în ceea ce priveşte anularea Ordinului preşedintelui A.N.A.F. nr. 1786/2010 şi de aceea, în mod legal a fost admisă excepţia inadmisibilităţii acţiunii referitor la acest capăt de cerere.
În motivele de recurs reclamanţii şi intervenienţii nici nu susţin că ar fi formulat plângere prealabilă cu privire la acest ordin ci au susţinut că există o legătură de accesorialitate între prevederile legale contestate [Normele metodologice pct. 3 alin. (71) la art. 127 C. fisc.] şi Ordinul preşedintelui A.N.A.F. nr. 1786/2010.
Indiferent dacă există legătură de accesorialitate sau nu între normele legale contestate şi Ordinul preşedintelui A.N.A.F. nr. 1786/2010, faţă de prevederile art. 7 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, era obligatorie îndeplinirea procedurii prealabile şi cu privire la Ordinul nr. 1786/2010, mai ales că ordinul a fost emis de preşedintele A.N.A.F., iar Normele metodologice au fost adoptate prin hotărâre de Guvern.
Pentru că recurenţii nu au făcut dovada respectării prevederilor art. 7 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, soluţia instanţei de fond este legală şi temeinică în privinţa excepţiei inadmisibilităţii pentru neîndeplinirea procedurii prealabile.
Referitor la criticile din motivele de recurs ce vizează faptul că instanţa de fond nu a avut în vedere la motivarea sau a respins unele argumente ale reclamanţilor şi intervenienţilor, acestea nu vor fi analizate în raport de soluţia pronunţată de instanţa de fond, aceea de admitere în parte a acţiunilor şi cererilor de intervenţie în privinţa anulării Normelor metodologice pct. 3 alin. (71) la art. 127 C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004.
În ceea ce priveşte criticile din motivele de recurs cu privire la respingerea capătului de cerere privind anularea formularelor de înregistrare fiscală, se constată că acestea sunt nefondate.
Chiar recurenţii au recunoscut că Ordinul nr. 262/2007 nu are ca scop să definească criteriile pentru calificarea unei persoane ca fiind impozabilă în scopuri de TVA.
Aşa cum s-a arătat şi de către instanţa de fond, prin aceste formulare nu sunt instituite obligaţii fiscale în sarcina contribuabililor, iar persoanele au obligaţia să se înregistreze în scopuri de TVA numai în măsura în care desfăşoară o activitate care nu le conferă calitatea de persoană impozabilă şi astfel nu pot fi vătămate drepturile şi interesele legitime ale recurenţilor.
II. Recursul declarat de pârâtul M.F.P. este nefondat.
S-a solicitat instanţei de fond să dispună anularea pct. 3 alin. (71) din Normele metodologice de aplicare a art. 127 C. fisc., astfel cum au fost modificate prin H.G. nr. 791/2010.
Conform art. 127 alin. (3) Cod fiscal: „Nu acţionează de o manieră independentă angajaţii sau oricare alte persoane legate de angajator printr-un contract individual de muncă sau prin orice alte instrumente juridice care creează un raport angajator/angajat în ceea ce priveşte condiţiile de muncă, remunerare sau alte obligaţii ale angajatorului”.
Textul pct. 3 alin. (71) din Normele metodologice prevede că: „În sensul art. 127 alin. (3) C. fisc., se consideră că nu acţionează de o manieră independentă persoane care desfăşoară activitate dependentă, potrivit art. 7 C. fisc.”.
Tot în Normele metodologice de aplicare a art. 7 C. fisc. se prevede expres că „O activitate poate fi reconsiderată potrivit criteriilor prevăzute de art. 7 alin. (1) pct. 2.1 C. fisc., ca activitate dependentă, în cazul în care raportul juridic în baza căruia se desfăşoară activitatea nu reflectă conţinutul economic al acestuia.
Activităţile desfăşurate în mod independent, în condiţiile legii, care generează venituri din profesii liberale, precum drepturile de autor şi drepturile conexe definite în prevederile Legii nr. 8/1996, nu pot fi reconsiderate ca activităţi dependente potrivit prevederilor art. 7 alin. (1) pct. 2.1 şi pct. 2.2 C. fisc.”.
Din interpretarea acestor texte, rezultă că soluţia instanţei de fond nu este greşită, aşa cum susţine recurentul, pentru că, deşi s-a prevăzut expres că definiţiile din art. 7 C. fisc. nu se aplică Titlului VI referitor la TVA, prin Normele metodologice de aplicare a art. 127 ce se referă la TVA, se face trimitere tocmai la definiţiile date de art. 7 C. fisc. şi astfel este extinsă sfera de aplicare a art. 7 şi la normele legale referitoare la TVA.
În acelaşi timp, prin textul din Normele metodologice contestate în cauză, se încalcă art. 127 C. fisc., deoarece făcând trimitere la art. 7 C. fisc., astfel cum este interpretat de pct. 1 din Norme, nu se mai dă posibilitatea ca activitatea prin care sunt obţinute venituri din drepturile de autor să poată fi considerate ca fiind una desfăşurată de o manieră dependentă, deşi textul de lege dă posibilitatea ca această calificare a activităţilor ca dependente sau independente, să poată fi făcută inclusiv pentru activităţile ce presupun valorificarea drepturilor de autor.
În consecinţă, în raport de cele mai sus menţionate şi faţă de dispoziţiile art. 312 alin. (1) C. proc. civ., recursurile recurenţilor-reclamanţi şi intimaţi şi al pârâtului M.F.P. vor fi respinse ca nefondate.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Respinge recursurile declarate de reclamanţii A.N.V., B.M.R., C.B., C.D.F., C.C., C.D., D.M., F.G., M.M.C., M.M.I., M.A., N.M., N.S.M., N.C., P.E.R., S.I.S., S.C., S.O.L., S.D.D., T.R.S., T.R., U.R.A., B.D., C.V.G., M.I., de pârâţii Guvernul României, M.F.P. şi de intervenienţii B.M.V., B.D., P.C.M., G.A.Y. şi P.M.E., precum şi recursul declarat de pârâtul M.F.P. împotriva sentinţei civile nr. 3277 din 16 mai 2012 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.
Ia act de renunţarea pârâtului Guvernul României la judecata recursului declarat.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 13 mai 2014.
| ← ICCJ. Decizia nr. 2165/2014. Contencios. Contestaţie act... | ICCJ. Decizia nr. 2199/2014. Contencios. Anulare act... → |
|---|
