ICCJ. Decizia nr. 2181/2014. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 2181/2014
Dosar nr. 77/2/2012
Şedinţa publică de la 13 mai 2014
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei
1. Cererea de chemare în judecat
Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamantul N.T.D. a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii A.N.A.F., D.G.F.P. a Municipiului Bucureşti, Administraţia Finanţelor Publice sector 2 şi A.N.A.F., Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, pronunţarea unei hotărâri judecătoreşti prin care să se dispună:
- anularea deciziei din 11 iulie 2011 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor;
- anularea deciziei de impunere din 9 noiembrie 2010 şi a raportului de inspecţie fiscală ce a stat la baza emiterii deciziei de impunere;
- exonerarea de la plata sumelor de 2.176.143 RON cu titlu de TVA şi a majorărilor de întârziere în sumă de 2.014.694 RON;
- suspendarea executării actului administrativ fiscal şi obligarea pârâţilor la plata cheltuielilor de judecată.
2. Hotărârea primei instanţe
Prin sentinţa civilă nr. 2077 din 22 martie 2012 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, s-a dispus: admiterea excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere privind suspendarea executării, invocată din oficiu, respingerea acestui capăt de cerere ca inadmisibil şi respingerea acţiunii promovată de reclamantul N.T.D., în contradictoriu cu pârâţii A.N.A.F., D.G.F.P. a Municipiului Bucureşti, Administraţia Finanţelor Publice sector 2 şi A.N.A.F., Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.
Pentru a hotărî astfel, prima instanţă a reţinut, în esenţă, următoarele:
În ceea ce priveşte cererea de suspendare a executării actului administrativ fiscal, în sarcina reclamantului s-a stabilit obligaţia de plată a unei cauţiuni în cuantum de 12.572,51 RON potrivit art. 215 din O.G. nr. 92/2003, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.
Faţă de faptul că cerinţa plăţii cauţiunii în cuantumul stabilit de instanţă nu a fost complinită, se constată că nu a fost îndeplinită o condiţie specială pentru promovarea cererii de suspendare a executării actului administrativ, astfel că se impune admiterea excepţiei inadmisibilităţii invocată din oficiu şi se va respinge acest capăt de cerere, ca inadmisibil.
Cu privire la cererea de anulare, se reţine că, prin raportul de inspecţie fiscală din 9 noiembrie 2010 şi decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare din 9 noiembrie 2010 s-a stabilit în sarcina reclamantului obligaţia de plată a TVA în cuantum de 2.176.143 RON şi majorări de întârziere în cuantum de 2.014.694 RON, pentru operaţiunile efectuate în intervalul 1 ianuarie 2007-31 decembrie 2009.
Reclamantul a formulat împotriva acestor acte administrativ-fiscale contestaţie, care a fost respinsă prin decizia din 11 iulie 2011 emisă de A.N.A.F., Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.
În drept, sunt aplicabile dispoziţiile art. 127 alin. (1) şi alin. (2), art. 1251 alin. (1) pct. 18, art. 152 alin. (1) şi art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.
Critica reclamantului referitoare la nemotivarea deciziei din 11 iulie 2011 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor este neîntemeiată, întrucât în cuprinsul acestui act sunt arătate argumentele pentru care motivele de nelegalitate ale raportului de inspecţie fiscală din 9 noiembrie 2010 şi ale deciziei de impunere privind obligaţiile suplimentare din 9 noiembrie 2010 au fost considerate ca neîntemeiate.
Pentru stabilirea calităţii de persoană impozabilă a reclamantului nu este relevantă intenţia iniţială a acestuia cu privire la destinaţia imobilului, respectiv de folosinţă proprie, ci manifestarea de voinţă materializată prin încheierea unor promisiuni de vânzare-cumpărare şi apoi a unor contracte de vânzare-cumpărare.
Încheierea de către reclamant a trei contracte de vânzare-cumpărare în anul 2007, a patru contracte de vânzare-cumpărare în anul 2008 şi a cinci contracte de vânzare-cumpărare în anul 2009 conferă activităţii economice desfăşurate de acesta un caracter de continuitate.
Pentru a fi aplicabile dispoziţiile Legii nr. 571/2003 cu privire la obligaţia de plată a taxei pe valoarea adăugată nu este necesar ca persoana impozabilă să fie comerciant în sensul conferit acestui termen de C. com., ci este necesar a se îndeplini condiţiile prevăzute de art. 127 alin. (1) şi alin. (2) şi art. 1251 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.
În ceea ce priveşte elementele în raport de care se stabileşte plafonul de 35.000 euro prevăzut de art. 152 alin. (1) C. fisc., faţă de art. 1342 alin. (2) lit. b) din acelaşi act normativ, se constată că în mod corect organul de inspecţie fiscală a stabilit că avansul încasat de reclamant la data de 18 iulie 2007 trebuie avut în vedere pentru a se stabili îndeplinirea condiţiei de depăşire a plafonului de 35.000 euro.
Referitor la aplicabilitatea dispoziţiilor art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003, faptul că reclamantul nu şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA la achiziţionarea terenului şi la construirea imobilului nu este de natură a exclude tranzacţiile efectuate de la plata TVA, întrucât ceea ce este determinant în ipoteza dată este stabilirea dacă acesta ar fi avut dreptul de deducere. Or, potrivit art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 „orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor” fiind necesar în acest sens a fi îndeplinite condiţiile şi finalităţile de exercitare a dreptului prevăzute de art. 145-147 din acelaşi act normativ.
În ceea ce priveşte cota TVA-ului aplicată de organul de inspecţie fiscală, în raport de dispoziţiile art. 140 alin. (1) şi art. 137 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003, se constată că în mod corect organul de inspecţie fiscală a stabilit taxa pe valoare adăugată datorată de reclamant prin aplicarea cotei de 19% din baza de impozitare reprezentând valoarea tranzacţiilor efectuate.
Obligaţia reclamantului de a solicita înregistrarea sa în scopuri de TVA la organul fiscal competent, cât şi obligaţia de plată a TVA-ului sunt prevăzute în mod clar de Legea nr. 571//2003, forma în vigoare la momentul încheierii tranzacţiilor, astfel încât susţinerea acestuia în sensul că nu s-ar putea reţine în sarcina sa obligaţia de plată a majorărilor de întârziere nu este întemeiată.
În concluzie, prima instanţă a constatat că în mod corect au fost emise actele administrative contestate şi a dispus respingerea acţiunii reclamantului, ca neîntemeiată.
3. Calea de atac exercitată în cauză
Împotriva sentinţei civile nr. 2077 din 22 martie 2012 pronunţată de Curtea de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs, în termen legal, reclamantul N.T.D., susţinând că este nelegală, pentru următoarele motive:
3.1. Prin hotărârea dată, prima instanţă a încălcat formele de procedură prevăzute sub sancţiunea nulităţii de art. 105 alin. (2) C. proc. civ.
Astfel, instanţa a soluţionat fondul cauzei, fără a da reclamantului posibilitatea de a formula şi administra probe în dovedirea pretenţiilor şi a respins nemotivat toate cererile acestuia de probe, fără a dispune comunicarea întâmpinării depuse de A.N.A.F., D.G.F.P. Municipiul Bucureşti, Administraţia Finanţelor Publice sector 2, într-un singur exemplar la dosarul cauzei.
Au fost încălcate principiile contradictorialităţii şi dreptului la apărare, vătămarea cauzată reclamantului neputând fi înlăturată decât prin anularea actului de procedură pronunţat în aceste condiţii.
De asemenea, însăşi modul de calcul al sumelor datorate s-a făcut eronat, prin adăugarea mecanică a unui procent de 19%, iar consecinţa neaplicării unui algoritm de calcul corect este perceperea în plus a unor sume necuvenite statului, precum şi a majorărilor aferente mărite artificial şi eronat.
O expertiză financiar contabilă s-ar fi impus a fi efectuată în speţă, cum s-a solicitat, de altfel, în mod expres, prin cererea introductivă, alături de proba cu interogatoriu şi expertiza de specialitate, pentru a verifica acurateţea calculului sumelor pretinse de A.N.A.F., contestat vehement de reclamant, după ce o firmă reputată de audit a constatat inadvertenţe majore în acest calcul.
Pe de altă parte, instanţa a reţinut în motivarea soluţiei de respingere a cererii reclamantului faptul că acesta nu a făcut dovada că anterior vânzării „apartamentelor au fost folosite efectiv de subsemnatul şi familia sa”, deşi i-a respins cererea de a depune alte înscrisuri în afara celor aflate la dosar.
Refuzul instanţei de a-i permite reclamantului admiterea probatoriilor necesare, coroborat cu necomunicarea actelor depuse în apărare de către pârâte au avut ca efect limitarea neconstituţională a accesului la justiţie.
3.2. Prima instanţă a interpretat greşit actul juridic dedus judecăţii, motiv de recurs prevăzut de art. 304 pct. 8 C. proc. civ.
Astfel, au fost validate constatările organului fiscal, care sunt nelegale şi netemeinice pentru următoarele motive:
- reclamantul nu este întreprindere mică şi nici persoană impozabilă;
- sancţiunea a fost aplicată pentru neconformarea la unele reguli fiscale pe care nici organul fiscal nu le cunoştea, respectiv procedura de înregistrare în scopuri de TVA neprevăzută nicăieri pentru persoane fizice;
- reclamantul nu a desfăşurat niciun fel de activităţii care să fie încadrate în tiparul art. 127 alin. (2) C. fisc. şi nu există nicio normă legală care să echivaleze vânzarea unei locuinţe proprietate personală sau a unui teren personal ca activitate economică.
3.3. Hotărârea pronunţată este lipsită de temei legal, fiind dată cu aplicarea greşită a legii, motiv de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ.
Prima instanţă a înlăturat toate susţinerile reclamantului din cererea de chemare în judecată şi a ignorat faptul că textul din Normele aprobate prin H.G. nr. 44/2004 C. fisc., referitoare la art. 127, aveau relevanţă sub aspectul TVA şi erau astfel valabile numai din data de 1 ianuarie 2010, când a fost definită continuitatea. În consecinţă, ca efect al interpretării greşite a legii, reclamantul a fost declarat în mod eronat persoană impozabilă din anul 2007, respectiv comerciant.
De asemenea, au fost interpretate şi aplicate eronat de către prima instanţă dispoziţiile art. 141 alin. (2) lit. f), art. 152 alin. (1), raportat la art. 1342 alin. (2) lit. b) C. fisc., cu consecinţa respingerii acţiunii reclamantului, ca neîntemeiată.
3.4. Hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină şi, în acelaşi timp, cuprinde motive străine de natura pricinii, motiv de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ.
Astfel, sentinţa atacată cu recurs nu cuprinde motivele pe care se sprijină în legătură cu pct. III din acţiunea introductivă, prin care reclamantul a arătat că încadrarea unei tranzacţii din patrimoniul personal în cel comercial al persoanei se poate face numai în condiţiile art. 11 C. fisc., fiind necesară o dispoziţie scrisă de modificare a bazei de impunere conform art. 43 C. proc. fisc.
3.5. În temeiul art. 3041 C. proc. civ. instanţa de recurs trebuia să examineze cauza sub toate aspectele, analizând argumentele invocate de reclamant privind situaţia de fapt şi anume:
- încadrarea eronată a tranzacţiilor făcute în anul 2007 drept tranzacţii supuse TVA;
- dacă s-ar fi considerat că reclamantul era persoană impozabilă în anul 2007, depăşirea plafonului de 35.000 euro s-ar fi făcut doar în luna decembrie 2007 şi nu ar fi datorat TVA la nicio tranzacţie din 2007;
- la achiziţia terenului de 500 mp în anul 2004 nu şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA, astfel că nicio tranzacţie efectivă în anul 2007 nu intră în sfera de aplicare a TVA, fiind scutită de la aplicarea TVA conform art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc.;
- în mod eronat s-a stabilit, cu privire la tranzacţiile din anul 2008, că prima tranzacţie (încasarea unui avans) este cea care se ia în considerare pentru începerea „continuităţii” care conferă calitatea de plătitor de TVA;
- nu poate fi considerat comerciant şi, deci, persoana impozabilă o persoană ca reclamantul şi pentru aceea că legislaţia aferentă anilor 2009 nu definea natura comercială a tranzacţiilor după numărul lor şi caracterul de continuitate.
În concluzie, pentru motivele arătate, s-a solicitat admiterea recursului, modificarea sentinţei recurate, în sensul admiterii acţiunii introductive, iar, în subsidiar dacă se va găsi întemeiat motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 5 C. proc. civ., casarea sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă.
4. Apărarea formulată de intimaţii-pârâţi
Intimata-pârâtă D.G.F.P. Bucureşti a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea hotărârii primei instanţe, reiterând motivele de fapt şi de drept pe care au fost fundamentate actele administrative contestate.
II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului declarat în cauză
Examinând sentinţa recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele şi lucrările dosarului şi de dispoziţiile legale aplicabile, inclusiv art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte constantă că recursul este fondat, în sensul şi pentru considerentele ce urmează.
Un prim motiv de recurs invocat în cauză este cel prevăzut de art. 304 pct. 5 C. proc. civ. şi vizează neregularităţile de ordin procedural sancţionate cu nulitatea de art. 105 alin. (2) C. proc. civ.
Analiza actelor şi lucrărilor dosarului confirmă susţinerile recurentului privitoare la necomunicarea întâmpinării şi a documentaţiei care a stat la baza emiterii actelor administrative contestate,depuse la dosarul cauzei, într-un singur exemplar, de pârâta D.G.F.P. a Municipiului Bucureşti, deşi o solicitare în acest sens a fost formulată atât la primul termen de judecată din 16 februarie 2012, cât şi la termenul din 15 martie 2012, când cauza a rămas în pronunţare.
Refuzul primei instanţe de comunicare a întâmpinării şi a înscrisurilor prezentate de autoritatea pârâtă este unul nejustificat, întrucât.
(i) întâmpinarea constituie un act de procedură, iar dispoziţiile art. 86 alin. (1) C. proc. civ. instituie obligaţia comunicării, din oficiu, a tuturor actelor de procedură;
(ii) la depunerea întâmpinării nu au fost respectate nici dispoziţiile art. 1141 alin. (2) C. proc. civ., relativ la termenul de 5 zile în raport de primul termen de judecată, şi nici dispoziţiile art. 116 alin. (1) C. proc. civ., care instituie obligaţia depunerii întâmpinării şi a înscrisurilor pe care aceasta se sprijină, într-un număr corespunzător de copii câţi reclamanţi sunt, plus unul pentru instanţă;
(iii) pârâta nu a respectat nici obligaţia stabilită de instanţă în sarcina acesteia, la primul termen de judecată, în sensul de a proceda la comunicarea către reclamant a întâmpinării şi a înscrisurilor;
(iv) reclamantul a manifestat diligenţă în exercitarea drepturilor procesuale, solicitând expres la două termene de judecată consecutive comunicarea întâmpinării şi a înscrisurilor;
(v) principiile contradictorialităţii, dreptului la apărare şi al „egalităţii armelor”, elemente ale dreptului la un proces echitabil consacrat de art. 6 parag. 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, instituie în sarcina instanţei obligaţia de a supune dezbaterii părţilor toate împrejurările de fapt şi/sau de drept în temeiul cărora va pronunţa hotărârea, asigurând fiecărei părţi posibilitatea de a-şi preciza poziţia procesuală în privinţa fiecărui element ce are legătură cu pretenţia supusă judecăţii.
Dintr-o altă perspectivă, încălcarea principiilor dreptului la apărare şi al contradictorialităţii se constată şi în privinţa modalităţii de soluţionare a cererii de încuviinţare a probei cu expertiza contabilă formulată de reclamant.
Astfel, unul dintre motivele de nelegalitate privind actele administrative fiscale contestate a fost reprezentat de modalitatea de calcul atât a taxei pe valoarea adăugată, cât şi a majorărilor de întârziere aferente.
Este de principiu că admiterea sau respingerea probelor este lăsată la aprecierea instanţei, care este însă obligată să motiveze măsura luată.
Dacă sub aspectul existenţei obligaţiei de plată a taxei pe valoarea adăugată, prima instanţă a reţinut în mod corect faptul că obiectivul propus de reclamant vizează o problemă de drept a cărei dezlegare este în căderea instanţei, referitor la solicitarea de a se stabili pe calea expertizei contabile în ce cuantum este datorată taxa pe valoarea adăugată, se constată omisiunea instanţei de a motiva dispoziţia de respingere a probei cu expertiză contabilă.
Administrarea acestei probe era utilă şi concludentă soluţionării cauzei în considerarea motivului de nelegalitate ce vizează modalitatea de calcul a taxei pe valoarea adăugată şi a majorărilor de întârziere aferente, prin prisma argumentelor de care reclamantul s-a prevalat prin acţiunea în anulare adresată instanţei de contencios administrativ.
În plus, efectele general obligatorii şi cu caracter retroactiv ale hotărârilor pronunţate de Curtea de Justiţie impun obligaţia instanţei de a evalua modul de calcul a taxei pe valoarea adăugată, prin raportare la cele statuate recent de Curtea de Justiţie, prin Hotărârea pronunţată la data de 7 noiembrie 2013, în cauzele conexe C-249/12 şi C-250/12, Tulică şi Pavloşin.
În privinţa celorlalte probatorii solicitate primei instanţe, susţinerile recurentului nu se confirmă, întrucât:
(i) proba cu înscrisuri a vizat, la acel moment procesual, doar înscrisurile aflate la dosarul cauzei, astfel că nu poate fi vorba de un refuz al instanţei de a încuviinţa prezentarea altor înscrisuri de către reclamant;
(ii) probele cu martori şi interogatorii au fost în mod legal respinse, ele nefiind utile şi concludente soluţionării cauzei, raportat la obiectul acesteia şi la aspectele vizate de reclamant prin recurgerea la aceste mijloace de probă.
În consecinţă, reţinând incidenţa motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 5 C. proc. civ., relativ la încălcarea principiilor contradictorialităţii şi dreptului la apărare, dar şi inadmisibilitatea administrării probei cu expertiză în recurs, potrivit art. 305 C. proc. civ., soluţia pe care Înalta Curte este chemată să o pronunţe nu poate fi decât casarea cu trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă.
Rejudecând cauza, instanţa de trimitere va avea în vedere considerentele deciziei de faţă, precum şi celelalte critici formulate de recurent, a căror examinare nu se mai impune în această etapă procesuală, raportat la incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 304 pct. 5 C. proc. civ.
2. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs
Pentru toate considerentele expuse,în temeiul art. 304 pct. 5, art. 312 alin. (3) şi art. 314 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamantul N.T.D., va casa sentinţa civilă nr. 2077 din 22 martie 2012 a Curţii de Apel Bucureşti şi va trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursul declarat de reclamantul N.T.D. împotriva sentinţei civile nr. 2077 din 22 martie 2012 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.
Casează sentinţa recurată. Trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 13 mai 2014.
| ← ICCJ. Decizia nr. 2177/2014. Contencios. Anulare act... | ICCJ. Decizia nr. 2188/2014. Contencios → |
|---|
