ICCJ. Decizia nr. 3345/2014. Contencios
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 3345/2014
Dosar nr. 7/54/2011
Şedinţa publică de la 19 septembrie 2014
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Obiectul acțiunii
Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului Olt, reclamanta SC P. SRL, prin administrator D.C., a solicitat anularea deciziei nr. 43, de soluţionare a contestaţiei împotriva deciziei nr. 53098 din 22 iulie 2010, emise în baza raportului de inspecţie fiscală din 22 iulie 2010, solicitând, în principal, constatarea nulităţii absolute a actelor administrativ-fiscale menţionate, iar în subsidiar anularea actelor administrative de impunere fiscală prin care au fost stabilite şi menţinute obligaţii fiscale suplimentare în sumă totală de 779.674 RON, cu cheltuieli de judecată.
În motivarea contestaţiei, reclamanta a arătat că inspecţia fiscală a fost efectuată cu încălcarea prevederilor art. 101 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., respectiv netransmiterea avizului de inspecţie fiscală, obligaţie legală ce subzistă chiar şi în situaţia în care inspecţia fiscală a fost solicitată de o altă autoritate, în speţă Camera de Conturi Olt.
În subsidiar, a arătat că stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare s-a făcut cu încălcarea şi aplicarea greşită a Legii nr. 571/2003, a O.G. nr. 92/2003 și a actelor normative anterioare intrării în vigoare a C. fisc. şi C. proc. fisc. precum şi a hotărârilor consiliului local în materie.
Prin sentinţa nr. 688 din 08 decembrie 2010,Tribunalul Olt, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a declinat competența de soluţionare a cauzei in favoarea Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ și fiscal, reținând incidența art. 10 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, în funcţie de cuantumul sumei contestate.
2. Hotărârea Curții de apel
Prin sentința nr. 608 din 22 noiembrie 2011, Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ și fiscal, a admis acţiunea formulată de reclamanta SC P. 2000 SRL, în contradictoriu cu pârâta Primăria Municipiului Slatina - Direcţia Generală de Venituri şi Cheltuieli; a anulat decizia nr. 43/2010, decizia de impunere nr. 53098 din 22 iulie 2010 şi raportul de inspecţie fiscală încheiat la data de 22 iulie 2010, emise de către Primăria Municipiului Slatina - Direcţia Generală de Venituri şi Cheltuieli și a obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 700 RON, cheltuieli de judecată.
Pentru a pronunța această hotărâre, prima instanță a reținut, în esență, următoarele considerente:
În ceea ce priveşte impozitul suplimentar pe clădiri, organele fiscale au aplicat în mod eronat dispozițiile art. 253 alin. (6) C. fisc., prin neluarea în considerare a declarațiilor fiscale de impunere și a rapoartelor de evaluare, care atestă că societatea reclamantă și-a îndeplinit obligația legală de reevaluare a clădirii în ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de referință, apreciind greşit că neînregistrarea în contabilitate echivalează cu lipsa reevaluării.
Fapta de a nu înregistra în contabilitate un document contabil se circumscrie Legii nr. 82/1991 cu modificările ulterioare, lege prin care pot fi stabilite sancţiuni doar de către inspectorii administraţiilor financiare, nicidecum de organele de inspecţie din cadrul administraţiei locale.
În condiţiile art. 54 alin. (1) şi art. 62 C. proc. fisc., organul fiscal are posibilitatea de a stabili baza de impunere în raport cu actele doveditoare existente în posesia contribuabilului şi prezentate de către acesta.
În speță, raportul de evaluare întocmit în luna ianuarie 2005 are calitatea de înscris şi dovedeşte valoarea reală a clădirii sub aspectul stabilirii bazei de impozitare, fiind efectuat de către reclamantă pentru stabilirea valorii juste în vederea înregistrării în contabilitate a imobilului.
Reevaluarea imobilizărilor corporale, potrivit art. 1 alin. (1) din H.G. nr 1553/2003 privind reevaluarea imobilizărilor corporale şi stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe, se efectuează în vederea determinării valorii juste a acestora, ținându-se seama de inflație, utilitatea bunului, starea acestuia și prețul pieței, atunci când valoarea contabilă diferă semnificativ de valoarea justă, iar potrivit art. 3 din acelaşi act normativ, la terminarea acţiunii de reevaluare rezultatele acesteia se aprobă de adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor.
Valoarea rezultată în urma reevaluării poate fi avută în vedere de organul fiscal, deoarece potrivit dispozițiilor legale menţionate anterior, respectiv art. 54 şi art. 62 din O.G. nr. 92/2003, organele fiscale pot să consulte toate documentele cu importanţă asupra stabilirii bazei de impunere.
În ceea ce priveşte impozitul pe clădiri pe anii 2008-2010, organele fiscale au procedat la aplicarea cotei de 1,5% la valoarea înregistrată în contabilitate de 760.763 RON, calculând o diferenţă de impozit pe clădiri de 21.432 RON, astfel: 7.144 RON pentru anul 2008, 7.144 RON pentru anul 2009 şi 7.144 RON pentru anul 2010.
Organele fiscale nu au avut în vedere faptul că societatea reclamantă procedase la reevaluarea clădirii, pe care a şi declarat-o în luna ianuarie 2005, iar in anul 2008, potrivit raportului de evaluare din 05 ianuarie 2008 s-a efectuat o nouă reevaluare, rezultatul acesteia fiind înscris în declaraţia de impunere înregistrată la Primăria Slatina din 04 ianuarie 2008.
Față de prevederile art. 253 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., în speță, valoarea de inventar coincide cu valoarea stabilită în urma reevaluarii, valoare ce a şi fost declarată la organele fiscale.
Neînregistrarea valorii rezultate în urma reevaluarii în contabilitatea societăţii nu este de natură să producă efecte asupra obligaţiilor de plată, cu titlu de impozit pe clădiri în condițiile în care, obligaţiile de plată faţă de bugetul local, au fost corect declarate și virate de către reclamantă.
Cu privire la taxa hotelieră, prima instanță a apreciat că sunt incidente dispoziţiile art. 278 - 279 C. fisc. şi pct. 185 din H.G. nr 44/2004, din interpretarea cărora rezultă că adoptarea de către consiliile locale ale comunelor, orașelor sau municipiilor, după caz, a hotărârii privind instituirea taxei hoteliere, ulterior termenului stabilit de lege, atrage decăderea din dreptul de a mai institui taxa hotelieră, pentru anul fiscal următor.
În speţă, niciuna dintre hotărârile consiliului local de instituire a taxei hoteliere, adoptate pe anii 2004-2010, nu a respectat termenul imperativ prevăzut de lege, fapt ce atrage decăderea din dreptul de mai institui taxa hotelieră pentru anii fiscali 2005-2010 şi, pe cale de consecinţă nelegalitatea impunerii acestei taxe în sarcina societăţii reclamante.
Organele de inspecţie fiscală au aplicat greşit dispoziţiile speciale cuprinse în art. 185 din Normele metodologice de aplicare a C. fisc., astfel că actele de impunere sunt nelegale şi în ceea ce priveşte sumele stabilite în sarcina reclamantei cu titlu de taxa hotelieră şi accesorii aferente acesteia.
Cu privire la concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză, instanța a apreciat că nu pot fi reținute, câtă vreme expertul nu a răspuns la obiectivele stabilite de instanţă, a procedat la exprimarea unor opinii ce exced competenţei sale într-un anume domeniu şi nu se bazează pe dispoziţiile legale incidente în speţa dedusă judecaţii.
În ceea ce priveşte susţinerile reclamantei, ce ţin de nelegalitatea întocmirii deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală, instanța a constatat că sunt lipsite de temei legal, întrucât în cauză nu se pune problema “ordonării” sau “delegării”, competenţelor Curţii de Conturi către autoritatea administrativă locală, această din urmă autoritate nefăcând altceva decât să-şi îndeplinească obligaţia legală de a aduce la îndeplinire măsurile transmise de Curtea de Conturi, în temeiul disp. art. 5 alin. (6) din Legea nr. 94/1992, enunţate în adresa din 13 iulie 2010.
3. Recursul pârâtei
Primăria Municipiului Slatina - Direcţia Economică, reprezentată de Primarul Municipiului Slatina, a atacat cu recurs sentinţa menţionată, criticând-o pentru nelegalitate în temeiul art. 304 pct. 9 şi art. 3041 C. proc. civ.
În esenţă, recurenta - pârâtă a arătat că hotărârea instanţei de fond a fost pronunţată cu încălcarea unor dispoziţii legale suficient de clare, cărora prima instanţă le-a dat o interpretare greşită.
În ceea ce priveşte diferenţele de impozit pe clădiri şi accesoriile aferente, recurenta - pârâtă a invocat prevederile art. 15 şi 94 alin. (3) lit. b) C. proc. fisc. şi ale art. 253 alin. (1), (3) şi (6) C. fisc., arătând că niciuna dintre operaţiunile de reevaluare nu a fost înregistrată în contabilitatea societăţii conform art. 6 alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, pentru a produce efectele fiscale avute în vedere de legiuitor.
Referitor la obligaţiile fiscale constând în taxa hotelieră, recurenta - pârâtă a arătat că hotărârea primei instanţe este nelegală, pentru că hotărârile anuale ale Consiliului Local al Municipiului Slatina au intrat în circuitul civil şi au produs efecte juridice, iar intimata - reclamantă a calculat, reţinut şi înregistrat taxa pentru şederea în unitatea de cazare, în calitatea de intermediar pe care i-a conferă capitolul VIII (art. 278 şi urm.) C. fisc., dar nu a virat-o către Consiliul local, soluţia de admitere a acţiunii sub acest aspect deschizând practic calea îmbogăţirii fără just temei a societăţii.
4. Apărările intimatei
Prin întâmpinarea depusă la dosar, SC P. SRL Slatina a solicitat respingerea recursului, ca neîntemeiat, arătând că instanţa de fond a avut în vedere întreg materialul probator şi a interpretat şi aplicat corect prevederile legale, în timp ce recurenta - pârâtă dă „o interpretare proprie, subiectivă şi pro - bugetară a dispoziţiilor legale aplicabile în speţă”.
Cu privire la impozitul pe clădiri suplimentar, intimata - reclamantă a arătat, în esenţă, că neînregistrarea noii valori în contabilitate nu poate produce efecte asupra cuantumului obligaţiei fiscale în sensul art. 253 alin. (6) C. fisc., iar „clădiri” sunt doar construcţiile prevăzute în art. 249 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., fără a include căile de acces, zidurile de sprijin, piscina şi împrejmuirea.
Referitor la taxa hotelieră, intimata - reclamantă a arătat că toate hotărârile de consiliu local adoptate în această materie în perioada 2006 - 2010 au încălcat termenul prevăzut în pct. 185 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, împrejurare ce atrage decăderea autorităţii locale din dreptul de a mai institui taxa.
5. Procedura derulată în recurs
Prin încheierea din data de 1 martie 2013, Înalta Curte a dispus sesizarea Curţii de Apel Craiova, secţia de contencios administrativ şi fiscal, pentru soluţionarea excepţiei de nelegalitate a dispoziţiilor pct. 185 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările şi completările ulterioare.
Excepţia a fost invocată de recurenta - pârâtă prin notele scrise depuse la dosar la data de 14 decembrie 2012, în temeiul art. 4 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi a fost respinsă prin sentinţa nr. 311 din 2 septembrie 2013 a Curţii de apel Craiova, secţia de contencios administrativ şi fiscal, rămasă irevocabilă conform deciziei nr. 2609 din 4 iunie 2014 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal.
6. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului
Examinând cauza prin prisma criticilor formulate de recurenta - pârâtă şi a prevederilor art. 3041 C. proc. civ., ţinând seama de toate apărările şi susţinerile părţilor, Înalta Curte constată fondat recursul, pentru argumentele ce vor fi expuse în continuare.
Cu privire la impozitul pe clădiri
Potrivit art. 253 alin. (1) C. fisc., în cazul persoanelor juridice, impozitul pe clădiri se calculează prin aplicarea unei cote de impozitare asupra valorii de inventar a clădirii.
Alin. (5) al aceluiaşi articol prevede că în cazul clădirilor reevaluate conform reglementărilor contabile, valoarea impozabilă a clădirii este valoarea contabilă rezultată în urma reevaluării, înregistrată ca atare în contabilitatea proprietarului - persoană juridică.
La nivelul legislaţiei secundare adoptate în vederea organizării executării legii, pct. 55 lit. b) din Normele metodologice de aplicare a C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în forma în vigoare în perioada supusă analizei, prevede că în cazul clădirii care a fost reevaluată conform prevederilor legale în vigoare, valoarea de inventar este valoarea înregistrată în contabilitatea proprietarului. După reevaluare, dacă în ultimii 3 ani anteriori anului fiscal, prin procesul-verbal încheiat în urma şedinţei Consiliului de Administraţiei, s-a aprobat noua valoare a clădirii, ca urmare a efectuării reevaluării, şi aceasta a fost înregistrată în contabilitate, impozitul pe clădiri se calculează în raport cu valoarea de inventar a clădirii.
Norma administrativă citată menţionează clar două condiţii ce trebuie îndeplinite în vederea stabilirii impozitului pe clădiri în raport cu noua valoare de inventar:
- aprobarea noii valori de către Consiliul de administraţie;
- înregistrarea valorii rezultate în urma reevaluării în contabilitatea contribuabilului.
Aceeaşi concluzie se desprinde şi din prevederile art. 3 din H.G. nr. 1553/2003 privind reevaluarea imobilizărilor corporale şi stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe, potrivit cărora la terminarea acţiunii de reevaluare, rezultatele acesteia se aprobă de adunarea generală a asociaţilor sau acţionarilor, respectiv de consiliul de administraţie, şi se reflectă în situaţiile financiare încheiate la sfârşitul exerciţiului financiar, potrivit reglementărilor contabile aplicabile.
Prima instanţă a reţinut că autoritatea fiscală avea obligaţia să ia în considerare valoarea trecută în declaraţia rectificativă, considerând că neînregistrarea în contabilitate a valorii stabilite în urma reevaluării nu poate produce efecte asupra întinderii obligaţiilor fiscale către bugetul local.
Înalta Curte constată însă că această interpretare este contrară prevederilor exprese, clare şi precise ale art. 253 alin. (5) C. fisc., care statuează că baza de impunere este valoarea contabilă rezultată în urma reevaluării, înregistrată ca atare în contabilitatea proprietarului persoană juridică.
Argumentul privind includerea, în valoarea impozabilă, a unor elemente constructive care nu se încadrează în prevederile art. 249 alin. (5) C. fisc., care definesc noţiunea de “clădire”, nu are suport în circumstanţele cauzei, pentru că, potrivit art. 253 alin. (6) C. fisc., a cărui aplicare a făcut-o autoritatea fiscală, cota majorată de impozit se stabileşte la valoarea de inventor a clădirii, aşa cum este înregistrată în contabilitatea persoanei juridice, fără a se fi intervenit asupra acesteia.
În altă ordine de idei, Înalta Curte constată că apărarea respectivă nu a fost formulată nici în cadrul cererii de chemare în judecată, nici în contestaţia administrativă înregistrată din 17 august 2010, iar modul de calcul aplicat de recurenta - pârâtă a fost confirmat şi prin concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză (pct. 1 şi 2), pe care prima instanţă le-a înlăturat în mod nejustificat.
Prin urmare, Înalta Curte constată că soluţia de admitere a acţiunii a fost pronunţată printr-o interpretare greşită a normelor juridice menţionate mai sus, motivul prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. fiind întemeiat.
Practica în materie a Înaltei Curţi - SCAF, s-a consolidat în sensul enunţat în cuprinsul prezentelor considerente, fiind de indicat, cu titlu de exemplu, deciziile nr. 2252 din 14 aprilie 2011, nr. 1147 din 24 februarie 2011, nr. 512 din 5 februarie 2014.
Cu privire la taxa hotelieră
Potrivit art. 278 - 281 C. fisc., consiliul local poate institui o taxă pentru şederea într-o unitate de cazare, denumită taxă hotelieră, care se încasează de către persoanele juridice prin intermediul cărora se realizează cazarea; taxa colectată se varsă, în mod obligatoriu, la bugetul local al unităţii administrativ - teritoriale, în termenul prevăzut de lege.
Conform dispoziţiilor prevăzute la pct. 185 din Normele metodologice, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în forma în vigoare la data avută în vedere în speţa „Instituirea taxei hoteliere constituie atribuţia opţională a consiliilor locale ale comunelor, ale oraşelor sau ale municipiilor, după caz. La nivelul municipiului Bucureşti această atribuţie se îndeplineşte de către Consiliul General al Municipiului Bucureşti” [alin. (1)] şi ”Hotărârea privind instituirea taxei hoteliere se adoptă în cursul lunii mai şi se aplică în anul fiscal următor, în condiţiile prezentelor norme metodologice. Neadoptarea hotărârii până la data de 31 mai a fiecărui an fiscal corespunde opţiunii autorităţii deliberative de a nu institui taxa hotelieră pentru anul fiscal următor” [alin. (2)].
Dispoziţiile normative citate au fost date în aplicarea şi executarea prevederilor art. 278 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., conform cărora „Consiliul local poate institui o taxă pentru şederea într-o unitate de cazare, într-o localitate asupra căreia consiliul local îşi exercită autoritatea, dar numai dacă taxa se aplică conform prezentului capitol” [alin. (1)].
Prima instanţă a reţinut că intimata - reclamantă nu datorează taxa hotelieră calculată de autoritatea locală pentru că niciuna dintre hotărârile adoptate de consiliul local în perioada 2004 - 2010 nu a respectat termenul imperativ prevăzut în Normele metodologice, fapt ce atrage decăderea din dreptul de instituire a taxei şi, în consecinţă, nelegalitatea impunerii acesteia în sarcina societăţii controlate.
Este adevărat că excepţia de nelegalitate a pct. 185 alin. (2) din Normele metodologice pentru aplicarea Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, invocată de reclamanta Primăria Municipiului Slatina - Direcţia Economică a fost respinsă irevocabil prin decizia nr. 2609 din 4 iunie 2014 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - SCAF, dar din motivarea deciziei indicate rezultă că unul dintre considerentele hotărâtoare avute în vedere de instanţa de recurs - pe lângă cele privind tehnica legislativă şi marja de apreciere a autorităţii emitente - a fost legat de împrejurarea că stabilirea momentului până la care consiliile locale pot adopta hotărârea privind instituirea taxei hoteliere se justifică şi pentru a da hotelierilor, supuşi obligaţiei de a evidenţia distinct, în documentele utilizate pentru încasarea tarifelor de cazare, taxa hotelieră încasată, posibilitatea de a cunoaşte, în timp util, dacă în anul fiscal următor le revine această obligaţie şi de a se organiza în consecinţă; dispoziţiile normative criticate răspund, aşadar, imperativului ce trebuie să caracterizeze orice normă juridică şi care se referă la previzibilitatea acesteia.
Din conţinutul raportului de inspecţie fiscală, rezultă că în perioada supusă inspecţiei fiscale (mai 2005 - decembrie 2010), societatea a efectuat unele plăţi cu titlu de taxa hotelieră (în 2006, 2008, 2009, 2010) şi a depus declaraţii privind taxa hotelieră (2008 - 2010), astfel că, îndeplinindu-şi fie şi parţial, rolul de intermediar în colectarea taxei, conform art. 278 alin. (2) C. fisc., societatea nu poate pretinde că hotărârile Consiliului local nu au fost previzibile şi au pus-o în imposibilitatea totală de a-şi cunoaşte obligaţiile şi de a-şi organiza activitatea astfel încât să le poată aduce la îndeplinire.
7. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs
Având în vedere toate considerentele expuse, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 şi al art. 312 alin. (1) şi (3) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul şi va modifica sentinţa atacată, în sensul respingerii acţiunii reclamantei, ca nefondată.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursul declarat de Primăria Municipiului Slatina - Direcţia Economică împotriva sentinţei nr. 608 din 22 noiembrie 2011 a Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal.
Modifică sentinţa atacată, în sensul că respinge acţiunea formulată de reclamanta SC P. SRL, ca nefondată.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 19 septembrie 2014.
| ← ICCJ. Decizia nr. 3338/2014. Contencios. Anulare act... | ICCJ. Decizia nr. 3348/2014. Contencios. Constatarea calităţii... → |
|---|
