ICCJ. Decizia nr. 4231/2014. Contencios
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 4231/2014
Dosar nr. 2061/54/2011
Şedinţa publică de la 11 noiembrie 2014
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei
1. Cererea de chemare în judecată
Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, sub nr. 2061/54/2011, reclamanta RA T. Craiova a solicitat, în contradictoriu cu pârâta ANAF - Direcţia de Administrare a Marilor Contribuabili, pronunţarea unei hotărâri judecătoreşti prin care să se dispună anularea actelor administrativ-fiscale reprezentate de Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suportate de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. 197 din 29 iulie 2010 şi Decizia nr. 45 din 16 februarie 2011.
2. Hotărârea primei instanţe
Prin Sentinţa civilă nr. 215 din 23 mai 2013 pronunţată de Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal s-a dispus respingerea excepţiei prescripţiei dreptului la acţiune şi a excepţiei inadmisibilităţii, precum şi respingerea acţiunii având ca obiect anulare act administrativ, ca neîntemeiată.
Pentru a hotărî astfel, prima instanţă a reţinut, în esenţă, următoarele:
Aspectele constatate de organele de control sunt confirmate de concluziile celor două rapoarte de expertiză întocmite în cauză şi răspunsul la obiecţiunile la raportul de expertiză contabilă judiciară din data de 10 aprilie 2013.
Referitor la impozitul pe profit în sumă de 5.390.786 lei aferent cheltuielilor cu pierderile tehnologice peste limita legală aprobată de organele competente şi majorările de întârziere în sumă de 2.928.188 lei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor a fost învestită să se pronunţe dacă pierderile tehnologice reprezintă cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, în condiţiile în care acestea au depăşit limitele legale stabilite de organele locale şi avizate de organele competente şi nu au fost cuprinse în preţul/tariful facturat pentru producerea şi distribuirea energiei termice către consumatori.
Având în vedere susţinerile reclamantei din contestaţia administrativă conform cărora, pierderile tehnologice sunt în realitate mult mai mari decât procentul legal admis de organele competente, respectiv Autoritatea Naţională de Reglementare pentru Serviciile Comunitare de Utilităţi Publice (ANRSC), respectiv circa 22% în medie faţă de 11%, respectiv 17,61%, procente aprobate/aplicate de regie în perioada verificării, organul de soluţionare a contestaţiei a reţinut că regia autonomă recunoaşte faptul că există pierderi tehnologice peste limita legal aprobată de organele locale şi avizată de organele competente.
Organele de inspecţie fiscală au stabilit pierderi tehnologice peste limita legală aprobată a Consiliului Local al Municipiului Craiova ce nu au fost incluse în costul de producţie, respectiv în tariful de transport de la centralele termice (CT) şi punctele termice (PT) până la branşamentele de condominii (scări de bloc), unde sunt montate echipamente de măsură a energiei termice, astfel că aceste cheltuieli, nefiind cuprinse în norma de consum şi, pe cale de consecinţă, în preţul de producţie/tariful de transport, nu sunt efectuate în scopul realizării de venituri impozabile şi nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil.
În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată în sumă de 5.983.555 lei aferentă prevederilor tehnologice peste limita legală aprobată de organele locale şi avizată de organul competent, autoritatea pârâtă a fost învestită să se pronunţe asupra obligaţiei reclamantei de a corecta taxa pe valoare adăugată pentru pierderile tehnologice peste limita legală, în condiţiile în care, din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, energia termică este considerată bun mobil corporal, iar bunurile lipsă din gestiune rezultate ca urmare a nefacturării către consumatori a diferenţei pierderilor peste limita legală aprobată sunt considerate livrări de bunuri cu plată şi/sau asimilate livrărilor de bunuri cu plată, pentru care exigibilitatea intervine la data livrării.
Expertiza confirmă faptul că pierderea totală de energie termică peste limita aprobată în perioada 2005 - 2009 este de 170.868,83 Gcal, din care 59.625,82 lei în perioada 2005 - 2006 şi 111.243,01 Gcal în perioada 2007 - 2009.
Expertul contabil subliniază că, aşa cum au constatat şi organele fiscale, la respectiva cantitate aplicându-se un preţ mediu lunar, rezultă valoarea nefacturată căreia îi corespunde o taxă pe valoarea adăugată colectată în sumă de 5.983.555 lei, conform menţiunilor din decizia de impunere.
Urmare a considerării sumei de 5.983.555 lei ca TVA colectată rezultă că şi penalităţile de întârziere aferente acestei taxe pe valoare adăugată în sumă de 33.124 lei stabilită de organele de inspecţie fiscală se datorează de către RA T.
În ceea ce priveşte constatarea privind cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe din domeniul public, stabilite prin procesul-verbal de constatare din 30 iunie 2009 încheiat de Curtea de Conturi a României - Camera de Conturi Dolj, preluate în raportul de inspecţie fiscală, se reţine că reclamanta nu a adus argumente pentru acest capăt de cerere.
Referitor la taxa pe valoarea adăugată colectată în sumă de 7.695.201 lei aferentă investiţiilor la bunurile proprietate publică, se reţine că în ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată colectată în sumă de 5.390.735 lei, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor a fost învestită să se pronunţe dacă reclamanta, care a acţionat ca un cumpărător-revânzător, are obligaţia colectării taxei pe valoare adăugată pentru investiţiile efectuate din fonduri publice, în condiţiile în care a dedus taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor efectuate în scopul realizării de investiţii la bunurile din domeniul public evidenţiată în facturile emise de executanţii lucrărilor de investiţii.
Bunurile ce compun sistemul centralizat de alimentare cu energie termică a municipiului Craiova sunt proprietate publică, iar obiectivele de investiţii realizate la acest sistem din surse publice nu sunt investiţii proprii pentru regie, ci sunt proprietate publică şi aparţin domeniului public al municipiului Craiova, potrivit art. 44 din Legea nr. 51/2006 - Legea serviciilor comunitare de utilităţi publice. Aceste bunuri proprietate publică se înregistrează extracontabil, în patrimoniul operatorilor, indiferent de modalitatea de gestiune a serviciilor sau de organizarea, forma de proprietate, natura capitalului ori ţara de origine a operatorilor.
Şi expertul contabil apreciază că RA T. nu avea dreptul de a deduce TVA aferentă achiziţiilor privitoare la obiectivele de investiţii realizate asupra sistemului public de alimentare centralizată cu energie termică, deoarece aceasta este proprietate publică, iar Regia are doar dreptul de administrare a acestui sistem.
Expertul contabil concluzionează în sensul că se impunea colectarea de către RA T. a TVA pentru investiţiile din fonduri bugetare, raportat la prevederile art. 28, art. 44 din Legea nr. 5/2006 şi art. 128 din Legea nr. 571/2003.
În ceea ce priveşte suma de 2.306.466 lei reprezentând taxă pe valoare adăugată colectată, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor a desfiinţat Decizia de impunere nr. 197 din 29 iulie 2010, urmând ca organele de inspecţie fiscală să reanalizeze taxa pe valoare adăugată colectată în funcţie de cele precizate în decizia de soluţionare a contestaţiei şi să facă aplicarea prevederilor legale incidente situaţiei de fapt.
Prin urmare, cererea reclamantei de anulare a Deciziei de impunere nr. 197 din 29 iulie 2010, cu privire la suma de 2.306.466 lei, este lipsită de interes.
Pentru taxa pe valoare adăugată stabilită suplimentar în sumă de 13.678.756 lei au fost calculate în sarcina reclamantei majorări de întârziere în sumă de 14.625.605 lei şi penalităţi de întârziere în sumă de 33.124 lei.
În ceea ce priveşte majorările de întârziere în sumă de 14.625.605 lei, se reţine că prin decizia de soluţionare a contestaţiei fiscale s-a desfiinţat Decizia de impunere nr. 187/2010, urmând ca organele de inspecţie fiscală să procedeze la o nouă verificare pe aceeaşi perioadă şi aceeaşi taxă, ţinând cont de prevederile legale aplicabile în speţă.
În consecinţă, prima instanţă a apreciat că actele administrativ-fiscale contestate au fost legal întocmite şi a dispus respingerea acţiunii ca neîntemeiată, conform art. 218 din C. proc. fisc.
3. Calea de atac exercitată în cauză
Împotriva Sentinţei civile nr. 215 din 23 mai 2013 pronunţată de Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs, în termen legal, reclamanta SC "T.C." SRL (fostă RA T. Craiova), susţinând că este nelegală şi netemeinică, pentru următoarele motive:
3.1. Hotărârea cuprinde motive contradictorii ori străine de natura pricinii - art. 304 pct. 7 C. proc. civ.
Prima instanţă a fost în eroare când a apreciat că pierderile tehnologice cuprinse în norma de consum sunt identice cu pierderile tehnologice din structura tarifelor. Norma de consum nu înseamnă tarif sau preţ al energiei termice, prin preţ înţelegându-se c/val. unităţii de energie termică furnizată.
În anul 2008 Regia a solicitat ANRSC Bucureşti un nou tarif de distribuţie a energiei termice prin puncte termice luând în calculul tarifului un procent al pierderilor tehnologice de 23%, însă ANRSC Bucureşti a avizat o pierdere de doar 17%.
Motivarea primei instanţei este eronată în ceea ce priveşte argumentarea legală a impunerii colectării de TVA la Gcal. nefacturate, respectiv prevederile art. 128 alin. (4) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.
Prevederile acestui text de lege, cu valabilitate din 01 ianuarie 2007, se referă la livrări de bunuri, respectiv lipsuri din gestiune, aspecte străine cauzei de faţă.
Energia termică - agent termic primar cumpărat de la Complexul Energetic Craiova şi, respectiv, gazul natural achiziţionat de la G.S. România, nu reprezintă livrări de mărfuri, ci un element de cost în fundamentarea preţului alături de alte elemente ca manoperă, amortizare, cheltuieli materiale, iar neîncadrarea în elementele de cost are drept consecinţă influenţarea favorabilă sau nefavorabilă a rezultatului financiar, neconstituind lipsă din gestiune.
Ca atare, încadrarea de către organul de control a energiei termice în categoria livrării de bunuri cu plata este forţată şi privită eronat ca bază de calcul pentru TVA colectată, determinată ca datorată în sumă de 5.983.555 lei.
În concluzie, în mod eronat s-a reţinut că energia termică este considerată un bun corporal mobil, iar bunurile lipsă în gestiune rezultate ca urmare a nefacturării către consumatori a diferenţei pierderilor peste limita legală aprobată sunt considerate livrări de bunuri cu plată şi/sau asimilate livrărilor de bunuri cu plată din punct de vedere al TVA.
3.2. Instanţa, interpretând greşit actul juridic dedus judecăţii, a schimbat natura ori înţelesul lămurit şi vădit neîndoielnic al acestuia - art. 304 pct. 8 C. proc. civ.
Interpretând greşit prevederile art. 28 şi art. 44 din Legea nr. 5/2006 şi art. 128 din Legea nr. 571/2003, instanţa a reţinut în mod eronat că se impunea colectarea de către RA T. a TVA pentru investiţiile din fondurile bugetare.
Reclamanta este operatorul legal de energie termică, gestionând bunurile aparţinând domeniului public al municipiului Craiova.
H.G. nr. 1031/1999 privind înregistrarea în contabilitate a bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului şi al unităţilor administrativ-teritoriale date în administrare regiilor autonome prevede obligativitatea înregistrării în active a bunurilor respective, în conturi corespunzătoare de imobilizări analitic distinct, iar în pasiv, în creditul contului 101502 - Patrimoniul public, urmând ca în momentul înscrierii ca societate comercială prin reorganizarea Regiei aceste bunuri să fie înregistrate în contabilitate ca predate administraţiei publice locale.
Deoarece până la data controlului Regia nu se transformase în societate comercială şi neexistând un act normativ de obligare a scoaterii din bilanţ a bunurilor aparţinând domeniului public, nu au fost făcute astfel de înregistrări contabile şi, în mod eronat, echipa de control fiscal a concluzionat în sensul obligativităţii înregistrării acestor bunuri extracontabil în perioada 2005 - 2009.
Nu a existat un contract de comision încheiat între Regie şi Primăria Municipiului Craiova, astfel că motivarea primei instanţe cu privire la acest aspect este greşită.
În mod eronat s-a reţinut faptul că Regia a primit sume în avans şi că returnarea TVA dedus, dar neutilizat pentru acelaşi fel de investiţii ar constitui returnarea avansului, pentru că sumele primite de la Primăria Municipiului Craiova se acordau pe bază de facturi emise de furnizorii-prestatori. Niciodată nu au fost primite sume în plus, iar sumele restituite de Regie în valoare totală de 4.021.728 lei nu sunt restituire de avans, ci chiar TVA dedus returnat aferent 2005 - 2006.
În mod eronat instanţa a reţinut că bunurile din domeniul public asupra cărora s-au făcut investiţii, modernizări cu bani proveniţi de la bugetul statului se încadrează în categoria livrărilor de bunuri, dându-se o interpretare greşită prevederilor Codului fiscal. Regia administrează bunuri proprietate publică, iar investiţiile efectuate la acestea nu pot reprezenta livrări de bunuri în domeniul public şi, prin urmare, Regia nu putea să factureze şi să colecteze TVA Primăriei Municipiului Craiova.
Prin urmare, în mod greşit acţiunea promovată de reclamantă a fost respinsă, întrucât sumele de 7.695.201 lei - TVA colectat,14.625.605 lei - majorări de întârziere TVA şi 33.124 lei - penalităţi de întârziere TVA nu sunt datorate.
3.3. Hotărârea atacată a fost dată cu aplicarea greşită a legii - art. 304 pct. 9 C. proc. civ.
Soluţia primei instanţe a avut ca motivare doar rapoartele de expertiză întocmite în cauză, fără a se analiza în mod amănunţit dacă cele constatate de expert respectă sau nu textele actelor normative la care s-a făcut trimitere sau reprezintă transcrieri ale unor pasaje din Raportul de inspecţie fiscală.
În concluzie, pentru motivele prezentate, recurenta a solicitat admiterea recursului şi, în principal, casarea hotărârii atacate cu trimitere spre rejudecare, iar, în subsidiar, casarea hotărârii atacate cu reţinere spre rejudecare a fondului, ambele cu consecinţa admiterii acţiunii şi anulării actelor administrative contestate.
II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului declarat în cauză
Examinând sentinţa recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele şi lucrările dosarului şi de dispoziţiile legale aplicabile, inclusiv art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este nefondat, potrivit considerentelor ce vor fi expuse în continuare.
1. Argumente de fapt şi de drept relevante
1.1. Asupra impozitului pe profit în valoare de 5.390.786 lei şi a majorărilor de întârziere aferente în valoare de 2.928.188 lei
Relativ la aceste obligaţii suplimentare de plată stabilite în sarcina reclamantei prin actele administrativ-fiscale contestate, problema de drept ce se impune a fi dezlegată în cauză vizează existenţa/inexistenţa caracterului deductibil al cheltuielilor cu pierderile tehnologice, în condiţiile în care ele au depăşit limitele legale stabilite de organele locale şi aprobate de organele competente şi nu au fost cuprinse în preţul/tariful facturat pentru producerea şi distribuirea energiei termice.
Prevederile legale incidente în perioada de referinţă (01 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2009) sunt reprezentate de art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal potrivit căruia, pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.
În sensul art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, sunt considerate cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile şi pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu, astfel cum rezultă din prevederile pct. 23 lit. e) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, astfel cum au fost modificate şi completate prin H.G. nr. 1579/2007.
Atât în procedura administrativă de soluţionare a contestaţiei, cât şi în procedura jurisdicţională, reclamanta a admis faptul că în perioada verificată de organele de inspecţie fiscală (01 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2009) au existat pierderi tehnologice peste limitele legale stabilite de organele locale şi aprobate de Autoritatea Naţională de Reglementare pentru Serviciile Comunitare de Utilităţi Publice (ANRSC).
De asemenea, nu a fost contestată împrejurarea reţinută de organele fiscale, în sensul că pierderile tehnologice ce depăşesc nivelul aprobat de autorităţile competente nu au fost cuprinse în fundamentarea preţurilor şi tarifelor aprobate şi practicate de Regie şi, în consecinţă, nu au fost incluse în norma de consum aferentă activităţii de producere şi distribuire a energiei termice.
În aceste circumstanţe, în mod just prima instanţă a validat constatările şi concluziile organelor fiscale potrivit cărora, cheltuielilor aferente pierderilor tehnologice ce depăşesc nivelul aprobat de autorităţile competente nu sunt cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, întrucât nu sunt efectuate în scopul realizării de venituri, conform art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.
1.2. Asupra taxei pe valoarea adăugată în sumă de 5.983.555 lei pentru pierderile din reţeaua de distribuţie peste limita legală aprobată de autorităţile competente
Poziţia procesuală exprimată de reclamantă în privinţa acestei categorii de obligaţii suplimentare de plată a fost în sensul inexistenţei obligaţiei de a colecta taxa pe valoare adăugată pentru pierderile tehnologice peste limita legală aprobată de organele competente, pe motiv că energia termică nu poate fi considerată o livrare de bunuri cu plată.
În accepţiunea art. 128 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, energia termică este considerată bun mobil corporal, din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată.
Cum pierderile tehnologice de energie termică peste nivelul aprobat de autorităţile competente nu au fost incluse în preţurile şi tarifele aprobate şi practicate de Regie, în mod corect organele fiscale le-au încadrat în categoria bunurilor lipsă din gestiune care, potrivit art. 128 alin. (3) lit. e) din Legea nr. 571/2003 (forma în vigoare în perioada 01 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2006) şi art. 128 alin. (4) lit. e) din acelaşi act normativ (forma în vigoare începând cu data de 01 ianuarie 2007) sunt considerate livrări de bunuri cu plată sau asimilate livrărilor de bunuri cu plata, pentru care exista obligaţia colectării taxei pe valoare adăugată.
Prin urmare, în mod legal prima instanţă a apreciat ca fiind neîntemeiate susţinerile reclamantei şi a constatat legalitatea actelor administrativ-fiscale contestate şi în privinţa taxei pe valoarea adăugată în sumă de 5.983.555 lei.
1.3. Referitor la taxa pe valoarea adăugată în sumă de 5.390.735 lei aferentă investiţiilor la bunurile proprietate publică, este necontestat faptul că bunurile ce compun sistemul centralizat de alimentare cu energie termică a Municipiului Craiova sunt proprietate publică şi că investiţiile realizate de reclamantă la acest sistem au fost finanţate fie din surse aparţinând bugetului de stat, fie din fonduri aparţinând Consiliului Local al Municipiului Craiova.
Or, Legea nr. 51/2006 - Legea serviciilor comunitare de utilităţi publice precizează, la art. 44 alin. (3), în redactarea existentă în perioada de referinţă, ca bunurile realizate în cadrul programului de investiţii ale unităţilor administrativ-teritoriale aparţin domeniului public al unităţilor administrativ-teritoriale, dacă sunt finanţate din fonduri publice.
Nefiind investiţii proprii pentru Regie, ci bunuri proprietate publică, obiectivele de investiţii realizate din fonduri publice trebuiau înregistrate distinct extracontabil, conform art. 26 din Legea serviciilor comunitare de utilităţi publice nr. 51/2006, şi nu în evidenţa contabilă a Regiei, ca imobilizări, cum în mod eronat a procedat reclamanta.
De asemenea, nefiind vorba de servicii achiziţionate în folosul operaţiunilor sale taxabile, reclamanta nu avea drept de deducere pentru taxa pe valoare adăugată aferentă facturilor emise de executanţi pe numele Regiei, pentru obiectivele de investiţii efectuate, în raport de prevederile art. 145 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.
Constatând că reclamanta şi-a exercitat însă dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată aferentă achiziţiilor destinate bunurilor din domeniul public, în mod legal organele fiscale au interpretat şi aplicat prevederile art. 129 alin. (2) lit. e) şi alin. (5) din Legea nr. 571/2003, respectiv art. 129 alin. (3) lit. e) şi alin. (6) din acelaşi act normativ, forma în vigoare în perioada de referinţă, reţinând că reclamanta, în calitate de cumpărător-revânzător, avea obligaţia de colectare a taxei pe valoare adăugată în sumă de 5.390.735 lei pentru investiţiile efectuate din fonduri publice.
Această împrejurare a fost reţinută în mod corect de prima instanţă, critica recurentei în această privinţă fiind neîntemeiată.
1.4. Referitor la taxa pe valoare adăugată în sumă de 2.306.466 lei aferentă lucrărilor de investiţii constând în lucrări de construcţii-montaj, Înalta Curte observă că prima instanţă a respins cererea reclamantei, reţinând lipsa de interes în promovarea acesteia, faţă de soluţia de desfiinţare a Deciziei de impunere nr. 197 din 29 iulie 2010 sub aspectul acestei sume, dispusă prin Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 45 din 16 februarie 2011.
În aceste condiţii, criticile recurentei nu puteau viza decât excepţia lipsei de interes apreciată de prima instanţă ca fiind întemeiată, şi nicidecum legalitatea obligaţiei suplimentare de plată constând în TVA în valoare de 2.306.466 lei.
2. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs
Pentru toate considerentele expuse, Înalta Curte constată că hotărârea primei instanţe este legală şi temeinică, astfel că va fi menţinută, iar recursul declarat de reclamanta SC T.C. SRL (fostă RA T. Craiova) va fi respins ca nefondat, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Respinge recursul declarat de reclamanta R.A. T.C. SRL împotriva Sentinţei civile nr. 215 din 23 mai 2013 a Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Irevocabilă.
Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 11 noiembrie 2014.
| ← ICCJ. Decizia nr. 4206/2014. Contencios. Anulare decizie Uniunea... | ICCJ. Decizia nr. 4232/2014. Contencios. Contestaţie act... → |
|---|
