Decizia penală nr. 219/2013. Evaziune fiscală
| Comentarii |
|
R O M Â N I A CURTEA DE APEL CLUJ
SECȚIA PENALĂ ȘI DE MINORI DOSAR NR. _
DECIZIA PENALĂ NR. 219/A/2013
Ședința publică din 14 noiembrie 2013 Instanța constituită din:
PREȘEDINTE | : M. | R., judecător |
JUDECĂTOR | : S. | S. |
GREFIER | : L. | A. S. |
Ministerul Public reprezentat prin AURELIA SLABU - procuror, din cadrul Parchetului de pe lângă Curtea de A. C.
S-au luat spre examinare apelurile declarate de PARCHETUL DE PE LÂNGĂ TRIBUNALUL SĂLAJ și de către D. GENERALĂ A F. P. S.
, împotriva sentinței penale nr. 39 din_ a Tribunalului S., privind pe inculpații C. D. L. și C. C. O., trimiși în judecată prin rechizitoriul Parchetului de pe lângă Tribunalul Cluj, dat în dosar nr. 1165/P/2010, pentru săvârșirea infracțiunilor de evaziune fiscală, prev. de art. 4 și art. 9 alin. 1 lit. b din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. 2 Cod penal.
La apelul nominal efectuat în ședință publică se constată că nu se prezintă niciuna dintre părți.
Derularea, finalizarea dezbaterilor și cuvântul pe fond al părților s-a consemnat în încheierea de ședință din data de 07 noiembrie 2013, când părțile prezente au pus concluzii în dezbaterea apelurilor declarate, conform încheierii de ședință de la acea dată, încheiere ce face parte integrantă din prezenta hotărâre, pronunțarea amânându-se din lipsă de timp pentru deliberare la acest termen de judecată
C U R T E A
Prin sentința penală nr.39 din_ pronunțată de Tribunalul Sălaj în dosarul nr._ în baza art.11 pct.2 lit.a rap. la art.10 lit.b Cod procedură penală, au fost achitați inculpații C. D. L. și C. C. trimiși în
judecată pentru comiterea infracțiunii de evaziune fiscală în formă continuată, faptă prev. și ped. de art. 9 alin. 1 lit. a din Legea 241/2005, cu aplic. art. 41 alin
(2) Cod penal.
Conform art. 346 alin. 4 Cod procedură penală, acțiunea civilă a rămas nesoluționată.
Conform art.192 alin. (3) Cod. pr. penală, cheltuielile judiciare au rămas în sarcina statului.
Pentru a pronunța această hotărâre, instanța de fond a constatat mai întâi că faptele deduse judecății și reținute în sarcina inculpaților, de a nu declara organelor fiscale, veniturile obținute din vânzarea mai multor autoturisme, ca fiind venituri obținute din activități independente, în vederea impozitării, există în
realitatea obiectivă, nu sunt contestate de către inculpați și sunt confirmate prin probele administrate în cursul judecății, astfel că instanța le a reținut astfel cum au fost prezentate prin actul de sesizare; aspectele invocate de către inculpați în apărare se referă doar la natura juridică a acestor fapte, în sensul că nu intră sub incidența legii penale precum și la întinderea eventualului prejudiciu cauzat bugetului de stat, cu relevanță în soluționarea laturii civile a procesului penal.
Prin urmare, este ușor de observat chiar de la început (prima facia) că motivul de achitare invocat de apărătorul inculpaților în apărare, nu va putea fi reținut de instanță, însă, față de cele susținute în mod constant de către inculpați, atât în fața organelor de control fiscal cât și a organelor de cercetare și urmărire penală (reclamând că nu au primit nici un răspuns din partea acestora) în sensul că nu au înțeles nici un moment că desfășoară o activitate de comerț independentă (licită sau ilicită), supusă împozitului pe venit, în sensul definit de Codul fiscal, instanța va trebui să stabilească pe rând, dacă faptele inculpaților, în conținutul lor concret, (astfel cum au fost descrise pe larg și apoi rezumativ, în vederea încadrării juridice, în rechizitoriu), întrunesc elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală, în formă continuată, faptă prev. și ped. de art. 9 alin. 1 lit.a din Legea nr.241/2005, cu aplic.art. 41 alin. 2 Cod penal, sau a unei alte infracțiuni prevăzută de legea penală, dacă ar putea intra sub incidența altor legi, ce reglementează alte forme a răspunderii juridice de drept public (administrativă sau contravențională) sau, dimpotrivă, aceste fapte, sunt pur și simplu fapte juridice licite, de natură civilă, fiind exclusă orice formă de răspundere juridică.
Această analiză este necesară ținând cont în primul rând de faptul că, în dreptul public, de care aparține evident și domeniul fiscal, faptele antisociale pedepsite de lege, prezintă două forme de incriminare și corelativ de răspundere
juridică, respectiv infracțiunea și contravenția, ambele categorii având același dublu-scop (preventiv-sancționator), fiind așadar prin conținutul lor, de aceeași natură și anume de drept penal (în sens larg, așa cum a statuat și CEDO, prin hotararea A. c. Romania din 4 octombrie 2007) prin contrapondere cu dreptul privat-civil, elementul specific fiind definit doar de gradul diferit de pericol social abstract și implicit regimul sancționator total diferit, stabilit de legiuitor.
Prin urmare aceste două forme de răspundere juridică, de drept public- penal, nu pot coexista, cu privire la aceeași situație juridică, lăsându-se la latitudinea agentului constatator sau a organului judiciar, încadrarea juridică a faptei și stabilirea sancțiunii; corelativ, nu pot fi aplicate concomitent sau succesiv, două sancțiuni de aceeași natură și pentru aceeași faptă, principiul "non bis in idem";, fiind de altfel consacrat în mod expres, de art. 4 din protocolul nr. 7, la Convenția (europeană) pentru apărarea drepturilor omului și a libertăților fundamentale (CADOLF),
Cu alte cuvinte, în procesul de aplicare a normelor juridice susceptibile de a atrage o răspundere juridică,, trebuie făcută o clară distincție între dreptul privat, unde intervine răspunderea juridică civilă (contractuală sau delictuală, după caz) cu caracter reparator și dreptul public, unde acționează, atât răspunderea juridică administrativă, pentru diferite abateri de la normele legale (reglementată prin legi speciale și specifice, fiecărui domeniu de activitate) cât și răspunderea juridică penală (evident, în sens larg), pentru fapte antisociale, reglementată de legiuitor sub cele două forme ale sale: contravenția și infracțiunea, in funcție de gradul de pericol social abstract al faptelor și valorile sociale lezate, prin săvârșirea acestora.
Această delimitare clară a faptelor ilicite sancționate de lege, nu este una pur doctrinară ci prezintă reale valențe pentru practica judiciară, întrucât spre deosebire de celelalte forme ale răspunderii juridice, în privința răspunderii penale, art. 7 din CADOLF, consacră în mod expres, vechiul principiu de drept
penal "nullum crimen sine lege";" adică "nici o pedeapsă fără lege";, ca drept fundamental al omului, ce trebuie recunoscut și garantat de statele membre (Înalte Părți Contractante) oricărei persoane aflate sub jurisdicția lor, ceea ce presupune că legea penală trebuie să fie suficient de precisă pentru a asigura previzibilitatea faptului că un anumit act sau fapt juridic, constituie infracțiune.
Așa cum s-a statuat în repetate rânduri și în practica CEDO, acest principiu interzice aplicarea legii penale în mod extensiv, prin analogie sau pe cale de interpretare, în dezavantajul acuzatului, de unde rezultă că legea penală trebuie să definească în mod clar infracțiunile și sancțiunile care le pedepsesc (CEDO- Achour împotriva Franței [MC], nr. 67.335/01, § 41, 29 martie 2006). Noțiunea de "drept"; ("law";) folosită la art. 7, corespunde noțiunii de "lege"; ce apare în alte articole din Convenție; ea înglobează dreptul de origine, atât legislativă, cât și jurisprudențială și implică condiții calitative, printre altele, pe cele ale accesibilității și previzibilității (Cantoni împotriva Franței, Hotărârea din 15 noiembrie 1996, Culegere de hotărâri și decizii 1996-V, p. 1627, § 29, Coeme și alții împotriva Belgiei, nr. 32.492/96, 32.547/96, 32.548/96, 33.209/96 și 33.210/96,
§ 145, CEDO 2000-VII, și E.K. împotriva Turciei, nr. 28.496/95, § 51, 7 februarie 2002). Curtea Europeană a arătat deasemenea că semnificația noțiunii de previzibilitate depinde într-o mare măsură de conținutul textului de care este vorba, de domeniul pe care îl acoperă, precum și de numărul și calitatea destinatarilor săi (Groppera R. io AG și alții împotriva Elveției, 28 martie 1990, seria A nr. 173, p. 26, paragraful 68). Curtea Europeană a mai arătat în cauza Rotaru vs România ca sintagma "prevăzut de lege" înseamnă nu doar o anume bază legală în dreptul intern, dar și calitatea legii în cauză: astfel, aceasta trebuie să fie accesibilă persoanei și previzibilă (a se vedea și Hotărârea Amann împotriva Suediei (GC) nr. 27.798/95, alin. 65, CEDO 2000). În ceea ce privește cerința previzibilității legii, Curtea a statua că o normă este "previzibila" numai atunci când este redactată cu suficientă precizie, în așa fel încât să permită oricărei persoane - care, la nevoie, poate apela la consultanță de specialitate - să își corecteze conduita. De altfel, corelativ acestor reguli și principii fundamentale, cu valoare universală în rândul statelor de drept democratice, art. 2 din Codul penal, prevede la rândul său, "legalitatea incriminării"; sintagmă care trebuie interpretată prin prisma celor deja statuate în jurisprudența CEDO.
Pornind de la aceste reguli și principii de drept, consacrate legislativ și general acceptate, în practica judiciară internă și internațională, tribunalul a reținut ca fiind relevante cauzei, raportat la starea de fapt și de drept reținute prin actul de sesizare, următoarele texte de lege:
Potrivit art. 9 alin.1 lit. a din Legea nr. 241/2005, pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, constituie infracțiune de evaziune fiscală și se pedepsește cu închisoare de la 2 ani la 8 ani și interzicerea unor drepturi,
"ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale";, faptă pentru care de altfel inculpații nu au fost trimiși în judecată, aceștia fiind acuzați doar că nu au declarat organelor fiscale, veniturile obținute din vânzarea mai multor autoturisme, ca fiind venituri obținute din activități independente, în vederea impozitării, însă aceste împrejurări nu intră în conținutul infracțiunii tocmai descrise. Astfel, în lipsa unei definiții legale - ce se impunea cu necesitate, întrucât vizează o faptă calificată ca infracțiune și mai ales că în art. 2 lit. a-g din Legea nr.241/2005, pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, legiuitorul definește anumiți termeni și anumite expresii, folosite în înțelesul acestui act normativ - "a ascunde bunul ori sursa impozabilă sau taxabilă"; ar putea însemna - așa cum s-a opinat deja în practica judiciară - "a nu declara și în același timp a face diferite demersuri"; pentru ca bunul sau activitatea economică în cauză, să nu fie cunoscute autorităților fiscale, fie prin ascunderea
lor fizică sau juridică (acte reale care se referă la acestea, întocmirea unor acte false sau fictive, etc), fie prin ascunderea lor scriptică (evidențierea în acte financiar - contabile sub alte denumiri), în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiile fiscale, cunoscând cu certitudine faptul că aceste bunuri sau activități sunt supuse impozitării sau taxării, potrivit legii, ceea ce presupune că făptuitorul este deja sau trebuia să fie înregistrat fiscal, în condițiile legii, după cum se va arăta în cele ce urmează.
Cu alte cuvinte, legea penală nu intervine în raporturile de drept material și procedural fiscal pentru a stabili dacă o anumită persoană fizică sau juridică, datorează sau nu taxe sau impozite la bugetul de stat, ci doar sancționează conduita antisocială a acesteia, de sustragere de la plata taxelor și impozitelor deja stabilite ca fiind datorate mai precis, după ce persoana în cauză a dobândit calitatea de contribuabil, în condițiile expres prevăzute de Codul de procedură fiscală: fie pe baza propriei declarații de impunere (în situațiile prevăzute de Codul fiscal), fie printr-o decizie de impunere, ca urmare a unui raport de inspecție fiscală (act administrativ-fiscal, ce poate fi contestat în justiție, potrivit Codului de procedură fiscală), devenind astfel subiect de drept în cadrul unui raport juridic de drept fiscal.
Continuând analiza sub aspectul elementelor constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală, prev. și ped. de art. 9 lit a din Legea nr.241/2005, este de observat că activitatea de "ascundere";, ca element al laturii obiective, are loc în vederea realizării unui scop bine determinat de lege respectiv "sustragerea de la
îndeplinirea obligațiilor fiscale";, astfel că, vinovăția, ca element al laturii subiective, nu se poate manifesta, decât sub forma intenției directe, definită tocmai prin scopul instituit de legiuitor. Din conținutul infracțiunii de evaziune fiscală se mai desprinde însă și faptul că, această infracțiune, are ca situație premisă, existența unei obligații legale de a plăti taxe sau impozite, pentru anumite activități prestate sau bunuri deținute, conform Legii nr.571/2003 privind Codul Fiscal; este deci vorba, cu alte cuvinte de un subiect activ calificat de lege, ca "persoană impozabilă"; sau "contribuabil";, așa încât conduita antisocială a făptuitorului trebuie analizată cu necesitate, prin prisma existenței (sau inexistenței) unei
"obligații fiscale";, stabilită în prealabil, în condițiile prevăzute de O.G nr.92/2003, privind Codul de procedură fiscală.
Astfel, raportul de drept procedural fiscal, cuprinde drepturile și obligațiile ce revin părților, potrivit legii, pentru îndeplinirea modalităților prevăzute pentru stabilirea, exercitarea și stingerea drepturilor și obligațiilor părților din raportul de drept material fiscal (art.16) iar subiecte ale acestui raport sunt statul, unitățile administrativ-teritoriale sau, după caz, subdiviziunile administrativ-teritoriale ale municipiilor, definite potrivit Legii administrației publice locale nr. 215/2001, republicată, cu modificările și completările ulterioare, contribuabilul, precum și alte persoane care dobândesc drepturi și obligații în cadrul acestui raport. Contribuabilul, este definit ca fiind "orice persoană fizică ori juridică sau orice altă entitate fără personalitate juridică ce datorează impozite, taxe, contribuții și alte sume bugetului general consolidat, în condițiile legii"; (art.17). Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează și tot din acest moment, se naște și dreptul organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată (art.23).
Impozitele, taxele, contribuțiile și alte sume datorate bugetului general consolidat se stabilesc astfel: a) prin declarație fiscală și b) prin decizie emisă de organul fiscal, în celelalte cazuri (art.85 alin.1).
În lumina acestor prevederi legale, în practica judiciară penală, printr-o hotărâre pronunțată într-o speță similară (era vorba de vânzarea mai multor
imobile construite sau renovate de către o persoană fizică, neînregistrată fiscal) s- au reținut în mod judicios, următoarele:
"Raportul de inspecție fiscală (care stă la baza deciziei de impunere-n.n). constituie actul administrativ fiscal prin care organele abilitate ale statului, urmare a analizării documentelor contabile, stabilesc sumele datorate bugetului de stat de către persoanele fizice sau juridice; spre deosebire insă de persoana juridica, deja înregistrata ca plătitor de taxe si impozite - si care daca nu-si onorează obligațiile fiscale poate fi subiect al infracțiunii de evaziune fiscala - în cazul persoanei fizice raportul de inspecție fiscala nu dispune înregistrarea acesteia în scopul impozitării sau taxării si nici nu obliga persoana la un astfel de comportament. Prin urmare, cu referire la persoana fizica, organul fiscal apreciază - în baza documentelor justificative prezentate - daca aceasta trebuia sau nu sa fie impozitată sau taxata pentru operațiunile juridice încheiate; implicit însa, prin raportul de inspecție
fiscala, se stabilește caracterul comercial al tranzacțiilor efectuate de persoana fizica; așa numitul caracter comercial al activității unei persoane fizice este apreciat prin raportare la numărul de tranzacții efectuate, dar si prin raportare la sumele încasate. Aspectele cuprinse în raportul de inspecție fiscala pot fi însa contestate potrivit legii civile, inclusiv aspectele referitoare la caracterul comercial al activităților desfășurate. Pentru acest motiv, pana la momentul la care se stabilește cu certitudine daca o persoana fizica este sau nu plătitoare de TVA,
aceasta nu poate fi subiect activ al infracțiunii de evaziune fiscala."(Sentința Penală nr. 351/S a Tribunalului Brașov din data de_, definitivă, prin respingerea căilor de atac).
Or, așa cum deja s-a reținut în cele ce preced, Legea nr.241/2005 privind combaterea evaziunii fiscale, nu prevede că neînregistrarea fiscala a unei persoane fizice constituie infracțiune, ci doar că ascunderea bunului sau a sursei impozabile întrunește elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscala. Desigur, ipotetic "nedepunerea la termenele stabilite a declarațiilor fiscale"; poate constitui mijlocul prin care se ascunde "sursa impozabilă";, însă doar în situația în care s-a stabilit deja cu certitudine, în cadrul unui raport de drept fiscal, că persoana fizică este obligată să se înregistreze fiscal. Și este firesc să fie așa deoarece Legea fiscală nu poate lăsa la latitudinea persoanei fizice aprecierea comportamentului ei fiscal, iar apoi să îl interpreteze ca fiind infracțiune. Dispoziția fiscală trebuie să fie extrem de clară și precisă în această privință, pentru a nu lăsa loc la interpretări în ceea ce privește obligațiile fiscale ale contribuabilului, pentru ca neîndeplinirea acestora, să poată fi sancționată penal. De altfel, chiar și art. 3 lit.a-d din Codul fiscal, denumit marginal ";principiile fiscalității"; prevede - între altele - "certitutinea impunerii";, constând în "elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la
interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea și sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceștia să poată urmări și înțelege sarcina fiscală ce le revine, precum și să poată determina influența deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale";.Or, în actualul cadru legislativ în materie de fiscalitate, care este extrem de stufos și în același timp volatil, [cele două coduri, Codul fiscal și Codul de procedură fiscală la care se mai adaugă și Codul vamal, suferind din momentul adoptării lor, (în anul 2003, respectiv 2006, Codul vamal) și până la ora actuală, numeroase modificări (111 Codul fiscal și respectiv 39 Codul de procedură fiscală, dublate fiind de Norme metodologice de aplicare], lipsind practic de conținut acest principiu, care se adresează însăși autorităților cu atribuții în domeniul de legiferare; prin urmare, este greu de pretins cunoașterea și perfecta înțelegere a normelor fiscale aflate în vigoare la un moment dat, chiar și de către profesioniști, iar ca urmare a numeroaselor sancțiuni de natură fiscală, contravențională și penală, reglementate în paralel, corelația dintre conduita fiscală și conduita penală, este cu totul deficitară, pentru
a se putea face o clară delimitare între aceste forme de răspundere juridică. Pe de altă parte, Legea nr.241/2005, privind combaterea evaziunii fiscale, ca lege penală specială, este mult prea lacunară și imprecisă în definirea termenilor utilizați, fără nici o corelare și trimitere la normele de drept material și procedural fiscal.
Cu toate aceste dificultăți de ordin legislativ, chiar dacă în activitatea de administrare a impozitelor și taxelor datorate bugetului de stat, ce presupune și activitatea de control fiscal, principiul certitudinii impunerii este lipsit de eficiență practică - atâta vreme cât nu este însoțit și de pricipiul "in dubio fiscum"; - acest principiu își găsește o deplină aplicabilitate în activitatea organelor judiciare, întrucât este dublat de principiul general de drept "in dubio pro reo"; iar în ce privește procesul penal (inclusiv sub aspectul său contravențional), se manifestă plenar principiul legalității incriminării, care, având o sferă largă de cuprindere, prin prisma interpretării date în practica CEDO noțiunii de "lege";, evident că îl presupune și în același timp, îl include.
Rezultă din cele ce preced că, în situația în care o persoană fizică a omis a declara un venit în termenele prevăzute de lege (omisiunea putând fi sau nu culpabilă acesteia), organul fiscal competent este obligat să stabilească, în cadrul activității de control sau de inspecție fiscală, mai întâi, dacă: acel venit este sau nu impozabil raportat la sursă sau activitatea desfășurată și apoi, în caz afirmativ, dacă: persoana fizică sau juridică în cauză trebuia sau nu să îl declare, într-un anumit termen organelor fiscale, în vederea impozitării, însă în nici un caz, nu se poate vorbi până la acel moment, despre săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală. Așadar, împrejurarea că o anumită persoană a omis (cu intenție sau din culpă)
să declare un venit nu determină automat încadrarea sa în situația calificată de art 9 lit a din L 241/2005, ca fiind infracțiune de evaziune fiscală. A aprecia în sens contrar, presupune ca toate persoanele care omit să își declare diferitele venituri la administrația financiara, în termenele prevăzute de lege, s-ar face culpabile de infracțiunea prev de art 9 lit a din L 241/2005; legea fiscală sancționează însă doar contravențional (si nu penal) acest comportament al contribuabilului, după cum se va vedea din cele ce urmează.
Prin urmare, concluzia care se desprinde în cauza dedusă judecății, din analiza textelor de lege mai sus evocate și raportat la starea de fapt expusă prin actul de sesizare a instanței, este aceea că, în primul rând, se impune achitarea celor doi inculpați: C. D. L. și C. C. O., trimiși în judecată pentru comiterea infracțiunii de evaziune fiscală, în formă continuată, faptă prev. și ped. de art. 9 alin. 1 lit. a din Legea 241/2005, cu aplic. art. 41 alin (2) Cod penal și că, în al doilea rând, temeiul achitării, nu poate fi decât art. 10 lit.b Cod procedură penală, întrucât deși faptele reținute în sarcina lor, în mod incontestabil există, nu sunt prevăzute de legea penală, fiind susceptibile de a fi sancționate eventual contravențional și/sau fiscal.
Or, potrivit art. 12 Cod procedură penală, în cazurile arătate în art. 10 lit. b),
și e), procurorul care dispune clasarea sau scoaterea de sub urmărire, ori instanța de judecată care pronunță achitarea, dacă apreciază că fapta ar putea atrage măsuri ori sancțiuni altele decât cele prevăzute de legea penală, sesizează organul competent, astfel că, instanța va continua analiza pentru a stabili dacă în concret, faptele inculpaților, astfel cum sunt descrise în actul de sesizare a instanței, respectiv că "nu au declarat organelor fiscale, veniturile obținute din vânzarea mai multor autoturisme, ca fiind venituri obținute din activități independente, în vederea impozitării";, întrunesc elementele constitutive ale contravenției, prev. de art. 219 alin. (1) lit.b comb. cu alin. (3) din OG nr. 92/2003, privind Codul de procedură fiscală, constând în "neîndeplinirea la termen a obligațiilor de declarare prevăzute de lege, a bunurilor și veniturilor impozabile sau, după caz, a impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume, precum și orice
informații în legătură cu impozitele, taxele, contribuțiile, bunurile și veniturile impozabile, dacă legea prevede declararea acestora";, faptă care se sancționează cu amendă de la 50 lei la 500 lei";(la data săvârșirii faptelor de către inculpați, amenda era de la 10 lei la 100 lei).
În speță, atât Garda Financiară a județulul S. cât și DGFP-Activitatea de I. Fiscală-S., au stabilit, conform procesului - verbal de control nr. 342/_ și raportului de inspecție fiscală nr.502/_, că cei doi inculpați au desfășurat în perioada anilor 2005-2010, o activitate independentă, constând în fapte de comerț cu autovehicule, în sensul definit de art. 46 alin.(1) și (2) din Codul fiscal, obținând venituri impozabile care trebuiau declarate în vederea impozitării, conform art. 83 alin.(1) din același cod. Aceste constatări au fost preluate ca atare și de către organul de urmărire penală, fără a se răspunde în nici un fel, obiecțiunilor formulate în mod constant de către inculpați în sensul că nu au înțeles nici un moment să efectueze acte și fapte de comerț cu autovehicule, în sensul definit de Codul comercial, aflat în vigoare la acel moment, ci au procedat la vânzarea unor bunuri mobile personale, respectiv autovehicule înmatriculate pe numele lor și înregistrate ca atare la Administrația Financiară a mun. Z., plătind taxele locale aferente că, potrivit art. 42 lit.g din Codul fiscal veniturile obținute din vânzarea bunurilor imobile și mobile din patrimoniul personal sunt venituri neimpozabile și că, oricum, potrivit art. 42 alin.(3) din același cod, nu aveau obligația declarării veniturilor realizate în aceste condiții, fiind vorba de "venituri din alte surse";.
Tribunalul analizând cauza și sub aceste aspecte - altminteri necontestate și susținute prin probele aflate la dosar - constată că susținerile inculpaților sunt pe deplin întemeiate în sensul că aceștia nu au desfășurat o activitate independentă de comerț cu autovehicule ci au procedat la vânzarea repetată a mai multor bunuri din patrimoniul personal, veniturile obținute din aceste operațiuni de transfer al proprietății neintrând, la data încheierii tranzacțiilor, adică în perioada anilor 2005-2010, sub incidența legilor fiscale în vigoare.
Astfel, conf. art. 41 lit.a și i din Codul fiscal, fac parte - printre altele - din categoriile de venituri supuse impozitului pe venit, atât veniturile din activități independente, definite conform art. 46 cât și veniturile din alte surse, definite conform art. 78.
Veniturile din activități independente cuprind veniturile comerciale, veniturile din profesii libere și veniturile din drepturi de proprietate intelectuală, realizate în mod individual și/sau într-o formă de asociere, inclusiv din activități adiacente.
Sunt considerate venituri comerciale veniturile din fapte de comerț ale contribuabililor, din prestări de servicii, altele decât cele prevăzute la alin. (3), precum și din practicarea unei meserii.
Constituie venituri din profesii libere veniturile obținute din exercitarea profesiilor medicale, de avocat, notar, auditor financiar, consultant fiscal, expert contabil, contabil autorizat, consultant de plasament în valori mobiliare, arhitect sau a altor profesii reglementate, desfășurate în mod independent, în condițiile legii.
Veniturile din valorificarea sub orice formă a drepturilor de proprietate intelectuală provin din brevete de invenție, desene și modele, mostre, mărci de fabrică și de comerț, procedee tehnice, know-how, din drepturi de autor și drepturi conexe dreptului de autor și altele asemenea (art.46).
Pe de altă parte, art.42 lit.g din Codul fiscal, dispune că anumite categorii de venituri cum sunt acelea primite ca urmare a transferului dreptului de proprietate asupra bunurilor imobile și mobile din patrimoniul personal, altele decât câștigurile din transferul titlurilor de valoare, nu sunt impozabile.
În sfârșit, art. 83 alin. (1) Cod fiscal arată persoanele care sunt obligate să își declare veniturile pentru fiecare an fiscal, până la data de 25 mai, inclusiv, a anului următor celui de realizare a venitului, respectiv ";contribuabilii care realizează, individual sau într-o formă de asociere, venituri din activități independente, venituri din cedarea folosinței bunurilor, venituri din activități agricole, determinate în sistem real"; în timp ce alin. (3) al aceluiași articol prevede că " nu se depun declarații de impunere, pentru următoarele categorii de venituri:
venituri nete determinate pe bază de norme de venit, cu excepția contribuabililor care au depus declarații de venit estimativ în luna decembrie și pentru care nu s-au stabilit plăți anticipate, conform legii;
venituri din cedarea folosinței bunurilor prevăzute la art. 63 alin. (2), a căror impunere este finală;
venituri sub formă de salarii și venituri asimilate salariilor, pentru care informațiile sunt cuprinse în fișele fiscale, care au regim de declarații de impozite și taxe sau declarații lunare, depuse de contribuabilii prevăzuți la art. 60;
venituri din investiții, cu excepția celor prevăzute la alin. (2), precum și venituri din premii și din jocuri de noroc, a căror impunere este finală;
venituri din pensii;
venituri din activități agricole, a căror impunere este finală potrivit prevederilor art. 74 alin. (4);
venituri din transferul proprietăților imobiliare;
venituri din alte surse";.
Rezultă așadar din cuprinsul acestor texte de lege și starea de fapt dedusă
judecății, că, în situația inculpaților nu sunt întrunite nici elementele constitutive ale contravenției, prev.de art. 219 alin. (1) lit.b comb. cu alin. (3) din OG nr. 92/2003, întrucât indiferent de calificarea juridică a actelor materiale săvârșite de aceștia (respectiv dacă sunt de natură comercială sau pur și simplu, de natură civilă, și în funcție de care trebuiau sau nu declarate, în conformitate cu prev. art.83 Cod fiscal), este cert că, potrivit art. 42 lit.g din Codul fiscal, veniturile obținute de aceștia nu sunt supuse impozitării, ca o primă cerință pentru existența acestei contravenții.
Desigur că, vânzarea repetată a unor bunuri mobile sau imobile din patrimoniul propriu, (după dobândirea licită a acestora, prin construire sau cumpărare) nu reprezintă în sine fapte subiective de comerț (care presupun, prin definiție, doar o activitate de intermediere sau de interpunere în circulația mărfurilor, de la vânzător către cumpărător) însă poate fi o formă mascată de obținere a unor venituri permanente și licite dintr-o astfel de activitate (asimilabilă celei comerciale) și de aceea, în principiu, este corect ca ea să fie supusă
impozitării, ca orice activitate aducătoare de venit, însă reglementarea fiscală trebuie să fie clară în acest sens, fără loc de interpretare.
De altfel, legiuitorul a și intervenit oarecum în acest sens, instituind spre exemplu, obligația dezvoltatorilor de locuințe - care au construit, cumpărat, renovat și apoi (re) vândut, în nume personal, mai multe locuințe - de a se înregistra fiscal în scop de TVA și de asemenea, a fost reglementată și situația persoanelor fizice care înțeleg să își sporească patrimoniul prin diferite operațiuni licite, asimilabile faptelor de comerț, fără a contribui însă la bugetul de stat, cum este și cazul inculpaților (a se vedea în acest sens- Titlul VII - Inspecția fiscală - Cap.III - Dispoziții speciale privind verificarea persoanelor fizice supuse impozitului pe venit, art.1091-1094Cod procedură fiscală, texte de lege introduse, prin OUG nr.117/2010, publicată în MONITORUL OFICIAL NR. 891 din 30 decembrie 2010). În concluzie, în speță, neexistând indiciile săvârșirii de către inculpați a vreunei contravenții, raportat la prevederile legale aflate în vigoare la data comiterii faptelor de care sunt acuzați, nu sunt incidente prev. art. 12 Cod procedură
penală, privind sesizarea organelor competente pentru aplicarea unor sancțiuni administrative.
Cât privește existența și întinderea obligațiilor fiscale ale celor doi inculpați, raportat la temeiul achitării, și anume art. 10 lit.b Cod procedură penală, în conformitate cu prev. art. 346 alin. 4 Cod procedură penală, ele nu pot fi soluționate în prezentul cadru procesual, sub aspectul laturii civile a procesului penal; de altfel, ele fac obiectul unor dosare civile, aflate pe rolul Tribunalului S.
, în prezent suspendate, până la soluționarea definitivă a dosarului penal.
Împotriva acestei hotărâri au declarat apel în termen legal, Parchetul de pe lângă Tribunalul Sălaj și partea civilă ANAF - D. GENERALA A FINATELOR P.
S., criticând soluția primei instanțe ca nefiind temeinică și legală.
În motivarea apelului său, partea civilă ANAF - D. GENERALA A FINATELOR P. S. a învederat faptul că în mod eronat s-a dispus achitarea inculpaților, aceștia făcându-se vinovați de comiterea infracțiunii de evaziune fiscală, astfel că se impune obligarea inculpaților la plata sumei de 15.278 lei, prejudiciu cauzat, la care se adaugă accesoriile, dobânzile și penalitățile de întârziere.
În motivarea apelului său așa cum a fost acesta susținut oral ( arătându-se expres faptul că nu se mai susțin motivele referitoare la trimiterea cauzei spre rejudecare față de omisiunea instanței de fond de a se pronunța cu privire la cererile în probațiune formulate de inculpați în sensul întocmirii unui raport de expertiză contabilă și respectiv o expertiză grafoscopică), Parchetul de pe lângă Tribunalul Sălaj a învederat faptul că se impune condamnarea inculpaților pentru comiterea infracțiunii de evaziune fiscală prev. de art.9 alin.1 lit. a din Legea nr.241/2005 cu aplicarea art.41 alin.2 C.p. întrucât veniturile obținute de inculpați sunt evident venituri obținute prin activități independente astfel că se supun impozitării conform art.41 lit.a din Codul Fiscal. Mai mult, activitatea de comercializare a unui număr mare de autoturisme ce exced în mod evident nevoile personale ale inculpaților reprezintă activitate comercială, este o activitate
independentă, derulată pe parcursul unei perioade îndelungate de timp, astfel că inculpații erau obligați să declare veniturile realizate și să plătească obligațiile fiscale aferente. În subsidiar s-a învederat faptul că, se impune aplicarea art.12
C.p.p. în cazul în care curtea apreciază că soluția de achitare este una corectă.
Analizând hotărârea atacată prin prisma motivelor de apel invocate, a actelor și lucrărilor dosarului, precum și a dispozițiilor legale în materie, curtea reține următoarele:
Prima instanță a reținut o stare de fapt conformă cu realitatea pe baza materialului probator administrat în cursul urmăririi penale și al judecății din care a reieșit fără îndoială că inculpatul C. D. L., în perioada aprilie 2005-octombrie 2010 a achiziționat un număr de 24 autoturisme second hand, iar ulterior a vândut un număr de 23 dintre acestea, în perioada respectivă inculpatul nefiind autorizat să efectueze acte de comerț, iar inculpata C. C.
O., în perioada martie 2007-octombrie 2010 a achiziționat din spațiul comunității europene un număr de 11 autoturisme pe care le-a comercializat ulterior direct sau prin intermediari.
Apreciem, în consens cu instanța de fond că faptele deduse judecății și reținute în sarcina inculpaților, de a nu declara organelor fiscale, veniturile obținute din vânzarea mai multor autoturisme, ca fiind venituri obținute din activități independente, în vederea impozitării, există în realitatea obiectivă, nu sunt contestate de către inculpați și sunt confirmate prin probele administrate în cursul judecății dar problema care se impune a fi analizată este dacă faptele inculpaților, în conținutul lor concret, întrunesc elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală, în formă continuată, faptă prev. și ped. de art. 9
alin. 1 lit.a din Legea nr.241/2005, cu aplic.art. 41 alin. 2 Cod penal, sau a unei alte infracțiuni prevăzută de legea penală, dacă ar putea intra sub incidența altor legi, ce reglementează alte forme a răspunderii juridice de drept public (administrativă sau contravențională) sau, dimpotrivă, aceste fapte, sunt pur și simplu fapte juridice licite, de natură civilă, fiind exclusă orice formă de răspundere juridică.
Vom începe această analiză cu redarea textului de lege incriminator art. 9 alin.1 lit. a din Legea nr. 241/2005, pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, potrivit căruia constituie infracțiune de evaziune fiscală și se pedepsește cu închisoare de la 2 ani la 8 ani și interzicerea unor drepturi, "ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale";.
Fără a relua în detaliu argumentele care au condus la achitarea inculpaților, argumente pe care Curtea și le însușește în întregime, vom constata că în cauză nu sunt întrunite elementele constitutive ale infracțiunii deduse judecății.
Pentru a exista latura obiectivă a acestei infracțiuni este, într-adevăr necesar să se stabilească dacă persoana este sau nu obligată să se înregistreze ca persoană care realizează venituri impozabile în sensul Legii 571/2003, care prevede ca autor al unei astfel de infracțiuni "persoana impozabilă"; sau
"contribuabilul"; definit ca orice persoană fizică sau juridică sau orice altă entitate fără personalitate juridică ce datorează impozite, taxe, contribuții și alte sume bugetului general consolidat, în condițiile legii.
Mai mult, nu constituie infracțiune neînregistrarea fiscală a unei persoane astfel că, inculpații, în contextul legal din perioada amintită mai sus nu aveau calitatea de contribuabili. Împărtășim și noi punctul de vedere exprimat în doctrină și jurisprudență că, în cazul persoanelor fizice, până la momentul în care se stabilește cu certitudine caracterul comercial al activităților desfășurate, cu alte cuvinte dacă este sau nu plătitoare de TVA, aceasta nu poate subiect activ al infracțiunii de evaziune fiscală.
Raportat la principiile fiscalității, mai exact la cel privind certitudinea impunerii (definit în Codul Fiscal ca fiind - elaborarea unor norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea și sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceștia să poată urmări și înțelege sarcina fiscală ce le revine, precum și să poată determina influența deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale), precum și la cadrul legislativ în materie fiscală care, așa cum corect arată prima
instanță, este stufos și cuprinde numeroase sancțiuni de natură fiscală, contravențională și penală reglementate în paralel, corelația dintre conduita penală și cea contravențională fiind cu totul deficitară, curtea apreciază că în cauză este aplicabil și principiul de drept penal in dubio pro reo și cel privind legalitatea incriminării.
Într-o bogată jurisprudență, CEDO a subliniat importanța asigurării accesibilității și previzibilității legii, instituind și o serie de repere pe care legiuitorul trebuie să le aibă în vedere pentru asigurarea acestor exigențe. Astfel în mai multe cauze (Rotaru împotriva României, Damman împotriva Elveției etc.), CEDO a subliniat că o normă este previzibilă numai atunci când este redactată cu suficientă precizie, în așa fel încât să permită oricărei persoane-care la nevoie poate apela la consultanță de specialitate-să își corecteze conduita și în special, o normă este previzibilă atunci când oferă o anume garanție contra atingerilor arbitrare ale puterii publice. Sub acest aspect, principiul securității juridice se corelează cu un alt principiu, dezvoltat în dreptul comunitar și anume principiul
încrederii legitime, care impune ca legislația să fie clară, predictibilă, unitară și coerentă (cauzele Facini Dori v. Recre, Foto-Frost v. Hauptzollamt Lubeck Ost).
Transpunând principiile mai sus amintite în materia dreptului penal și mai exact a speței de față, curtea va constata că deficiențele arătate mai sus cu privire la stabilirea subiectului activ special, a constatării activității comerciale a inculpaților și a momentului la care se stabilește cu certitudine dacă o persoană fizică este sau nu plătitoare de TVA, profită inculpaților, astfel că soluția de achitare pronunțată în primă instanță este temeinică și legală.
Ne însușim întrutotul și argumentele expuse în mod detaliat în hotărârea atacată, cu privire la faptul că în speță nu sunt întrunite nici elementele constitutive ale contravenției prev. de art.219 alin.1 lit.b comb. cu alin.3 dinOG 92/2003 atât prin raportare la normele juridice aplicabile și anume art.41, 42, 83 din Codul fiscal cât și prin constatarea faptului că veniturile obținute de inculpați nu supuse impozitării, astfel că nu se impune aplicarea art.12 C.p.p.
Față de cele de mai sus, în baza art.379 pct.1 lit.b C.p.p. va respinge ca nefondate apelurile declarate.
Va stabili onorar parțial apărător din oficiu în suma de 2x150 lei (300 lei) ce se va avansa din FMJ în favoarea av. N. Andra B. si Negrea V. ia.
Cheltuielile judiciare avansate de stat rămân în sarcina acestuia.
PENTRU ACESTE MOTIVE ÎN NUMELE LEGII DECIDE:
În baza art. 379 pct.1 lit.b Cod proc.penala, respinge ca nefondate apelurile declarat de PARCHETUL DE PE LÂNGĂ TRIBUNALUL S. si partea civila ANAF -
D. GENERALA A FINATELOR P. S., împotriva sentinței penale nr. 39 din 24 aprilie 2013 a Tribunalului S. .
Stabilește onorar parțial apărător din oficiu în suma de 2x150 lei (300 lei) ce se va avansa din FMJ în favoarea av. N. Andra B. si Negrea V. ia.
Cheltuielile judiciare avansate de stat rămân în sarcina acestuia.
Cu recurs in 10 zile de la comunicare cu partea civilă si de la pronunțare cu restul părților.
Pronunțată în ședință publică, azi, 14 noiembrie 2013 .
PREȘEDINTE | JUDECĂTOR | GREFIER | |||
M. R. S. | S. | L. | A. | S. |
Red.M.R./S.M.D.
3 ex./_ Jud.fond. M. S.
| ← Sentința penală nr. 239/2013. Evaziune fiscală | Sentința penală nr. 446/2013. Evaziune fiscală → |
|---|
