ICCJ. Decizia nr. 4835/2011. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 4835/2011
Dosar nr. 2946/54/2009
Şedinţa publică de la 19 octombrie 2011
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
Prin sentinţa nr. 438 din 14 octombrie 2010, Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, a admis acţiunea formulată de reclamanţii I.E. şi I.I.Z., în contradictoriu cu pârâtele D.G.F.P. a Judeţului Dolj şi D.G.F.P. a Judeţului Dolj, Administraţia Finanţelor Publice a Municipiului Craiova, a anulat decizia din 16 iunie 2009, deciziile de impunere din 2 februarie 2009 şi din 2 februarie 2009, precum şi raportul de inspecţie fiscală din 30 ianuarie 2009 emise de D.G.F.P. a Judeţului Dolj.
Pentru a pronunţa această soluţie, Curtea a reţinut situaţia de fapt potrivit căreia, prin raportul de inspecţie fiscală din 2 februarie 2009 întocmit în urma controlului efectuat de inspectorii fiscali cu privire la contribuabilul I.E. în scopul verificării impozitelor şi taxelor datorate bugetului general consolidat, pentru perioada 1 iunie 2005-30 iunie 2008, au fost reţinute obligaţii fiscale suplimentare în cuantum total de 871.682 RON, din care TVA în sumă de 587.067 RON şi majorări de întârziere TVA în cuantum de 284.615 RON. De asemenea, organele de inspecţie fiscală au reţinut că I.E. împreună cu soţia sa I.I.Z. au achiziţionat, prin contractul de vânzare-cumpărarea autentificat din 14 ianuarie 2004, un teren în suprafaţă de 1269,80 mp pe care se aflau situate două corpuri de clădire, imobilul fiind ulterior dezmembrat şi transformat astfel încât au rezultat două corpuri de clădire cu 34 de apartamente din care, începând cu 27 martie 2007-30 iunie 2008, au fost înstrăinate 30 de apartamente în sumă totală de 3.972.921 RON.
Judecătorul fondului a mai reţinut că organul fiscal a considerat că reclamanţii aveau obligaţia de a se înregistra ca plătitori de TVA începând cu luna următoare, respectiv cu luna mai 2007, întrucât, încă de la prima tranzacţie care a avut loc în data de 27 martie 2007, a fost depăşit plafonul prevăzut de art. 152 alin. (1) C. fisc., respectiv de 35.000 euro, motiv pentru care instituţia pârâtă a emis decizia de impunere din 2 februarie 2009, în ceea ce îl priveşte pe I.E. şi decizia de impunere din 2 februarie 2010, în ceea ce o priveşte pe I.I.Z., prin care a stabilit în sarcina reclamanţilor obligaţii fiscale suplimentare în cuantum de câte 435.842 RON fiecare. Prin decizia din 16 iunie 2009 emisă de D.G.F.P. Dolj, a fost respinsă, ca nefondată, contestaţia formulată de reclamanţi, reţinându-se că operaţiunile efectuate îndeplinesc condiţiile art. 126, art. 127 şi art. 128 C. fisc., intrând în sfera de aplicare a taxei pe valoare adăugată.
Curtea a constatat că, faţă de faptul că vânzările succesive ale imobilelor au fost efectuate în perioada 27 martie 2007-1 ianuarie 2008 şi respectiv 1 ianuarie 2008-30 iunie 2008, fiecare dintre aceste tranşe de timp sunt guvernate de dispoziţii legale distincte în materia TVA.
Astfel, prima instanţă a analizat dispoziţiile legale în vigoare în perioada 1 iunie 2007-1 ianuarie 2008, respectiv art. 141 alin. (2) lit. f) şi art. 127 alin. (1) şi alin. (2) C. fisc., precum şi condiţiile care trebuie îndeplinite cumulativ pentru ca o persoană fizică să devină plătitoare de TVA.
Având în vedere că prima tranzacţie efectuată de reclamanţi la data de 27 martie 2007 a depăşit plafonul de 35.000 euro, Curtea a apreciat că este îndeplinită condiţia cifrei de afaceri.
În ceea ce priveşte cerinţa referitoare la calitatea de persoană impozabilă, instanţa de fond a avut în vedere exigenţele principiului certitudinii impunerii, normele prevăzute de art. 127 C. fisc., Directiva nr. 112/2006/CE privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată şi jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie şi a considerat că, pentru a constitui o activitate economică şi a fi calificată drept operaţiune taxabilă din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată, exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri, trebuie să aibă caracter de continuitate, termen care, în antiteză cu caracterul ocazional, presupune desfăşurarea unei activităţi cu o anumită constanţă nu numai în ce priveşte obţinerea regulată şi în mod previzibil a veniturilor din astfel de operaţiuni, dar şi prin continuitatea şi frecvenţa acestora.
Aşadar, a reţinut judecătorul fondului, organele fiscale nu pot, interpretând dispoziţiile legale dincolo de voinţa legiuitorului, să extindă dispoziţii legale aplicabile unor ipoteze delimitate expres şi altor situaţii ce nu au fost avute în vedere la edictarea acestora, iar în cauza dedusă judecăţii, operaţiunile imobiliare efectuate de reclamanţi nu pot fi apreciate ca având caracter de continuitate.
Pe de altă parte, Curtea de apel a constatat că, faţă de împrejurarea că reclamanţii au dobândit imobilul în discuţie, nu în baza unei facturi, ci în baza unui contract de vânzare-cumpărare, aceştia nu pot avea calitatea de persoană impozabilă, fiind exclusă exercitarea dreptului de deducere în conformitate cu dispoziţiile legale în vigoare la data efectuării tranzacţiei, pentru simplul motiv că aceştia nu puteau emite factură care să cuprindă baza impozabilă şi cota de impozitare, iar achiziţionarea bunurilor de la o persoană neimpozabilă exclude dreptul de deducere a TVA, deoarece, potrivit art. 141 C. fisc., sunt supuse TVA numai operaţiunile pentru care s-a exercitat dreptul de deducere sau se poate exercita acest drept.
Prima instanţă a mai reţinut că modificarea art. 141 alin. (2) lit. f) prin O.G. nr. 106/2007 înlătură scutirea de la plata TVA, însă, până la 1 ianuarie 2008 nu se poate impune la plata taxei pe valoare adăugată persona fizică decât în condiţiile în care livrarea a fost făcută de o persoană impozabilă care şi-a exercitat dreptul ori a avut dreptul de deducere total sau parţial a taxei, situaţie în care nu se regăsesc reclamanţii, nefiind permisă aplicarea retroactivă a dispoziţiilor O.G. nr. 106/2007.
Faţă de aceste aspecte, instanţa de fond a constatat că nu sunt îndeplinite cumulativ cele trei condiţii necesare pentru ca o persoană fizică să devină plătitoare de TVA şi că, pentru perioada de timp supusă analizei, reclamanţii nu puteau fi obligaţi la plata TVA.
În ceea ce priveşte cele două tranzacţii efectuate în anul 2008, Curtea a reţinut că, după prima vânzare efectuată la data de 29 februarie 2008, plafonul de 35.000 euro nu a fost depăşit, iar ulterior celei de-a doua tranzacţii efectuată la 27 martie 2008, plafonul a fost depăşit, dar reclamanţii devin plătitori de TVA începând cu 1 mai 2008, aspect care excede însă obiectului controlului fiscal.
Examinând dispoziţiile art. 9 alin. (1) C. proc. fisc. şi raportându-se la jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, instanţa de fond a apreciat, faţă de probatoriul administrat, ca fiind întemeiată critica reclamanţilor referitoare la încălcarea dispoziţiilor art. 101, art. 7, art. 9 şi art. 12 C. proc. fisc., în sensul că, faţă de reclamanta I.Z. nu a fost emis aviz de inspecţie fiscală pentru obligaţiile reprezentând taxa pe valoare adăugată, nu există raport de inspecţie fiscală, nu au fost luate declaraţii, nu s-a purtat discuţia finală, emiţându-se direct decizia de impunere fiscală pentru cota de ½ din suma totală de plată reţinută prin raportul de inspecţie fiscală care îl viza pe reclamantul I.E.
Împotriva sentinţei nr. 438 din 14 octombrie 2010 a Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs în termenul legal pârâta D.G.F.P. a Judeţului Dolj, în nume propriu şi în numele şi pentru Administraţia Finanţelor Publice a Municipiului Craiova, susţinând că hotărârea atacată este nelegală şi netemeinică pentru următoarele motive, respectiv argumente:
- instanţa de fond a apreciat în mod greşit că în cauză nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de lege pentru ca reclamanţii să devină plătitori de TVA, dreptul de deducere al acestei taxe, prevăzut de art. 1471 alin. (1) C. fisc., fiind un drept al persoanei impozabile înregistrată în scopuri de TVA, iar nu o condiţie pentru înregistrarea ca plătitor de TVA;
- în mod eronat s-a stabilit de către prima instanţă, că operaţiunile imobiliare efectuate de reclamanţi nu au caracter de continuitate, fiind ignorate prevederile art. 127 alin. (1) şi alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., precum şi Normele metodologice de aplicare a acestei legi, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, referitor la art. 127 din lege;
- prin hotărârea atacată s-a făcut o greşită aplicare a art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., apreciindu-se că reclamanţii nu ar putea beneficia de deducerea TVA pentru bunurile (materiale de construcţie şi prestări de servicii), achiziţionate prin contract de vânzare-cumpărare, fără factură şi, astfel, s-ar încălca principiul neutralităţii taxei. Prin articolul menţionat legiuitorul a stabilit, ca excepţie, faptul că persoana impozabilă care efectuează livrarea de construcţii noi, de părţi de construcţii noi sau de terenuri construibile, nu beneficiază de scutirea de taxă pentru această livrare dacă şi-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-şi exercite dreptul de deducere a taxei;
- referitor la pretinsa încălcare a dispoziţiilor art. 101 şi art. 7, art. 9, art. 12 C. proc. fisc., prin faptul că nu a fost emis aviz de inspecţie fiscală şi în ceea ce o priveşte pe soţia contribuabilului I.E., respectiv I.I.Z. instanţa de fond a omis prevederile art. 96 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., potrivit cărora „Inspecţia fiscală se poate extinde asupra tuturor raporturilor relevante pentru impozitare, dacă acestea prezintă interes pentru aplicarea legii fiscale”. În speţă, înstrăinarea imobilelor nu se putea face decât prin acordul ambilor soţi şi, pe cale de consecinţă, ambii au realizat venituri impozabile, decizia trebuind să cuprindă şi repartizarea venitului impozabil pe fiecare persoană care a contribuit la realizarea acestuia (astfel cum se prevede la art. 89 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc.).
Analizând actele şi lucrările dosarului de fond precum şi motivele de recurs invocate şi care se încadrează, din punct de vedere procedural în prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este întemeiat, urmând a fi admis pentru următoarele considerente:
Este necontestat în cauză şi s-a reţinut de către instanţa de fond că, în fapt, la data de 14 ianuarie 2006 prin contractul de vânzare-cumpărare autentificat din 14 ianuarie 2004 de către notar public D.D.F. din cadrul Biroului Notarial M.D., contestatorul I.E. împreună cu soţia I.I.Z. au achiziţionat un teren în suprafaţa de 1.269,80 mp pe care se afla situat un corp de clădire C1 în format P+1 şi un corp de clădire C2 în format P.
Imobilul respectiv a fost dezmembrat conform autorizaţiilor de construire eliberate de Primăria Craiova şi s-a edificat o construcţie potrivit autorizaţiei de construire din 5 iulie 2006 şi a procesului-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor, ambele eliberate de Primăria Craiova.
În urma acestor lucrări au rezultat doua corpuri de clădire, un corp compus din 6 apartamente şi un corp compus din 28 apartamente, petenţii înstrăinând cea mai mare parte a acestor apartamente începând cu data de 27 martie 2007, în perioada supusă inspecţiei fiscale fiind vândute 30 de apartamente în sumă totală de 3.972.921 RON.
Potrivit dispoziţiilor art. 153 alin. (1) lit. a) pct. 1 C. fisc. „1) Persoana impozabilă care este stabilită în România, conform art. 1251 alin. (2) lit. b), şi realizează sau intenţionează să realizeze o activitate economică ce implică operaţiuni taxabile şi/sau scutite de taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent, după cum urmează:
a) înainte de realizarea unor astfel de operaţiuni, în următoarele cazuri: 1. dacă declară că urmează să realizeze o cifră de afaceri care atinge sau depăşeşte plafonul de scutire prevăzut la art. 152 alin. (1), cu privire la regimul special de scutire pentru întreprinderile mici;”
De asemenea, potrivit dispoziţiilor art. 66 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a „Titilului VI C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, activitatea economică se consideră ca fiind începută din momentul în care o persoană intenţionează să efectueze o astfel de activitate, iar intenţia persoanei trebuie apreciată în baza elementelor obiective ca de exemplu faptul că aceasta începe să angajeze costuri şi/sau să facă investiţii pregătitoare necesare pentru iniţierea unei activităţi economice”.
Prin urmare, reclamanţii, care aveau reprezentarea veniturilor ce urmau a fi realizate în cursul anului, încă înainte de încheierea primului contract, a cărui valoare a depăşit singură plafonul legal de 35.000 euro, aveau obligaţia de a solicita singuri înregistrarea în scopuri de TVA înainte de realizarea operaţiunilor impozabile, aşa cum impun dispoziţiile legale menţionate.
În mod greşit instanţa de fond a apreciat că reclamanţii nu întrunesc condiţiile pentru a fi considerate persoane impozabile, deoarece vânzarea de imobile de către aceştia nu a avut caracter de continuitate şi nu a avut caracter comercial, fiind vorba de acte juridice civile.
În acest sens instanţa nu a făcut o corectă aplicare a reglementărilor incidente în cauză, respectiv art. 127 alin. (1) şi alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. şi Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003.
Astfel, potrivit art. 127, alin. (1) şi alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., „(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi.
(2) În sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.”
De asemenea, Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, referitor la art. 127, precizează ca „(1) în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc., obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepţia situaţiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc.”
Referitor la Normele metodologice citate, de menţionat că prin sentinţa nr. 68 din 11 martie 2011 a Curţii de Apel Oradea, secţia comercială, de contencios administrativ şi fiscal, rămasă definitivă şi irevocabilă prin decizia nr. 4325 din 23 noiembrie 2011 a fost respinsă excepţia de nelegalitate a dispoziţiilor pct. 3 alin. (1) teza I din Normele metodologice de aplicare ale art. 127 C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în varianta dată de H.G. nr. 1861 din 21 decembrie 2006 pentru modificarea şi completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, excepţie invocată de reclamantul C.A. în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. Satu-Mare.
Potrivit listei tranzacţiilor efectuate de reclamanţi se poate observa că vânzarea apartamentelor s-a desfăşurat cu caracter de continuitate în perioada controlată, imediat după terminarea construcţiei, achiziţionarea terenului şi edificarea locuinţelor fiind făcută tocmai în scopul exploatării economice a bunurilor respective, iar nu pentru păstrarea în patrimoniul propriu.
De asemenea, este întemeiat motivul de recurs potrivit căruia instanţa de fond a făcut o greşită aplicare a dispoziţiilor art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., apreciind că reclamanţii sunt scutiţi de plata TVA pentru construcţiile vândute deoarece, la rândul lor, nu beneficiază de posibilitatea deducerii TVA pentru materialele de construcţii şi prestările de servicii achiziţionate. Această concluzie este greşită, deoarece reclamanţii ar fi avut dreptul de deducere dacă s-ar fi înregistrat ca plătitori de TVA, astfel cum prevede art. 145 C. fisc.
Potrivit art. 141 din Legea nr. 571/2003 alin. (2) lit. f), aplicabil începând cu 1 ianuarie 2007, este scutită de taxa pe valoare adăugata „f) livrarea de către orice persoană a unei construcţii, a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită, precum şi a oricărui alt teren. Prin excepţie, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a unui teren construibil, dacă este efectuată de o persoană impozabilă care şi-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-şi exercite dreptul de deducere total sau parţial a taxei pentru achiziţia, transformarea sau construirea unui astfel de imobil. În sensul prezentului articol, se definesc următoarele:
- teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcţii, conform legislaţiei în vigoare;
- construcţie înseamnă orice structură fixată în sau pe pământ;
- livrarea unei construcţii noi sau a unei părţi din aceasta înseamnă livrarea efectuată cel târziu până la data de 31 decembrie a anului următor anului primei ocupări ori utilizări a construcţiei sau a unei părţi a acesteia, după caz, în urma transformării.”
Mai mult, în ceea ce priveşte posibilitatea deducerii de către reclamanţi a TVA aferentă cheltuielilor efectuate, urmare a modificării Normelor metodologice de aplicare a Titlului VI din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. prin H.G. nr. 1620/2009, începând cu data de 1 ianuarie 2010 persoanele fizice care au efectuat tranzacţii cu construcţii noi şi terenuri construibile în perioada 2005-2009, chiar dacă nu au fost înregistrate ca plătitori de TVA la momentul iniţierii construcţiilor, îşi pot deduce taxa pe valoare adăugata aferentă cheltuielilor efectuate, în primul decont depus după înregistrare sau într-un decont ulterior, indiferent dacă au făcut sau nu obiectul controlului organelor fiscale.
Cu privire la ultima critică formulată de recurent, referitor la greşita aplicare a legii cu privire la necesitatea avizului de inspecţie fiscală în ceea ce o priveşte pe I.I.Z., aceasta este, de asemenea, întemeiată, deoarece în cazul coproprietarilor soţ şi soţie atât înstrăinarea imobilelor, cât şi obţinerea veniturilor impozabile nu pot fi realizate decât prin contribuţia ambilor soţi, astfel că actele efectuate de organele fiscale pe numele lui I.E. sunt opozabile şi soţiei acestuia, I.I.Z.
Pentru considerentele menţionate, cu referire a art. 312 alin. (1), alin. (2) şi alin. (3) recursul urmează a fi admis, modificându-se sentinţa atacată în sensul respingerii acţiunii ca neîntemeiată.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Admite recursul declarat de D.G.F.P. a Judeţului Dolj, în nume propriu şi în numele şi pentru Administraţia Finanţelor Publice a Municipiului Craiova, împotriva sentinţei nr. 438 din 14 octombrie 2010 a Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal.
Modifică sentinţa atacată, în sensul că respinge acţiunea ca neîntemeiată.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 19 octombrie 2011.
| ← ICCJ. Decizia nr. 3422/2011. Contencios. Constatarea calităţii... | ICCJ. Decizia nr. 3423/2011. Contencios. Constatarea calităţii... → |
|---|
