ICCJ. Decizia nr. 3343/2011. Contencios. Anulare act de control taxe şi impozite. Recurs
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 3343/2011
Dosar nr. 7098/1/2010
Şedinţa publică de la 8 iunie 2011
Asupra recursurilor de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
Prin acţiunea introdusă pe rolul Curţii de Apel Suceava, secţia comercială, contencios administrativ şi fiscal, reclamanta SC T. SA Suceava, a solicitat în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. - D.G.F.P. a Judeţului Suceava - Activitatea de Inspecţie Fiscală următoarele:
-constatarea nulităţii absolute parţiale a Raportului de inspecţie fiscală generală din 10 iulie 2009 (anexa 1) încheiat în data de 06 iulie 2009 la SC T. SA Suceava - şi anume capitolul III , pct. 3.2, constatarea nulităţii absolute a Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală din 06 iulie 2009 (anexa 2);
-constatarea nulităţii absolute a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală din 06 iulie 2009 (anexa 3) şi a tuturor actelor subsecvente, inspecţia fiscală fiind efectuată de un organ necompetent.
În subsidiar, a solicitat:
-anularea parţială a Raportului de inspecţie fiscală generală din 10 iulie 2009 (anexa 1) încheiat în data de 06 iulie 2009 la SC T. SA Suceava - respectiv capitolul III, pct. 3.2;
- anularea în totalitate a Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală din 06 iulie 2009 (anexa 2) şi a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală din 06 iulie 2009 (anexa 3) şi a tuturor actelor subsecvente, actele de control fiind nelegale şi netemeinice.
În motivarea acţiunii, reclamanta a arătat următoarele:
În perioada 09 martie 2009-16 martie 2009, 23 martie 2009-27 martie 2009 şi 02 iulie 2009-3 iulie 2009, D.G.F.P. Suceava a efectuat un control la SC T. SA având drept obiectiv verificarea modului de calcul, evidenţiere, declarare şi virare în cuantumul şi la termenele prevăzute de lege a impozitelor, taxelor, fondurilor şi contribuţiilor sociale datorate bugetului de stat consolidat, perioada verificată fiind 01 ianuarie 2007-31 decembrie 2008 pentru impozitul pe profit şi 01 ianuarie 2006-31 decembrie 2008 pentru celelalte impozite, taxe, fonduri şi contribuţii sociale datorate bugetului de stat consolidat.
Controlul a fost finalizat prin întocmirea Raportului de inspecţie fiscală generală din 10 iulie 2009 (anexa 1) încheiat în data de 06 iulie 2009, care la capitolul III subpct. 3.2. schimbând fără nici un temei caracterul sumelor primite de SC T. SA cu titlu de subvenţii pentru investiţii şi considerându-le avansuri, stabileşte faptul că societatea are de plată TVA suplimentar aferent perioadei controlate de 4.671.388 ROL şi majorări de întârziere de 3.400.256 ROL.
Totodată, în urma acestui Raport de inspecţie (anexa 1) a fost întocmită Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală din 06 iulie 2009 (anexa 2) şi Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală din 06 iulie 2009 (anexa 3) prin care s-a stabilit că SC T. SA datorează sumele anterior menţionate (TVA în cuantum de 4.671.388 ROL şi majorări de întârziere în cuantum de 3.400.256 ROL).
Împotriva acestor acte de control SC T. SA a formulat, în termen legal, contestaţie în temeiul art. 205 şi 207 C. proc. fisc., înregistrată în data de 07 august 2009 atât la Registratura generală A.N.A.F. sub din 07 august 2009 (anexa 4) cât şi la sediul organului emitent D.G.F.P. Suceava din 07 august 2009 (anexa 5).
De asemenea, reclamanta a formulat şi cerere de suspendare a executării actelor de control atacate, formându-se pe rolul Curţii de Apel Suceava Dosarul nr. 965/39/2009, dosar în care prin sentinţa nr. 155 din 14 august 2009 s-a admis cererea de suspendare a executării (anexa 6).
În ceea ce priveşte necompetenţa organului de control, a arătat că în conformitate cu dispoziţiile art. 99 din C. proc. fisc., inspecţia fiscală trebuie să fie realizată doar de organele competente, competenta fiind stabilită atât prin C. proc. fisc. cât şi prin alte acte emise de preşedintele A.N.A.F..
Cu privire la nelegalitatea şi netemeinicia actelor de control, a arătat că:
Organul fiscal a încălcat în mod flagrant în cadrul controlului dispoziţiile art. 105 alin. (3) şi art. 98 alin. (2) C. proc. fisc..
Organul de control şi-a fundamentat actele de control şi măsurile dispuse pe schimbarea fără nici un temei legal, a destinaţiei sumelor primite de către SC T. SA din subvenţii pentru investiţii în avansuri, pe defalcarea sumelor primite în sume pentru investiţii în domeniul public şi sume pentru investiţii în domeniul privat şi pe considerentul că beneficiarul sumelor primite de la bugetul de stat era unitatea administrativ-teritorială, respectiv Municipiul Suceava şi nu SC T. SA.
Astfel, fără a face o analiză temeinica a actelor normative enunţate în Raportul de inspecţie;fiscală (O.U.G. nr. 48/2004 şi a actelor normative de punere in aplicare H.G. nr. 326/2005, H.G. nr. 915/2006, H.G. nr. 1368/2006, H.G. nr. 172/2007, H.G. nr. 409/2007, H.G. nr. 896/2007), organul de control trage concluzia că beneficiari ai sumelor acordate în baza O.U.G. nr. 48/2004 sunt unităţile administrativ teritoriale. Această susţinere este nefondată, având în vedere că O.U.G. nr. 48/2004 (anexa 13) aprobată prin Legea nr. 430/2004 (anexa 14) prevede la art. 2 alin. (1) că „ Sumele disponibilizate conform art. 1 se utilizează pentru retehnologizarea, modernizarea şi dezvoltarea sistemelor centralizate de producere şi distribuţie a energiei termice, în vederea atingerii parametrilor optimi pentru reducerea costurilor de producţie(...)" iar la art. 2 alin. (2) se prevede că „Aceste sume se acordă numai în condiţii justificate, pe baza de studii de fezabilitate prezentate de către operatorii producători şi/sau distribuitori de energie termică în sistem centralizat, însuşite de autorităţile administraţiei publice locale şi avizate de către Ministerul Administraţie şi Internelor", de unde rezultă clar că beneficiari ai acestor sume sunt operatorii din sistem, organele administraţiei publice locale nefiind altceva decât simpli intermediari în primirea de la bugetul de stat şi virarea acestor sume către operatorul delegat - SC T. SA.
De altfel, din acelaşi act normativ O.U.G. nr. 48/2004 rezultă fără echivoc faptul că sumele ce veneau de la Bugetul de Stat nu erau utilizate de autoritatea publică locală după voinţa sa, ci aveau o destinaţie specială şi anume investiţii ale operatorului din sistem.
Mai mult, potrivit prevederilor art. 15 din contractul de concesiune, „Concesionarul este obligat să realizeze investiţiile necesare, în condiţiile de finanţare prevăzute în prezentul contract, pentru menţinerea în funcţiune a reţelelor de termoficare şi a punctelor termice. Investiţiile şi etapizarea realizării acestora sunt cele precizate orientativ în capitolul IV din Studiul de oportunitate pentru concesionarea reţelelor magistrale şi a punctelor termice din municipiul Suceava, studiu aprobat de concedent şi care constituie Anexa 4 la prezentul contract. Executarea lucrărilor de investiţii se va face cu acordul concedentului".
Un alt motiv pentru care consideră aceasta schimbare a destinaţiei sumelor neîntemeiata, este că, beneficiar al investiţiilor nu poate fi decât SC T. SA în calitatea sa de concesionar/operator delegat al activităţilor de producere, transport, distribuţie energie termica - societate care efectuează operaţiuni taxabile.
Un alt motiv pentru care nu poate fi luată în considerare o astfel de interpretare şi anume că SC T. SA a acţionat în calitate de mandatar/intermediar al Consiliului Local este şi faptul că în cazul în care aceasta ar fi fost situaţia, atunci Consiliul Local nu ar fi putut desemna drept mandatar/intermediar al său SC T. SA în efectuarea lucrărilor de investiţii fără respectarea procedurilor legale ce guvernează achiziţiile publice.
A mai arătat reclamanta că, consideră total nelegală şi netemeinică decizia organului de control prin care s-a schimbat destinaţia sumelor primite de SC T. SA din subvenţii în avansuri, precum şi opinia că SC T. SA a acţionat în calitate de intermediar/mandatar al Consiliului Local nefiind aplicabile dispoziţiile art. 129 alin. (2) din C. fisc. şi presupune că singura motivaţie pentru care organul fiscal a încercat să schimbe aceasta destinaţie este faptul că în cazul în care sumele ar fi fost considerate aşa cum şi sunt adică subvenţii, ar fi fost aplicabile dispoziţiile art. 137 alin. (1) lit a) din C. fisc. care coroborat cu dispoziţiile alin. (18) pct. 1 şi 2 din H.G. nr. 44/2004 (norme de aplicare a C. fisc.) stabilesc că subvenţiile primite de SC T. SA nu sunt legate direct de preţ, nefiind îndeplinite cumulativ condiţiile alin. (18) pct. 1 lit. a) şi b) din H.G. nr. 44/2004 (suma subvenţiei nu depindea de volumul bunurilor livrate/serviciilor prestate, ci era acordată pentru proiecte de investiţii), astfel că pe cale de consecinţă aceste subvenţii nu intrau în baza impozabilă şi deci nu erau purtătoare de TVA.
A mai precizat că este de notorietate în municipiul Suceava că SC T. SA este la momentul formulării prezentei cereri implicată într-un proces de privatizare prin vânzarea de către acţionarul unic Municipiul Suceava reprezentat prin Consiliul Local Suceava a întregii participaţii deţinute în cadrul acestei societăţi.
În cadrul acestui proces de privatizare a fost deja desfăşurata o etapă, în sensul publicării unui anunţ de vânzare în data de 10 aprilie 2009 (anexa 20), în urma căruia nu s-a prezentat nici un potenţial investitor, în principal din cauza unor probleme legate de activele societăţii şi posibil din cauza condiţiilor impuse prin caietul de sarcini şi documentele de licitaţie. în aceasta prima faza, pe lângă preţul solicitat pentru acţiunile SC T. SA, potenţialul cumpărător trebuia să se oblige la investiţii atât în retehnologizarea societăţii cât şi pentru respectarea obligaţiilor de mediu şi foarte important se obliga la oferirea unui preţ al gigacaloriei pentru populaţie cât mai mic. Prin controlul efectuat şi prin masurile dispuse, nu se ajunge decât la o creştere a obligaţiilor de plata ale societăţii şi pe cale de consecinţa a obligaţiilor pe care trebuie să şi le asume potenţialul investitor.
Prin întâmpinarea formulată, pârâta D.G.F.P. Suceava, în nume propriu cât şi în calitate de mandatar al Ministerului Finanţelor Publice şi A.N.A.F., a invocat excepţia de necompetenţă a Curţii de Apel Suceava cu privire la cererea de constatare a nulităţii Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală din 06 iulie 2009, având în vedere că această dispoziţie de măsuri nu vizează stabilirea obligaţiilor fiscale ale reclamantei, întrucât nu are caracterul unui titlu de creanţă şi nu reprezintă un act administrativ fiscal asimilat deciziei de impunere.
Cu privire la solicitarea constatării nulităţii absolute a Raportului de inspecţie fiscală generală din 10 iulie 2009 încheiat în data de 06 iulie 2009, a Dispoziţiei privind masurile stabilite de organele de inspecţie fiscala din 06 iulie 2009, a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare din 06 iulie 2009, motivat de faptul ca inspecţia a fost efectuata de un organ necompetent, pârâta a arătat că inspecţia fiscala a fost efectuata de D.G.F.P. Suceava - Activitatea de inspecţie fiscala, în baza adresei din 03 martie 2009 emisa de A.N.A.F. - Direcţia Generala de Inspecţie Fiscala, prin care s-a delegat competenta pentru efectuarea controlului în baza art. 3 din Ordinul Preşedintelui A.N.A.F. nr. 2311/2007. În această adresă se menţionează că organul fiscal competent, respectiv Direcţia generală de administrarea marilor contribuabili, a fost informată în acest sens.
De asemenea, nelegală este şi susţinerea societăţii întemeiată pe dispoziţiile Ordinului Ministrului Finanţelor Publice nr. 752/2006 privind aprobarea procedurii de eliberare a certificatului de atestare fiscala pentru persoane fizice şi juridice.
Pe fondul cauzei, pârâta a solicitat respingea acţiunii ca nefondată, arătând că societatea reclamantă avea obligaţia să emită facturi cu TVA până la 31 decembrie 2008 către Primăria Suceava şi pentru suma de 24.586.251 ROL, stabilită ca diferenţa între totalul alocaţiilor bugetare şi a altor surse publice în valoare de 44.910.247 ROL şi totalul sumei facturate in anul 2008, respectiv 20.323.996 ROL.
Pârâta; A.N.A.F. prin întâmpinarea formulată a solicitat respingerea acţiunii ca nefondată.
Referitor la afirmaţia reclamantei că inspecţia fiscală a fost efectuată de un organ necompetent, a solicitat respingerea acesteia ca neîntemeiata arătând că inspecţia fiscală a fost efectuată de D.G.F.P. a judeţului Suceava - Activitatea de inspecţie fiscală, în baza adresei din 03 martie 2009 emisă de Direcţia generală de inspecţie fiscală din cadrul A.N.A.F., prin care s-a delegat competenţa pentru efectuarea controlului, în baza art. 3 din Ordinul Preşedintelui A.N.A.F. nr. 2311/2007, privind condiţiile de delegare a competentei de efectuare a inspecţiei fiscale a altui organ de inspecţie fiscală.
Legat de fondul cauzei, a precizat că problema supusa soluţionării este, dacă sumele încasate de reclamantă în perioada 01 ianuarie 2006-31 decembrie 2008 reprezintă avansuri pentru care aceasta era obligată să colecteze TVA la momentul încasării sau sunt subvenţii pentru investiţii scutite de TVA, în condiţiile în care, în calitate de operator şi gestionar al serviciului public de termoficare, s-a comportat ca un cumpărător revânzător de servicii, deducând TVA achitată prestatorilor pentru lucrările de investiţii în termoficare facturate de aceştia .
În perioada 2005-2008, pentru investiţii pe domeniul public, reclamanta a primit suma totală de 44.910.247 ROL, cu care a achitat lucrările efectuate de antreprenori.
Sumele primite de la Primăria Suceava au fost înregistrate de către reclamantă în contul „Subvenţii pentru investiţii" iar, în contul „imobilizări corporale în curs de execuţie" a fost înregistrată valoarea investiţiei în curs la reţelele termice, punctele termice şi contorizarea sistemului de distribuţie a energiei termice pe domeniul public al Primăriei Suceava.
În urma inspecţiei fiscale, organele de inspecţie fiscală au constatat că reclamanta a acţionat în calitate de cumpărător revânzător de servicii din punct de vedere al TVA şi au stabilit că sumele încasate de reclamanta reprezintă avansuri pentru plata facturilor emise de constructori pentru lucrările de investiţii efectuate pe domeniul public, ce trebuiau înregistrate în contul „Clienţi - creditori" şi nu în contul „Subvenţii pentru investiţii", pentru care reclamanta avea obligaţia de a emite facturi cu TVA până la sfârşitul lunii în care s-a primit avansul conform prevederilor art. 155 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, valabile pană la 31 decembrie 2006, şi până la data de 15 a lunii următoare, conform prevederilor art. 155 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 valabile după 01 ianuarie 2007.
Curtea de Apel Suceava, prin sentinţa nr. 139 pronunţată în data de 7 iunie 2010, a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta SC T. SA Suceava, în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. şi D.G.F.P. a Judeţului Suceava şi, în consecinţă:
- a anulat în parte Raportul de inspecţie fiscală generală încheiat la SC T. SA Suceava la data de 06.07.2009 şi înregistrat la sediul D.G.F.P. a judeţului Suceava sub nr. 74837 din 10.07.2009, respectiv punctul
3.2 din Capitolul III.
-a anulat Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. 74712 din 06 iulie 2009 emisă de D.G.F.P. a judeţului Suceava.
-a anulat Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. 978 din 06 iulie 2009 emisă de D.G.F.P. a judeţului Suceava pentru suma totală de plată de 6.919.185 ROL reprezentând 4.006.873 ROL TVA şi 2.912.312 ROL majorări de întârziere.
- a anulat în parte decizia nr. 429 din 04 decembrie 2009 emisă de A.N.A.F. - Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor, respectiv pct. 2 de respingere a contestaţiei reclamantei formulate împotriva deciziei de impunere nr. 978 din 06 iulie 2009 pentru suma totală de plată de 6.919.185 ROL.
Prin aceeaşi sentinţă a lua act că reclamanta nu a solicitat cheltuieli de judecată.
Pentru a se pronunţa această hotărâre, în esenţă, instanţa a reţinut, următoarele:
În ceea ce priveşte cererea de constatare a nulităţii absolute parţiale a raportului de inspecţie fiscală generală din 10 iulie 2009, a deciziei de impunere din 06 iulie 2009 şi a dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală din 06 iulie 2009 instanţa a constat că nu este nu este fondată.
În conformitate cu dispoziţiile art. 99 din O.G. nr. 92/2003 - C. proc. fisc. „Inspecţia fiscală se exercită exclusiv, nemijlocit şi neîngrădit prin A.N.A.F. sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale, conform dispoziţiilor prezentului titlu, ori de alte autorităţi care sunt competente, potrivit legii, să administreze impozite, taxe, contribuţii sau alte sume datorate bugetului general consolidat.
În cauză, prin Ordinul preşedintelui A.N.A.F. nr. 2311/2007 competenţa de efectuare a inspecţiei fiscale care aparţine, conform art. 99 alin. (2) C. proc. fisc. Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, a fost delegată D.G.F.P., conform alin. (3) din acelaşi text normativ.
Referitor la cererile de anulare parţială a raportului de inspecţie fiscală generală din 10 iulie 2009, a deciziei de impunere din 06 iulie 2009 şi a dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală din 06 iulie 2009 precum şi anularea parţială a deciziei nr. 429 din 04 decembrie 2009 emisă de A.N.A.F. - Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor, instanţa a constat următoarele:
Încălcarea dispoziţiilor art. 105 alin. (3) şi ale art. 98 alin. (2) C. proc. fisc. cu privire la sumele stabilite suplimentar constând în TVA şi majorări aferente pentru perioada octombrie - decembrie 2005 a fost sancţionată prin decizia din 04 decembrie 2009 emisă de Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor din cadrul A.N.A.F. prin desfiinţarea deciziei de impunere din 06 iulie 2009. S-a reţinut în decizia din 04 decembrie 2009 faptul că prin raportul de inspecţie fiscală din 12 aprilie 2006 încheiat la data de 31 martie 2006 perioada supusă verificării pentru TVA a fost 01 august 2004 - 31 decembrie 2005.
Or deşi nu aveau date suplimentare necunoscute inspecţiei fiscale la data efectuării verificării anterioare, prin raportul de inspecţie fiscală generală din 10 iulie 2009 a fost reverificată perioada octombrie - decembrie 2005, cu încălcarea dispoziţiilor art. 105 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003.
Astfel, instanţa nu a dispus anularea punctului 1 din decizia nr. 429 din 04 decembrie 2009 emisă de Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor din cadrul A.N.A.F. şi nici a deciziei de impunere din 06 iulie 2009 emisă de D.G.F.P. a jud. Suceava în ceea ce priveşte suma de 1.152.459 ROL reprezentând taxă pe valoare adăugată în sumă de 664.515 ROL şi majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată în sumă de 487.944 ROL.
În ceea ce priveşte suma de 6.919.185 ROL reprezentând taxa pe valoare adăugată în sumă de 4.006.873 ROL şi majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată în sumă de 2.912.312 ROL, pentru sumele încasate în perioada 01 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2008, instanţa a constat că reclamanta SC T. SA Suceava este concesionarul serviciilor publice de termoficare conform contractului de concesiune din 14 decembrie 1999 şi a Legii serviciului public de alimentare cu energie termică nr. 325/2006.
Societatea desfăşoară un program de investiţii în baza art. 25 alin. (3) din contractul de concesiune din 14 decembrie 1999, program care cuprinde: investiţii la reţelele termice, punctele termice şi contorizarea sistemului de distribuţie a energiei termice pe domeniul public al Primăriei Suceava, investiţii la utilajele tehnologice din cadrul SC T. SA.
Programul de investiţii s-a desfăşurat având ca surse de finanţare surse proprii şi alocaţii bugetare: bugetul local şi autoritatea Română pentru Conservarea Energiei. Pentru sumele primite pentru investiţii în cadrul SC T. SA Suceava (domeniul privat) societatea a înregistrat venituri din subvenţii la nivelul amortizării pe măsura punerii în funcţiune a investiţiilor.
Fondurile s-au alocat în temeiul O.U.G. nr. 48/2004 pentru adoptarea unor măsuri privind furnizarea energiei termice populaţiei, pentru încălzirea locuinţei şi prepararea apei calde de consum, prin sisteme publice centralizate de alimentare cu energie termică, aprobată prin Legea nr. 430/2004.
În total, prin H.G. nr. 326/2005, H.G. nr. 433/2006, H.G. nr. 915/2006, H.G. nr. 1368/2006, H.G. nr. 172/2007, H.G. nr. 409/2007 şi H.G. nr. 896/2007 s-a alocat pentru mun. Suceava suma totală de 63.296.119 ROL. Din această sumă reclamanta a utilizat pentru investiţii pe domeniul public suma de 42.247.246,97 ROL. Pentru investiţii în cadrul SC T. SA Suceava; în domeniul privat, s-a utilizat suma de 21.048.872,03 ROL.
În anul 2008 s-au utilizat fonduri puse la dispoziţie de Consiliul Local Suceava în valoare de 1.000.000 ROL şi de Autoritatea Română pentru Conservarea Energiei în valoare de 1.663.000 ROL.
Cu sumele care reprezintă alocaţii bugetare şi alte surse publice pentru investiţii efectuate pe domeniul public în valoare de 44.910.247 ROL s-au achitat lucrările efectuate de antreprenori.
Organele de inspecţie fiscală, pe de altă parte, au stabilit că, în realitate, sumele încasate de la Primăria Suceava pentru investiţii efectuate pe domeniul public reprezintă avansuri pentru plata facturilor emise de constructori şi trebuiau înregistrate în contul „clienţi-creditori" şi nu în contul „subvenţii pentru investiţii" pentru care societatea avea obligaţia de a emite facturi cu TVA în conformitate cu dispoziţiile art. 155 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 - C. fisc..
Astfel, organele de inspecţie fiscală au stabilit taxa pe valoarea adăugată suplimentar în valoare de 4.671.388 ROL pentru care s-au calculat majorări de întârziere în sumă de 3.400.256 ROL din care, după soluţionarea contestaţiei reclamantei, a rămas de achitat 4.006.873 ROL TVA stabilită suplimentar şi 2.912.312 ROL majorări de întârziere.
Instanţa a constatat că, în mod corect, reclamanta a înregistrat sumele primite de la Primăria Suceava, în conformitate cu dispoziţiile art. 2 din O.U.G. nr. 48/2004, în contul „subvenţii pentru investiţii".
Dispoziţiile art. 2 din O.U.G. nr. 48/2004 stabilesc că „Sumele disponibile conform art. 1 se utilizează pentru retehnologizarea, modernizarea şi dezvoltarea sistemelor centralizate de producere şi distribuire a energiei termice în vederea atingerii parametrilor optimi pentru reducerea costurilor de producţie, astfel încât să fie posibilă eliminarea treptată a subvenţiilor pentru energia termică livrată populaţiei, precum şi pentru rambursarea împrumuturilor contractate în acelaşi scop şi plata dobânzilor, comisioanelor şi a altor costuri aferente acestora." De asemenea alin. (3) din acelaşi text normativ statuează că „Aceste sume se acordă numai în condiţii justificate, pe bază de studii de fezabilitate prezentate de către operatorii producători şi/sau distribuitori de energie termică în sistem centralizat, însuşite de autorităţile administraţiei publice locale şi avizate de către Ministerul Administraţiei şi Internelor." Interpretând gramatical şi logic dispoziţiile legale citate rezultă că aceste subvenţii se acordă operatorilor producători şi/sau distribuitori de energie termică fără a distinge dacă aceşti operatori sunt instituţii publice sau societăţi comerciale.
A mai constat instanţa că în conformitate cu dispoziţiile art. 137 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2004 - C. fisc. „Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată este constituită din: a) pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii, altele decât cele prevăzute la lit. b) şi c), din tot ceea ce constituie contrapartidă obţinută sau care urmează a fi obţinută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terţ, inclusiv subvenţiile direct legate de preţul acestor operaţiuni; "Dispoziţiile art. 18 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a C. fisc. stabilesc şi care anume subvenţii sunt direct legate de preţ şi anume cele care „îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii: a) suma subvenţiei să depindă de volumul bunurilor livrate/serviciilor prestate; b) suma subvenţiei să poată fi determinată înainte de desfăşurarea activităţii" iar cele ale alin. (2) exclud din baza de impozitare subvenţiile acordate pentru investiţii.
Faţă de cele arătate, rezultă că subvenţiile primite de reclamantă pentru realizarea de; investiţii, indiferent că sunt pe domeniul public sau privat al unităţii administrativ teritoriale, nu sunt purtătoare de TVA aşa încât, în mod greşit a fost reţinut în raportul de inspecţie fiscală, în secţiunea 3.2 din cap. III, că reclamanta avea obligaţia să întocmească facturi cu TVA pentru aceste sume şi să colecteze TVA de la Primăria Suceava.
Împotriva acestei sentinţe au formulat recurs pârâtele A.N.A.F. şi D.G.F.P. a Judeţului Suceava, susţinând că hotărârea atacată este nelegală şi netemeinică pentru următoarele motive, respectiv argumente:
-instanţa de fond a depăşit atribuţiile puterii judecătoreşti, dispunând cu încălcarea art. 209 alin. (2) C. proc. fisc., anularea dispoziţiei din 6 iulie 2009 privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală.
Potrivit art. de lege menţionat, contestaţiile formulate împotriva altor acte administrativ-fiscale se adresează organului emitent al actului, iar în speţă un asemenea organ este D.G.F.P. Suceava;
sumele încasate de intimata-reclamantă în perioada 1 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2008 reprezintă avansuri pentru care aceasta era obligată să colecteze TVA la momentul încasării, iar nu subvenţii pentru investiţii scutite de TVA, cum în mod greşit a stabilit instanţa de fond, faţă de împrejurarea că societatea, în calitate de operator şi gestionar al serviciului public de termoficare, s-a comportat ca un cumpărător revânzător de servicii, deducând TVA achitată prestatorilor pentru lucrările de investiţii în termoficare facturate de aceştia. În acest sens, instanţa a încălcat dispoziţiile art. 129 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 şi pct. 8 alin. (3) din H.G. nr. 44/2004, potrivit cărora comisionarul care acţionează în numele şi în contul comitentului-cumpărător devine, din punctul de vedere al TVA, un cumpărător-revânzător dacă primeşte de la vânzător o factură întocmită pe numele său şi emite o factură cumpărătorului.
Recurentele şi-au încadrat motivele de recurs, din punct de vedere procedural, în prevederile art. 304 pct. 4 şi pct. 9 C. proc. civ..
Analizând actele şi lucrările dosarului de fond, precum şi motivele de recurs invocate, Înalta Curte constată că recursurile sunt întemeiate, pentru următoarele considerente:
Astfel, potrivit art. 209 alin. (2) C. proc. fisc., contestaţiile formulate împotriva altor acte administrativ-fiscale se soluţionează de către organele fiscale emitente.
În speţă, instanţa de fond s-a pronunţat în mod greşit asupra dispoziţiei din 6 iulie 2009 privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală, A.N.A.F. dispunând, în mod legal, transmiterea contestaţiei la D.G.F.P. a Judeţului Suceava, deoarece această dispoziţie nu are caracterul unui titlu de creanţă fiscală şi nu reprezintă un act administrativ-fiscal asimilat deciziei de impunere.
În acest sens pct. 5.2. din Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 519/2005 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din O.G. nr. 92/2003 prevede următoarele: „alte acte administrativ-fiscale pot fi: dispoziţia de măsuri, decizia privind stabilirea răspunderii reglementată de art. 28 C. proc. fisc., republicat, notele de compensare, înştiinţări de plată, procesul-verbal privind calculul dobânzilor cuvenite contribuabilului”.
Prin urmare, acest prim motiv de recurs formulat de recurente este întemeiat, deoarece instanţa nu era competentă să se pronunţe pe fondul măsurilor dispuse de organele de inspecţie fiscală, mai înainte ca organul emitent al actului să soluţioneze contestaţia reclamantei.
În ceea ce priveşte cel de-al doilea motiv de recurs, acesta este, de asemenea, întemeiat, sumele încasate de intimata-reclamantă în perioada 1 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2008 reprezentând avansuri pentru care aceasta era obligată să colecteze TVA.
În acest sens Înalta Curte reţine că prin H.G. nr. 462/2006 - Programul „Termoficare 2006-2009. Calitate şi eficienţă” autoritatea administrativă locală a încredinţat realizarea investiţiilor prevăzute în acel program către intimata-reclamantă (operatorul sistemului centralizat ce are ca acţionar Consiliul Local al Municipiului Suceava).
Intimata reclamanta desfăşoară un program de investiţii în baza art. 25 alin. (3) din contractul de concesiune, program care cuprinde investiţii la reţele termice, puncte termice şi contorizarea sistemului de distribuţie a energiei termice pe domeniul public al Primăriei Suceava; investiţii la utilajele tehnologice din cadrul reclamantei.
Pentru realizarea unor obiective de investiţii, intimata-reclamantă a utilizat atât surse proprii, cât şi surse atrase, respectiv alocaţii de la bugetul de stat şi/sau local şi sume repartizate de la Autoritatea Română pentru conservarea Energiei. Investiţiile se referă la bunuri de natura patrimoniului public şi constau fie în realizarea unor obiective noi, fie în modernizarea celor existente, concesionate de companie de la consiliul local. La finalizarea investiţiilor, acestea intră în proprietatea autorităţilor locale şi concomitent se transmit în concesiune companiei de termoficare, în vederea desfăşurării activităţii economice.
În perioada 2005-2008, pentru investiţii pe domeniul public, intimata-reclamantă a primit suma totală de 44.910.247 ROL, cu care a achitat lucrările efectuate de antreprenori.
Sumele primite de la Primăria Suceava au fost înregistrate, în mod greşit, de către intimata-reclamantă în contul „Subvenţii pentru investiţii", iar, în contul „imobilizări corporale în curs de execuţie", a fost înregistrată valoarea investiţiei în curs la reţelele termice, punctele termice şi contorizarea sistemului de distribuţie a energiei termice pe domeniul public al Primăriei Suceava.
În urma inspecţiei fiscale, organele de inspecţie fiscală au constatat că intimata reclamantă a acţionat în calitate de cumpărător revânzător de servicii din punct de vedere al TVA şi au stabilit că sumele încasate de aceasta reprezintă avansuri pentru plata facturilor emise de constructori pentru lucrările de investiţii efectuate pe domeniul public, ce trebuiau înregistrate în contul „Clienţi-creditori" şi nu în contul „Subvenţii pentru investiţii", pentru care intimata-reclamantă avea obligaţia de a emite facturi cu TVA până la sfârşitul lunii în care s-a primit avansul conform prevederilor art. 155 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, valabile pana la 31 decembrie 2006, şi până la data de 15 a lunii următoare, conform prevederilor art. 155 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 valabile după 01 ianuarie 2007.
Faţă de situaţia de fapt stabilită, instanţa de fond ar fi trebuit să facă aplicarea art. 129 alin. (2) lit. e) şi alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu aplicare până la 31 decembrie 2006, respectiv:
„(2) Prestările de servicii cuprind operaţiuni cum sunt:
e) intermedierea efectuată de comisionari, care acţionează în numele şi în contul comitentului, atunci când intervin intr-o livrare de bunuri sau o prestare de servicii;
(5) Persoana impozabilă care acţionează în nume propriu, dar în contul unei alte persoane, în legătură cu o prestare de servicii, se consideră că a primit şi a prestat ea însăşi acele servicii.”
Potrivit prevederilor pct. 8 alin. (3) din H.G. nr. 44/2004 privind C. fisc. cu aplicare până la 31 decembrie 2006:
"(3) Emiterea unei facturi în numele sau de către orice comisionar care acţionează în numele şi în contul comitentului vânzător, în momentul vânzării către cumpărător, este suficientă pentru a-l transforma în cumpărător revânzător din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum este prevăzut la pct. 5. De asemenea, comisionarul care acţionează în numele şi în contul comitentului cumpărător devine din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugata un cumpărător revânzător, dacă primeşte de la vânzător o factură întocmită pe numele său."
Faţă de aceste prevederi legale rezultă că în drept comisionarul care acţionează în numele şi în contul comitentului cumpărător devine din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată un cumpărător revânzător dacă primeşte de la vânzător o factură întocmită pe numele său.
Prim urmare, relaţia între SC T. SA şi municipiul Suceava privind sumele utilizate de reclamantă pentru plata facturilor antreprenorilor care au efectuat lucrările de investiţii la reţeaua de termoficare a municipiului Suceava este o relaţie între două persoane juridice, în care SC T. SA are calitatea de intermediar, beneficiara alocărilor bugetare fiind unitatea administrativ-teritorială - potrivit H.G. nr. 915/2006 şi H.G. nr. 1386/ 2006 (acte normative care prevăd acordarea acestor fonduri).
Pentru considerentele menţionate Înalta Curte constată că, în mod greşit, instanţa de fond a admis în parte acţiunea reclamantei-intimate, iar în baza art. 312 alin. (1), (2) şi (3) C. proc. civ. recursul urmează a fi admis, dispunându-se modificarea sentinţei în sensul respingerii în tot a acţiunii ca neîntemeiată.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursurile declarate de A.N.A.F. şi de D.G.F.P. Suceava împotriva sentinţei nr. 139 din 7 iunie 2010 a Curţii de Apel Suceava, secţia contencios administrativ şi fiscal.
Modifică sentinţa atacată în sensul că respinge acţiunea ca neîntemeiată.
Irevocabilă.
Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 8 iunie 2011.
| ← ICCJ. Decizia nr. 4924/2011. Contencios. Anulare act... | ICCJ. Decizia nr. 4926/2011. Contencios. Obligare emitere act... → |
|---|
