ICCJ. Decizia nr. 4767/2011. Contencios
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 4767/2011
Dosar nr. 181/97/2010
Şedinţa publică de la 18 octombrie 2011
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
Prin sentinţa civilă nr. 309 din data de 21 decembrie 2010, Curtea de Apel Alba-Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a admis în parte acţiunea formulată de către reclamantul C.S.M. Lupeni în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. Hunedoara, şi, în consecinţă, a dispus anularea deciziei de impunere din 2 februarie 2010 şi a deciziei din 19 mai 2010 emise de pârâtă, respingând ca inadmisibil capătul de cerere având ca obiect anularea deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii din 2 februarie 2010.
Pentru a hotărî astfel, instanţa de fond a reţinut că prin decizia de impunere din 2 februarie 2010 întocmită de pârâta D.G.F.P. Hunedoara, Activitatea de Inspecţie Fiscală, în baza raportului de Inspecţie Fiscală din 2 februarie 2010, s-au stabilit în sarcina reclamantului C.S.M. Lupeni obligaţii fiscale suplimentare în sumă de 792.489 RON reprezentând diferenţă impozit pe veniturile din salarii, contribuţia de asigurări sociale datorate de angajator, contribuţia individuală de asigurări sociale reţinută de asiguraţi, contribuţia pentru asigurări de sănătate datorată de angajator şi cea reţinută de la asiguraţi, contribuţii de asigurări de şomaj datorată de angajator şi cea reţinută de la asiguraţi, contribuţie de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale, contribuţie pentru concedii şi indemnizaţii şi contribuţia angajatorilor pentru Fondul de garantare pentru plata creanţelor sociale, cu majorările aferente.
Contestaţia înregistrată de reclamant împotriva acestei decizii la data de 3 martie 2010 a fost soluţionată de organul fiscal, în sensul respingerii, prin decizia nr. 79 din 19 mai 2010.
Situaţia reţinută de către organul fiscal a fost în sensul că în perioada 1 octombrie 2007-31 decembrie 2008, reclamantul a achitat, în temeiul convenţiilor civile încheiate cu un număr de 51 de fotbalişti profesionişti şi cu 12 persoane reprezentând personal tehnic şi administrativ, drepturi băneşti, veniturile nete fiind în sumă de 774.786 RON, fiind reţinute contribuţia pentru asigurări de sănătate datorată de asiguraţi şi impozitul pe venit în cotă de 16%.
Curtea a reţinut că sumele au fost virate în condiţiile art. 52 alin. (1) lit. d) C. fisc. care încadrează în categoria veniturilor din activităţi independente şi cele obţinute din activităţi desfăşurate în baza contractelor/convenţiilor civile încheiate potrivit C. civ., şi a mai arătat că veniturile primite de persoanele fizice din activităţile menţionate la art. 52 alin. (1) lit. a)-lit. e) sunt incluse în categoria veniturilor din alte surse reglementate de capitolul IX art. 78 C. fisc., iar nu de art. 55 din capitolul III ce defineşte veniturile din salarii.
A mai apreciat instanţa de fond că recalificarea convenţiilor civile ca având natura juridică a unor contracte individuale de muncă nu putea fi realizată în temeiul dispoziţiilor art. 11 alin. (1) C. fisc. care prevăd posibilitatea autorităţilor fiscale de a reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al acesteia, condiţiile în care se poate realiza această recalificare fiind stabilite expres prin H.G. nr. 44/2004.
Examinând dispoziţiile legale incidente, în speţă Legea nr. 69/2000, Legea nr. 571/2003, H.G. nr. 174/2002, H.G. nr. 791/2010, O.U.G. nr. 58/2010 şi H.G. nr. 44/2004, instanţa de fond a apreciat că, în condiţiile în care reclamantul a reţinut şi achitat impozitul şi contribuţiile datorate în temeiul convenţiilor civile încheiate, stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare cu titlu de contribuţii suplimentare cu accesoriile aferente datorate a fost efectuată în urma greşitei recalificări a convenţiilor în contracte individuale de muncă, şi a veniturilor astfel dobândite ca având natură salarială, fiind lipsită de temei legal.
Cererea reclamantului de anulare a deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii din 2 februarie 2010 a fost respinsă ca inadmisibilă raportat la dispoziţiile art. 5 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, pentru atacarea acestora fiind prevăzută introducerea unei contestaţii la executare conform art. 172 C. proc. fisc.
Împotriva acestei sentinţe a formulat recurs pârâta D.G.F.P. Hunedoara, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie.
Motivele de recurs invocate conform art. 3041 C. proc. civ. se încadrează în dispoziţiile art. 304 pct. 8 şi pct. 9 C. proc. civ. invocându-se atât calificarea greşită a activităţii desfăşurate de reclamantul-intimat C.S.M. Lupeni ca fiind o activitate independentă; desfăşurată în baza convenţiilor civile prestări servicii, în perioada 1 octombrie 2007-31 decembrie 2008, cât şi aplicarea greşită a legii, respectiv a dispoziţiilor art. 55 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 coroborat cu dispoziţiile pct. 67 din H.G. nr. 84/2005.
În motivele de recurs se arată că în mod greşit şi nelegal prin sentinţa atacată a fost anulată decizia nr. 79 din 19 mai 2010 emisă de autoritatea recurentă, care în mod corect a calificat veniturile obţinute de sportivii profesionişti, antrenorii şi personalul administrativ din convenţiile civile încheiate cu clubul ca venituri de natură salarială.
Pe situaţia de fapt şi pe calificarea juridică a veniturilor obţinute, în motivele de recurs se arată următoarele:
În fapt, în perioada 1 octombrie 2007-31 decembrie 2008, C.S.M. Lupeni a achitat drepturi salariale personalului, respectiv sportivi profesionişti, personal tehnic şi administrativ, în baza convenţiilor civile de prestări servicii, în condiţiile „C. civ., cu fotbaliştii profesionişti, convenţii prin care sunt stabilite obligaţiile clubului în relaţiile cu sportivii cum ar fi: valoarea totală a contractului, perioada de valabilitate a convenţiei, condiţiile în care se acordă primele de joc, clauzele de reziliere a contractului, valoarea cheltuielilor de deplasare în interes personal suportate de către club, obligaţia clubului să pună la dispoziţia sportivilor baza material sportivă, echipament de antrenament, de joc, de reprezentare, antrenori, specialişti, servicii medicale, de refacere şi recuperare, să organizeze; cantonamente, să deconteze cheltuielile de cazare ale jucătorilor.
De asemenea clubul sportiv are încheiate convenţii civile de prestări servicii cu personalul tehnic şi administrativ (medic, maseur, antrenori juniori, antrenor principal şi antrenor secund, jurist, organizator de joc) şi cu arbitrii şi observatorii delegaţi de către Federaţia Română de Fotbal să arbitreze meciurile de fotbal.
În perioada 1 octombrie 2007-31 decembrie 2008 pentru drepturile băneşti privind convenţiile civile, C.S.M. Lupeni a întocmit state de plată pentru fotbaliştii profesionişti (51 de persoane), personalul tehnic şi administrativ (12 persoane). Pentru drepturile salariale (inclusiv prime de joc, cheltuieli de cazare, cheltuieli de transport) acordate jucătorilor fotbalişti, personalului tehnic şi administrativ, clubul sportiv a reţinut contribuţia pentru asigurări de sănătate datorată de asiguraţi şi impozitul pe venit în cotă de 16%.
În baza acestor convenţii civile încheiate de C.S.M. Lupeni potrivit C. civ. cu sportivii profesionişti, antrenorii şi personalul tehnic şi administrativ, a plătit venituri nete acestor persoane, în perioada 1 octombrie 2007-31 decembrie 2008, în sumă totală de 774.786 RON. Convenţiile menţionate au fost contabilizate în contul 621 „Cheltuieli cu colaboratorii” şi în contul 641 „Cheltuieli cu salariile personalului”.
Din analiza conţinutului convenţiilor civile de prestări servicii încheiate de C.S.M. Lupeni cu sportivii profesionişti, organele de inspecţie fiscală au constatat următoarele:
Potrivit pct. 2 din Contractul civil, intitulat „Obiectul contractului” se stabilesc următoarele:
- activitatea care urmează să fie prestată este de fotbalist profesionist activitate care implică o subordonare a fotbalistului profesionist în conformitate cu statutele şi regulamentele sportive.
Potrivit pct. 3.1 şi pct. 3.2 din Contractul civil intitulat „Drepturile şi obligaţiile fotbalistului profesionist” se stabilesc următoarele:
- dreptul la condiţii de pregătire şi condiţii de participare la competiţii
- dreptul de a fi remunerat pentru activitatea prestată.
- obligaţia de a pune în mod nelimitat întreaga sa putere şi capacitate sportivă în interesul clubului,
- obligaţia de a îndeplini toate atribuţiile ce îi revin din anexa profesională parte integrantă a convenţiei civile .
Potrivit pct. 3.3 şi pct. 3.4 din Contractul civil intitulat „Drepturile şi obligaţiile clubului” se stabilesc următoarele:
- obligaţia clubului de a îndeplini toate atribuţiile ce îi revin din anexa financiară parte integrantă a convenţiei civile, anexă prin care se stabilesc următoarele: valoarea totală a contractului pentru fiecare an competiţional şi numărul de rate în care acesta va fi achitat, faptul că clubul asigură prime de joc şi alte sume ce vor fi acordate în conformitate cu regulamentul de ordine interioară, valoarea clauzelor de reziliere a convenţiei, faptul că clubul asigură cazarea fotbaliştilor, şi decontează cheltuielile de transport în interes personal.
- obligaţia clubului de a asigura fotbalistului profesionist condiţii corespunzătoare pentru îndeplinirea obligaţiilor ce îi revin din anexa profesională
- dreptul de a da dispoziţii cu caracter obligatoriu pentru fotbalistul profesionist
- dreptul de a da sancţiuni pentru neîndeplinirea în mod corespunzător a obligaţiilor fotbalistului profesionist
Potrivit pct. 4 din Contractul civil intitulat „Durata contractului” se stabilesc următoarele: durata determinată de închidere a contractului.
P otrivit pct. 5 din Contractul civil intitulat „Valoarea convenţiei civile” se stabilesc următoarele:
- pentru activitatea desfăşurată fotbalistului profesionist are dreptul la o remuneraţie în conformitate cu anexa financiară.
Potrivit Regulamentului de ordine interioară obligaţiile C.S.M. Lupeni sunt: asigurarea bazei materiale sportive, respectiv baza de antrenament, echipamentul de joc şi antrenament, vitaminizarea şi asistenta medicală.
Organele de inspecţie fiscale au constatat că, pe perioada verificată, C.S.M. Lupeni a efectuat cu jucătorii fotbalişti cantonamente de pregătire fizică, transportul şi cheltuielile de cazare a sportivilor şi al însoţitorilor la acţiunile sportive fiind decontate de C.S.M. Lupeni. De asemenea s-a constatat că C.S.M. Lupeni a asigurat jucătorilor şi drepturi de hrană, respectiv alocaţii zilnice de hrană pentru activitatea sportivă şi contravaloare hrană pentru alimentaţia de efort precum şi materiale medicale necesare. În drept, actele normative incidente în speţă la calificarea veniturilor obţinute de sportivii profesionişti, antrenorii şi personalul administrativ, ca fiind venituri din muncă dependentă, sunt art. 55 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările şi completările ulterioare se prevăd următoarele:
„(1) Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani şi/sau în natură obţinute de o persoană fizică ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă”
Coroborat cu prevederile pct. 67 şi art. 68 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003:
„67. Veniturile de natură salariată prevăzute la art. 55 C. fisc., denumite în continuare venituri din salarii, sunt venituri din activităţi dependente, dacă sunt îndeplinite următoarele criterii:
- părţile care intră în relaţia de muncă, denumite în continuare angajator şi angajat, stabilesc de la început: felul activităţii, timpul de lucru şi locul desfăşurării activităţii;
- partea care utilizează forţa de muncă pune la dispoziţia celeilalte părţi mijloacele de munca, cum ar fi: spaţii cu înzestrare corespunzătoare, îmbrăcăminte specială, unelte de muncă şi altele asemenea;
- persoana care activează contribuie numai cu prestaţia fizică sau cu capacitatea ei intelectuală, nu şi cu capitalul propriu;
- plătitorul de venituri de natură salariată suportă cheltuielile de deplasare în interesul serviciului ale angajatului, cum ar fi indemnizaţia de delegare-detaşare în ţară şi în străinătate, şi alte cheltuieli de această natură, precum şi indemnizaţia de concediu de odihnă şi indemnizaţia pentru incapacitate temporară de muncă suportate de angajator potrivit legii;
68. Veniturile din salarii sau asimilate salariilor cuprind totalitatea sumelor încasate ca urmare a unei relaţii contractuale de muncă, precum şi orice sume de natură salarială primite în baza unor legi speciale, indiferent de perioada la care se referă, şi care sunt realizate din:
k) sumele plătite sportivilor ca urmare a participării în competiţii sportive, precum şi sumele plătite sportivilor, antrenorilor, tehnicienilor şi altor specialişti în domeniu pentru rezultatele obţinute la competiţiile sportive, de către structurile sportive cu care aceştia au relaţii contractuale de muncă, indiferent de forma sub care se plătesc, inclusiv prima de joc, cu excepţia celor prevăzute Ia art. 42 lit. t) C. fisc.”.
În raport de motivele de recurs invocate, recurenta-pârâtă a solicitat admiterea recursului şi modificarea sentinţei atacate în sensul respingerii acţiunii ca nefondate.
Analizând recursul declarat, în raport de motivele invocate Curtea îl apreciază ca fondat pentru următoarele considerente:
Curtea apreciază că în cauză sunt îndeplinite condiţiile motivelor de recurs prevăzute de art. 304 pct. 8 şi pct. 9 C. proc. civ., sentinţa atacată fiind dată cu interpretarea greşită a naturii juridice a activităţii desfăşurate în baza convenţiilor civile şi a aplicării greşite a legii.
Prin decizia de impunere din 2 februarie 2010 întocmită de recurenta-pârâtă Activitatea de inspecţie fiscală, în baza raportului de inspecţie fiscală din 2 februarie 2010, s-au stabilit în sarcina reclamantului C.S.M. Lupeni obligaţii fiscale suplimentare în sumă de 792.489 RON reprezentând diferenţă impozit pe veniturile din salarii, contribuţia de asigurări sociale datorate de angajator, contribuţia individuală de asigurări sociale reţinută de asiguraţi, contribuţia pentru asigurări de sănătate datorată de angajator şi cea reţinută de la asiguraţi, contribuţii de asigurări de şomaj datorată de angajator şi cea reţinută de la asiguraţi, contribuţie de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale, contribuţie pentru concedii şi indemnizaţii şi contribuţia angajatorilor pentru Fondul de garantare pentru plata creanţelor sociale, cu majorările aferente.
Instanţa de fond a anulat în mod greşit actele întocmite de direcţia recurentă cu privire la aceste debite, fără a avea în vedere reglementarea cuprinsă în art. 46, art. 52 C. fisc. şi pct. 23 din H.G. nr. 44/2004, care prevede că, veniturile obţinute de arbitri sunt considerate venituri din profesii libere independente, iar plătitorii de venit au obligaţia de a calcula, de a reţine şi de a vira impozitul prin reţinere la sursă.
Instanţa de fond anulat de asemenea în mod greşit toate celelalte debite stabilite de organul de inspecţie fiscală după verificarea modului de determinare, evidenţiere şi virare a obligaţiilor fiscale datorate la bugetul asigurărilor sociale şi fondurilor speciale şi soluţia astfel pronunţată este rezultatul calificării eronate a veniturilor realizate de sportivii profesionişti în baza convenţiilor civile încheiate cu un club sportiv şi aplicării altor dispoziţii legale decât acelea care sunt determinante pentru regimul lor fiscal.
Organele de inspecţie fiscală au considerat că activitatea prestată de sportivii care au încheiat convenţii civile cu un club de fotbal reprezintă o activitate dependentă şi conform dispoziţiilor art. 55 C. fisc. şi pct. 67 din H.G. nr. 44/2004, veniturile din această activitate sunt de natură salarială, pentru care sunt datorate contribuţiile sociale calculate prin actele de control.
Veniturile din salarii şi asimilate salariilor, definite în art. 55 C. fisc., sunt venituri din activităţi dependente, care potrivit dispoziţiilor pct. 68 din H.G. nr. 44/2004, cuprind totalitatea sumelor încasate ca urmare a unei relaţii contractuale de muncă, precum şi orice sume de natură salarială primite în baza unor legi speciale, indiferent de perioada la care se referă şi care sunt realizate din activităţile prevăzute expres la lit. a)-lit. t) din această reglementare.
Astfel, potrivit dispoziţiilor cuprinse la lit. k) pct. 68 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, sunt venituri din salarii sau asimilate salariilor şi sumele plătite sportivilor ca urmare a participării în competiţii sportive, precum şi sumele plătite sportivilor, antrenorilor, tehnicienilor şi altor specialişti în domeniu pentru rezultatele obţinute la competiţiile sportive, de către structurile sportive cu care aceştia au relaţii contractuale de muncă, indiferent de forma sub care se plătesc, inclusiv prima de joc, cu excepţia celor prevăzute la art. 42 lit. t) C. fisc.
Aplicarea acestor prevederi legale a fost greşit înlăturată prin hotărârea atacată, cu motivarea că, sunt incidente dispoziţiile art. 14 din Legea nr. 69/2000 privind legea educaţiei fizice şi sportului, care definind noţiunea de sportiv profesionist, prevăd posibilitatea acestuia de a încheia cu o structură sportivă, în formă scrisă, un contract individual de muncă sau o convenţie civilă, în condiţiile legii.
Având un obiect diferit de reglementare, Legea nr. 69/2000 nu reprezintă legea specială în raport cu Legea nr. 571/2004 privind C. fisc. şi în consecinţă, indiferent de actul juridic încheiat de clubul de fotbal cu sportivii profesionişti, veniturile realizate de aceştia dintr-o activitate dependentă sunt de natură salarială şi supusă regimului fiscal prevăzut de lege pentru toate celelalte venituri din salarii şi asimilate salariilor.
Instanţa de fond şi-a însuşit neîntemeiat susţinerile prin care intimata-reclamantă a contestat caracterul dependent al activităţii desfăşurate de sportivi profesionişti, calificând activitatea lor ca fiind independentă, deşi nu s-a dovedit întrunirea criteriilor care, potrivit dispoziţiilor art. 18 şi art. 19 din H.G. nr. 44/2004, definesc preponderent existenţa unei activităţi independente.
Faţă de aceste prevederi legale, se constată că organul de control fiscal a reţinut corect că activitatea desfăşurată de jucătorul de fotbal nu este efectuată întâmplător şi conjunctural şi nu îndeplineşte criteriile legale pentru a fi o activitate independentă.
În atare situaţie, veniturile obţinute de jucători au fost corect reconsiderate ca fiind venituri de natură salarială şi nu sunt rezultatul unei activităţi independente, care presupune participarea sportivilor la competiţii pe cont propriu, fără relaţii contractuale cu entitatea plătitoare, prin libera alegere a desfăşurării activităţii, a programului şi locului de desfăşurare a activităţii.
Pentru acest considerent, nu poate fi reţinută nici apărarea invocată de asociaţia intimată în baza dispoziţiilor art. 14 alin. (3) din Legea nr. 69/2000, astfel cum au fost modificate şi completate prin O.U.G. nr. 205/2005, care prevăd că, sportivului profesionist, care a încheiat cu o structură sportivă o convenţie civilă, i se asigură, la cerere, participarea şi plata contribuţiei la un sistem de pensii, public şi/sau privat, în condiţiile legii.
Prin modificarea adusă legii educaţiei fizice şi sportului, s-a acordat sportivului profesionist posibilitatea să opteze între încheierea cu structura sportivă a unui contract individual de muncă sau a unei convenţii civile, fără însă a se reglementa un regim diferit din punct de vedere fiscal pentru veniturile obţinute şi în consecinţă, acestea sunt supuse regulilor cu caracter general cuprinse în C. fisc., în funcţie de caracterul dependent sau independent al activităţii desfăşurate, potrivit criteriilor definite în art. 18 şi art. 19 din H.G. nr. 44/2004.
În raport de aceste prevederi legale, în mod legal organul de inspecţie fiscală a recalificat veniturile obţinute de sportivii profesionişti, antrenori şi personalul administrativ ca fiind venituri de natură salarială.
Ca urmare a recalificării veniturilor obţinute de sportivi şi antrenori ca şi venituri din salarii, organele de inspecţie fiscală au recalculat bazele de calcul ale impozitelor aferente acestor venituri, stabilind în mod corect în sarcina reclamantul-intimat sume de plată reprezentând diferenţe suplimentare şi accesorii aferente obligaţiilor fiscale suplimentare în conformitate cu legislaţia fiscală aplicabilă în vigoare.
În consecinţă în mod corect şi legal prin decizia din 19 mai 2010 emise de recurenta-pârâtă a fost respinsă contestaţia formulată ca neîntemeiată.
Faţă de cele expuse mai sus, Curtea apreciază că în mod greşit au fost anulate, prin sentinţa atacată actele administrative emise de recurenta-pârâtă şi se va dispune menţinerea acestor prin respingerea acţiunii în anulare.
În consecinţă, Curtea, în baza art. 312 alin. (1) şi alin. (2) C. proc. civ. va admite recursul şi va modifica sentinţa atacată în sensul că va respinge acţiunea ca nefondată.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Admite recursul declarat de D.G.F.P. Hunedoara împotriva sentinţei civile nr. 309 din data de 21 decembrie 2010 a Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal.
Modifică sentinţa recurată în sensul că respinge acţiunea ca nefondată.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 18 octombrie 2011.
| ← ICCJ. Decizia nr. 3294/2011. Contencios. Suspendare executare... | ICCJ. Decizia nr. 3299/2011. Contencios. Amendă pentru... → |
|---|
